I FSK 2129/19

I FSK 2129/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-11-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 4190/17 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-01-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 127
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 4190/17 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2017 r. nr 1401-IOV-4.4103.195.2017.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. Z. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 4190/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K.Z. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 31 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją z 30 maja 2017r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r., kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lipca do grudnia 2012r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012 r.
W toku postępowania kontrolnego ustalono, że zadeklarowanymi dostawcami telefonów komórkowych marki [...] i [...] na rzecz Skarżącej były: J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. S.A., K. sp. z o.o., A. S.A. oraz E. P.K..
W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Skarżąca w rzeczywistości nie nabyła telefonów komórkowych marki [...] i [...] od następujących podmiotów: J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. W konsekwencji odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia telefonów komórkowych od tych podmiotów jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.).
Ponadto organ uznał, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz dalszych odbiorców ww. telefonów komórkowych, tj.: A. S.A., A. S.A., A. S.A., P.Z., M. sp. z o.o. oraz M. M.W., w okresie od czerwca do grudnia 2012r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Czynności wykonywane przez Skarżącą w tym zakresie nie nosiły cech właściwych pełnoprawnym czynnościom podejmowanym w ramach systemu VAT. W związku z powyższym, w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącą dla tych podmiotów znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Decyzją z 31 października 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika UCS. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca w okresie objętym postępowaniem uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha transakcji o charakterze nadużycia podatkowego. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano transakcje z udziałem znikających podmiotów, podmiotów utworzonych jedynie po to, aby wydłużyć łańcuch nabyć i dostaw oraz wyłudzić zwrot podatku VAT lub spowodować zmniejszenie wpływu do budżetu państwa z tytułu tego podatku. Podmioty te deklarowały kwartalne rozliczanie VAT, ale nie składały deklaracji podatkowych, albo składały zerowe (nie wykazywały obrotu), lub też wykazywały inne kwoty podatku nie wynikające z wystawionych faktur. Po wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur VAT znikały nie rozliczając się ostatecznie z budżetem państwa. Organ stwierdził, że Skarżąca w świadomy sposób pełniła rolę tzw. "bufora" w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych marki [...] i [...] pośrednicząc w dokonywanych transakcjach, które wykorzystywane były do ukrycia istniejących powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Zdaniem Dyrektora IAS takie działanie miało na celu wydłużenie łańcucha transakcji, a w konsekwencji utrudnienie ustalenia lub ewentualne zatarcie rzeczywistego przebiegu realizowanych transakcji.
W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że zakwestionowane faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w takim przypadku zasadnym było uznanie, że podatek naliczony wykazany na ww. dokumentach nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji Skarżąca nie mogła być też dostawcą tych towarów do kolejnych podmiotów.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
Zdaniem tego Sądu, za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji przemawiało:
• oparcie decyzji przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, które doprowadziło do złamania zasady swobodnej oceny dowodów wobec wyrażanego stanowiska o związaniu treścią decyzji wydanych w stosunku do innych podmiotów,
• podobnie za niezasadne uznano nadmierne opieranie się o protokoły kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącej,
• w konsekwencji w zaskarżonej decyzji zabrakło własnej analizy i oceny dowodów przez Dyrektora IAS,
• w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organy winny też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, co pozbawiło Skarżącą prawa do zapoznania się i wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń,
• Powyższe odnieść należy także do powoływania się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dowody, których nie ma w aktach sprawy. Tytułem przykładu wskazano na powoływanie się przez Dyrektora IAS na następujące dowody: zeznania K.R. z 20 września 2012r. (str. 47 zaskarżonej decyzji); zeznania H.M. – prezesa zarządu spółki B. sp. z o.o. (str. 62-63 zaskarżonej decyzji); historia rachunku bankowego T. sp. z o.o. (str. 23 zaskarżonej decyzji); rachunki bankowe V. sp. z o.o. (str. 27 zaskarżonej decyzji); wyciągi bankowe J. sp. z o.o. (str. 27 i 32 zaskarżonej decyzji); rachunki bankowe N. sp. z o.o. (str. 35 zaskarżonej decyzji); wyciągi bankowe M. sp. z o.o. (str. 41 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w Lublinie z 21 marca 2014r. wydana dla C. sp. z o.o. (str. 47 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS z 17 czerwca 2013r. wydana dla N. sp. z o.o. oraz decyzja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 28 kwietnia 2014r. wydana dla N. sp. z o.o. (str. 48 zaskarżonej decyzji); historia operacji na rachunkach V. sp. z o.o. (str. 57 zaskarżonej decyzji); decyzja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 8 lipca 2015r. wydana dla T. sp. z o.o. [powoływana przez Dyrektora IS w Warszawie w decyzji z 8 czerwca 2016r.] (str. 64 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w Warszawie z 16 marca 2015r. wydana dla M. sp. z o.o. (str. 65 zaskarżonej decyzji).
• Prowadzenie wywodu opartego o wnioskowanie na podstawie danych za inne okresy rozliczeniowe i odnoszenie ich do badanego okresu rozliczeniowego przez analogię,
• Niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, tj. z przesłuchania jej pracowników M.Ś. oraz A.W. uzasadniona stwierdzeniem, że okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami,
• rozpatrzenie negatywnie wniosków dowodowych Skarżącej postanowieniem wydanym w tym samym dniu, w którym organ odwoławczy wydał decyzję, co uniemożliwiło Stronie podjęcia przed wydaniem decyzji inicjatywy dowodowej w związku z odmową przeprowadzenia uprzednio wnioskowanych dowodów,
• nie odniesienie się do wskazanych w piśmie Strony z 10 sierpnia 2017 r. nieścisłości i błędów w prezentowaniu i sumowaniu przez organ I instancji danych na temat poszczególnych faktur poprzez nieuzasadnione i arbitralne stwierdzenie, że nie mają wpływu na ostatecznie dokonane rozliczenie,
• uznanie dołączonej do pisma z 10 sierpnia 2017r. płyty CD z zapisanymi dokumentami, zdjęciami oraz korespondencją mailową z poszczególnymi kontrahentami na potwierdzenie rzeczywistego charakteru kontaktów handlowych oraz realizowanych transakcji jako niemającej wpływu na dokonane rozstrzygnięcie,
• organ odwoławczy dokonując oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności nie odniósł się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, ale dokonał zgeneralizowanej oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do wszystkich wystawców zakwestionowanych przez organy faktur,
• nie odniesienie się do dołączonych do pisma z 16 listopada 2015 r. poszczególnych dowodów, które w ocenie Skarżącej świadczyły o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami przy dokonywaniu transakcji,
• miejscami organ odwoławczy tym samym podmiotom przypisuje dwie różne role w ramach tych samych łańcuchów transakcji,
• pomimo stwierdzenia, że Skarżąca była buforem co miało na celu zatarcie powiązań jakie występowały pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem", organ występowanie "brokerów" wskazuje jedynie w przypadku tych łańcuchów transakcji, w których jako nabywcy towarów od Skarżącej występują A. S.A. oraz A. S.A. (które to firmy dokonały następnie dostaw wewnątrzwspólnotowych – str. 88-93 zaskarżonej decyzji). Organ nie zgromadził przy tym dowodów np. w postaci ostatecznych decyzji wydanych wobec tych kontrahentów Skarżącej, tj. firm A. S.A. oraz A. S.A., z których wynikałoby, że w postępowaniach toczących się wobec tych podmiotów organy podatkowe uznały te firmy za "brokerów" czerpiących korzyści w związku z pełnieniem tej roli w ramach oszustwa karuzelowego. Dyrektor IAS nie wykazał również, aby wystąpili "brokerzy" w ramach łańcuchów transakcji, w których jako nabywcy towarów od Skarżącej występują: A. S.A., P.Z., M. sp. z o.o. oraz M. M.W. (str. 86-88 oraz 93-95 zaskarżonej decyzji). W odniesieniu do firm A. S.A., P.Z. oraz M. sp. z o.o. w ogóle nie ustalono na rzecz kogo zostały odsprzedane towary zakupione od Skarżącej, a tym samym nie wiadomo czy w ogóle wystąpili brokerzy. Z kolei w przypadku M. M.W. organ odwoławczy stwierdził, że podmiot ten odsprzedał towary zakupione od Skarżącej detalicznie (str. 95 zaskarżonej decyzji), co tym samym wyklucza wystąpienie w tym przypadku "brokera",
• uznanie, że istniały podstawy do zakwestionowania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotów i podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jedynie z tego powodu, że faktury te dotyczyły towarów (telefonów), których nabycie przez Skarżącą było udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy, wobec których wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,
• organ nie wskazuje okoliczności, które wskazywałyby na świadomy udział Skarżącej pomimo przypisania jej końcowo świadomego udziału w karuzeli podatkowej,
• organ przyjmuje nazbyt uproszczone założenie, że już sam udział w karuzeli zakłada jego świadome uczestnictwo, co jednak wymaga udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia jak twierdzi Dyrektor IAS – str. 105 zaskarżonej decyzji,
• z uzasadnienia nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jego zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, at. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.), w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uchylenie decyzji z uwagi na wadliwe stanowisko Sądu, zgodnie z którym nieprawidłowości podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także niejednoznaczność uzasadnienia decyzji, uczyniły nieuprawnionym stanowisko organów, w przedmiocie stwierdzenia braku faktycznej realizacji dostaw wynikających z faktur wystawionych dla Strony przez J. Sp. z o.o., N. Sp. o.o., N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., w sytuacji gdy z uzasadnienia uchylonej decyzji jednoznacznie wynika, że sporne faktury zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z uwagi na fakt, że ww. podmioty nie dokonały na rzecz Strony dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u., która to ocena znajduje uzasadnienie w dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym. Opisane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny okoliczności sprawy, Sąd nie uchyliłby decyzji w celu dokonania przez organ podatkowy dalszej weryfikacji, czy wystawcy zakwestionowanych faktur wykonali opisane w nich dostawy towarów.
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 4 o.p., w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe odczytanie przez Sąd, uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, polegające na uznaniu przez Sąd, że organ odwoławczy przyjął "związanie" ustaleniami zawartymi w decyzjach oraz protokołach kontroli, wydanych wobec kontrahentów Strony, w sytuacji gdy organ nie kierował się związaniem, lecz wykazywał, że łączna ocena dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, dowodzi, że firmy: J. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. nie dokonały na rzecz Strony dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u., co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Opisane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym stwierdzeniem, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny a także brakiem objęcia przez Sąd kontrolą stanowiska organów podatkowych twierdzących, iż dotychczas zgromadzony i oceniony przez organy materiał dowodowy, pozwalał na stwierdzenie, że nabycia przez Stronę towarów, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie spełniają definicji dostawy towaru w rozumieniu u.p.t.u.
3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1, art 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 88 i ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uchylenie skarżonej decyzji z uwagi na fakt, że "nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahentów Skarżącej zostały włączone do akt rozpoznawanej sprawy, w sytuacji gdy dla wyjaśnienia istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, nie było konieczne zgromadzenie wszystkich dokumentów stanowiących podstawę ustaleń wobec kontrahentów Skarżącej, lecz wystarczające było zgromadzenie dowodów pozwalających zweryfikować rzetelność transakcji z udziałem Strony. Opisane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym stwierdzeniem przez Sąd, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, pomimo że materiał ten jest wystarczający do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto sformułowane wytyczne nakazujące gromadzenie materiału dowodowego, znacznie wykraczającego poza przedmiot sprawy, muszą skutkować naruszeniem, wynikającej z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości działania organów.
4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez zakwestionowanie dokonanej przez organy odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania: Pana M.Ś. i Pana A.W., w sytuacji gdy do czasu zgłoszenia przedmiotowych wniosków dowodowych w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, wystarczający do stwierdzenia, że dostawcy towarów na rzecz Strony nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mogli zatem zrealizować na rzecz Strony spornych dostaw, o czym Strona przynajmniej powinna wiedzieć. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zobowiązanie organów podatkowych do przeprowadzenia wskazanych dowodów, powołanych dla wyjaśnienia okoliczności należycie wyjaśnionych innymi środkami dowodowymi, musi skutkować przedłużeniem rozpoznania sprawy,
5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art, 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji z uwagi na fakt, że w ocenie Sądu, organ podatkowy nie wykazał, że Spółka wiedziała, że towar krąży w ramach karuzeli podatkowej oraz pozostawienie poza kontrolą Sadu zawartych w decyzji, ustaleń organu, wskazujących że Spółka przynajmniej nie dochowała należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy, starającego się uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zakwestionowanie przez organ podatkowy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jest zasadne nie tylko w sytuacji wykazania świadomego uczestnictwa w oszustwie ale także, w sytuacji wykazania, że podatnik powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie,
6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez wadliwe stwierdzenie przez Sąd, iż nie jest możliwe przyjęcie tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym, gdy w aktach sprawy nie ma dowodów aby przeciwko podatnikowi skierowano jakiekolwiek postępowanie karne, w sytuacji gdy świadomość podatnika udziału w oszustwie podatkowym może być wykazywana wszelkimi dowodami mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia tej okoliczności. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż niezasadne, radykalne zawężenie przez Sąd katalogu środków dowodowych mogących służyć wykazaniu świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie nie znajduje umocowania w przepisach prawa oraz stanowi istotną przeszkodę w realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 o.p.,
2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe niezastosowanie, w sytuacji gdy całokształt okoliczności sprawy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione dla Strony przez: J. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o.,, N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, gdyż podmioty te, w rzeczywistości nie dokonały na rzecz Strony dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast Strona nie nabyła spornych towarów, wobec czego nie jest uprawniona by na podstawie art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. odliczyć podatek naliczony związany z zakwestionowanymi nabyciami.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. Pismem z 8 stycznia 2024 r. Skarżąca złożyła pismo procesowe rozwijające argumentację odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Odnosząc się do omawianych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji przemawiało naruszenie przez organ odwoławczy szeregu przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.
Odnotować przede wszystkim należy, że za prawidłowe uznać konstatacje Sądu pierwszej instancji dotyczące wymogów wynikających z Ordynacji podatkowej jakim musi sprostać postępowanie dowodowe jak i wymogów wskazanych w art. 210 § 1 pkt 6 o.p. jakim musi sprostać decyzja. Z wnioskami Sądu pierwszej instancji dotyczącymi tej kwestii skarga kasacyjna nie podejmuje żadnej polemiki.
3.4. Uwzględniając okoliczność, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącej dostaw towarów przez J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność dostaw wykonanych przez te podmioty, a udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami oraz, że organy podatkowe uznały, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz dalszych odbiorców ww. telefonów komórkowych, tj.: A. S.A., A. S.A., A. S.A., P.Z., M. sp. z o.o. oraz M. M.W., w okresie od czerwca do grudnia 2012 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami oraz mając na uwadze, że z treści uzasadnień decyzji oraz akt sprawy, ustaleń w tym zakresie organy dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, jak też wobec ich kontrahentów Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wydane wobec kontrahentów Skarżącej decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Wszechstronna zaś ocena zgromadzonych dowodów powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Powyższe należy odnieść również do protokołu badania ksiąg innego podmiotu. Organ podatkowy powinien dokonać własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Ustaleń i ocen zawartych we wspomnianych decyzjach oraz protokołach organ nie może przyjmować bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach nie mogą zastępować argumentacji organu w sprawie podatnika.
Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 o.p.).
3.5. W skardze kasacyjnej organ nie podważył powyższego stanowiska. Trafnie natomiast Sąd ten uznał, że w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, należało przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli prowadzonych w stosunku do kontrahenta spółki oraz innych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, jak też wobec spółki (za inne okresy rozliczeniowe), w tym przede wszystkim dowody stanowiące podstawę ustaleń organów poczynionych w protokole kontroli i w decyzjach wydanych wobec ww. podmiotów, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej spraw. Skoro organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia i ocenę prawną organów prowadzących inne postępowania, to dowody służące w tych innych postępowaniach organom do zajęcia stanowiska, winny być zawarte w materiale dowodowym sprawy niniejszej. Organy powinny się z nimi zapoznać i dokonać ich samodzielnej oceny, która powinna zostać uzewnętrzniona w uzasadnieniu decyzji. Spółka również powinna mieć możliwość zapoznania się z tymi dowodami, jak też sposobem ich oceny dokonanej przez organ (art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 o.p.).
3.6. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że analiza decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że w jej uzasadnieniu – co do zasady – brak jest własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy powołując się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz na decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącej po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach oraz protokołach kontroli podatkowych organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Zauważenia przy tym wymaga, że organy nawet nie ustaliły czy wszystkie przytaczane przez nie decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącej mają przymiot ostateczności.
3.7. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organy winny też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
Tymczasem niewątpliwie nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahentów Skarżącej zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Zauważyć też należy, że w zaskarżonej decyzji wskazując na dowody w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz na dowody w postaci protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, organ powołuje się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Organ był obowiązany wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta.
Powyższe tylko potwierdza, że organ po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy, a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych brak w aktach sprawy.
3.8. Rację ma przy tym Sąd pierwszej instancji, że brak w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach w oparciu, o które wydane zostały decyzje powoływane w zaskarżonej decyzji powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 o.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miała też Skarżąca. Dodać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji wskazał również, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dowody, których nie ma w aktach sprawy, a które szczegółowo wskazano na s. 23 zaskarżonego wyroku.
3.9. W rezultacie nie można uznać za wystarczającą do zakwestionowania powyższego stanowiska argumentacji, że dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy nie było konieczne zgromadzenie wszystkich dokumentów stanowiących podstawę ustaleń wobec kontrahentów Strony, lecz wystarczające było zgromadzenie dowodów pozwalających zweryfikować rzetelność transakcji z udziałem Strony. Takie bowiem stanowisko pełnomocnika organu (ograniczające się wyłącznie do badania transakcji skarżącej z kontrahentami) skutkowałoby tym, że organy nigdy nie mogłyby ujawnić całego mechanizmu oszustwa podatkowego. Takie globalne spojrzenie jest konieczne i jest ono akceptowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zauważyć należy, że w rozstrzygnięciach dotyczących tego typu transakcji pojedynczo ocenione faktury, transakcje czy pojedyncze zeznania świadków nie zawsze przesądzają o końcowej ocenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności (...) pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 736/18, opubl. CBOSA).
3.10. Należy zwrócić uwagę na istotną w rozpatrywanej sprawie okoliczność, że działanie karuzeli podatkowej w najprostszym schemacie zakłada, że w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu, przy czym cechą immanentną owego zorganizowania jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej, co może nastąpić przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika, jak również przez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w transakcji, a zwłaszcza przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. W przypadku karuzeli podatkowych charakterystycznym jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach.
3.11. W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt. 53-57wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.
Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).
Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest również postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, w którym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).
3.12. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie zebrały znacznie szerszy niż dostrzeżone i ocenione przez Sąd pierwszej instancji decyzje (materiał dowodowy wskazany na s. 10-14 skargi kasacyjnej). Tym niemniej nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że pozostawił poza swoją kontrolą ustalenia organu, że skarżąca przynajmniej nie dochowała należytej staranności.
Istota zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja (choć bardzo obszerna) pozbawiona jest własnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana poprzez pryzmat ewentualnego udziału skarżącej w oszustwie karuzelowym. W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w pkt 5 okazał się chybiony.
3.13. Za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut dotyczący nieprawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków M.Ś. i Pana A.W. Sąd pierwszej instancji zajął w tej kwestii prawidłowe stanowisko poparte orzecznictwem NSA stwierdzając, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczność, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
W skardze kasacyjnej podniesiono natomiast, że do czasu zgłoszenia przedmiotowych wniosków dowodowych, w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. Tymczasem nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1473/18).
3.14. Za uzasadniony uznać natomiast należy zarzut opisany w pkt 6, albowiem rację ma organ, że świadomość podatnika w oszustwie podatkowym może być wykazana wszelkimi dowodami mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia tej okoliczności. Pozostał on jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż niezależnie od niego aktualne pozostają omówione powyżej uwagi skierowane w stosunku do zaskarżonej decyzji.
3.15. Za pozbawioną podstaw uznać należy argumentację pełnomocnika organu odwoławczego, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, nie poddając tego stanowiska krytycznej analizie, co dowodzić miało naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew poglądowi skarżącego organu, sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie nastąpiło w oparciu o błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skoro trafna jest ocena Sądu, co do naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletowania materiału dowodowego sprawy i prawidłowego ustalenia w niej stanu faktycznego.
3.16. Końcowo wskazać należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikają jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania podatkowego w sprawie, tzn. przeprowadzenie ponownego postępowania dowodowego z zachowaniem podstawowych reguł stawianym organom podatkowym (por. art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 127 o.p.), w szczególności poczynienie rzetelnych, kompletnych i własnych ustaleń faktycznych w sprawie w okresie będącym przedmiotem postępowania, tj. czerwiec – grudzień 2012 r. odnoszących się do łańcucha transakcji, przebiegu transakcji, wiedzy i roli spółki w zarzucanym jej oszustwie podatkowym, dokonanie wszechstronnej i logicznej oceny materiału dowodowego.
3.17. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
3.18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA