I FSK 2124/21

I FSK 2124/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
V SA/Wa 2746/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-05-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 72 §  1 pkt 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 197 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
art. 98 ust. 2 i ust. 4 pkt 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2746/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2020 r. nr 1401-IOA1.4105.109.2020.BMI w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 13 maja 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2746/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 października 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za lipiec 2016 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż skarżąca 19 listopada 2018 r. złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. Według spółki korekty wynikały z nieprawidłowego wyliczenia wartości należnego podatku akcyzowego od cygaretek w pierwotnie złożonych deklaracjach, spowodowanego błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania akcyzą jako wagi cygaretki wraz z dołączonymi do nich filtrem lub ustnikiem.
1.3. Organ podatkowy wskazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 29 listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 29 lipca 2019 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r. Spółka zaskarżyła ww. rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 280/20 oddalił w całości skargę spółki.
1.4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 26 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 lutego 2020 r. odmawiającą spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za lipiec 2016 r w kwocie 18 439,00 zł.
1.5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż spółka prowadziła działalność w zakresie nabywania wewnątrzwspólnotowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do prowadzonego przez siebie składu podatkowego wyrobów tytoniowych: papierosów, tytoniu i cygaretek, ich magazynowaniu oraz wyprowadzania ze składu podatkowego tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. czynności skutkujących powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd wskazał, iż organ podatkowy ustalił, że w odniesieniu do wagi netto cygaretek, która winna stanowić podstawę opodatkowania, spółka wyroby te nabywała wewnątrzwspólnotowo z Niemiec od podmiotu J. GmbH. Nabywane wewnątrzwspólnotowo cygaretki sprzedawane były skarżącej pod markami [...] i [...].
W ocenie sądu pierwszej instancji skoro wyroby te nabywane były wewnątrzwspólnotowo, to zarówno wysyłający cygara i cygaretki, jak i skarżąca podlegali identycznym regulacjom prawnym w zakresie cygar i cygaretek jakie obowiązują na terenie Unii Europejskiej w tym w Polsce. Wynika to z harmonizacji przepisów wspólnotowych w zakresie wyrobów akcyzowych w tym cygar i cygaretek wprowadzonej dyrektywa strukturalną. Sąd podkreślił, iż definicja cygar i cygaretek określona w art. 98 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011 Nr 108 poz 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) jest w zasadzie powtórzeniem definicji cygar i cygaretek zawartej w art. 4 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.Urz. UE L 176 z 5 lipca 2011 r.; dalej: dyrektywa 2011/64/UE).
Sąd wskazał, iż objęcie jednolitymi regulacjami wysyłającego i przyjmującego zharmonizowane wyroby akcyzowe, miało natomiast zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie art. 18 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r. ze zm.; dalej: dyrektywa 2008/118/WE), podmiot wysyłający był zobowiązany do zabezpieczenia należności podatkowych wysyłanych wyrobów akcyzowych. Zatem wysyłający zobowiązany był do obliczenia akcyzy należnej od wysyłanych cygaretek, która to akcyza mogła stać się wymagalną w całości lub w części w przypadku zaistnienia skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego nieprawidłowości w trakcie przemieszczania w celu dokonania obciążenia zabezpieczenia składanego w związku z tym przemieszczaniem.
Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro spółka dokonywała przyjęcia do składu podatkowego cygaretek zgodnie z wagą netto widniejącą w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego, to zasadnie organy uznały, że wysyłający cygaretki dokonywał na potrzeby obciążenia zabezpieczenia ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z definicją cygar i cygaretek wskazaną w art. 4 dyrektywy 2011/64/UE.
W ocenie sądu pierwszej instancji powyższe spowodowało, przy braku przekonujących dowodów przeciwnych, przyjęcie iż w kraju odbioru należało określić wagę netto dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na terenie kraju tak samo jak uczynił to wysyłający. Organ podatkowy zasadnie przy tym podkreślił, że spółka nie dokonywała zmiany wagi netto towaru przyjmowanego do składu podatkowego. Wyprowadzenia ze składu również rozliczane były w kilogramach. Spółka nie powoływała się też na różnice wagi przy wyprowadzeniach ze składu podatkowego.
W świetle powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia art. 98 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 98 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 Nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym ustaleniem wagi cygar i cygaretek, która stanowiła podstawę opodatkowania. W tej sytuacji zasadnie, zdaniem sądu, odmówiono skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła go w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
1) przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:
a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na niedostrzeżeniu przez sąd administracyjny, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób nieprawidłowy tj. nie przeprowadziły wszystkich istotnych dowodów w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. na odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku;
b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd administracyjny, że w sprawie poddano pod ocenę jedynie część zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydano na tej podstawie rozstrzygnięcia ostateczne, w sytuacji, w której organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich środków dowodowych celem ustalenia istotnych okoliczności wpływających na stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, tj. zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek, od której skarżący powinien uiścić podatek na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 u.p.a.;
c) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez:
– nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do zaniechania ustalenia prawdy obiektywnej i stanowi o naruszeniu prawa procesowego, którego naruszenie miało istotny wpływ na wynik tej sprawy;
– błędne przyjęcie, że waga określona w dokumencie eAD jest wagą rzeczywistą, prawidłową, od której zależy wysokość podatku akcyzowego, w sytuacji, w której treść dokumentu eAD nie dowodzi obiektywnie wagi towaru tytoniowego podlegającego opodatkowaniu i nie służy do ustalenia wymiaru tego podatku, czego organy obydwu instancji nie zauważyły, a co ma istotne znaczenia dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy;
– błędne założenie, że wysyłający cygaretki prawidłowo określił ich wagę netto w dokumentach eAD, w sytuacji, w której organ i sąd jedynie domniemają taką okoliczność, która to okoliczność powinna zostać stanowczo i konkretnie ustalona w tej sprawie poprzez dowód z opinii biegłego;
2) przepisów prawa materialnego tj.:
a) art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe tj. na cygara i cygaretki ustala się na podstawie wagi netto widniejącej w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego w sytuacji, w której stawkę akcyzy należy ustalić dla rzeczywistej wagi cygar i cygaretek wyłączając filtr bądź ustnik, co spowodowało błędne ustalenie wagi cygar i cygaretek w tym postępowaniu i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i miało istotny wpływ na wynik sprawy;
b) art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. art. 18 oraz art. 21 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE poprzez uznanie, że zadeklarowana waga netto towaru widniejąca na dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego jest wiążąca dla określenia wysokości podatku z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym i organy nie są tym samym zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organy powinny ustalić, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, rzeczywistą wagę cygaretek;
c) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że podatek akcyzowy (jako podatek należny) uiszczony od wagi cygaretki liczonej razem z filtrem lub ustnikiem, nie stanowi nadpłaconego podatku z racji przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tego podatku na nabywcę (konsumenta), w sytuacji, w której w sposób oczywisty wynika, że skoro skarżący uiszczał podatek od zawyżonej wagi netto cygaretek (wraz z filtrem), to tym samym powstała nadpłata podatku akcyzowego i organy podatkowe powinny zasądzić zwrot nadpłaty na rzecz skarżącego.
Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub o wydanie wyroku reformatoryjnego, uwzględniającego skargę w całości i o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. Na brak skuteczności rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej ma przede wszystkim wpływ fakt, że wyrokiem z 31 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1736/21, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 280/20, oddalającego skargę spółki na decyzję organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powyższe oznacza, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja organu rozstrzygająca o wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku akcyzowego za ww. okres rozliczeniowy, a skutków prawnych tej decyzji nie może pominąć ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny orzekający — jak w niniejszym postępowaniu — w przedmiocie nadpłaty w tym samym podatku za ten sam okres rozliczeniowy.
3.3. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz w związku z tym, że zarzuty dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.
Jakkolwiek w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jednak nie przepisy materialne i ich wykładnia są rzeczywistym przedmiotem sporu. W sprawie istota sporu sprowadza się bowiem do odpowiedzi na pytanie, jaka była rzeczywista waga netto tytoniu zawarta w cygaretkach w miesiącu rozliczeniowym objętym skarżoną decyzją, a zatem kwestii należącej do ustaleń faktycznych sprawy.
3.4. Nie jest sporne, że organy podatkowe wagę towaru przyjęły na podstawie dokumentów e-AD wystawionych przez wysyłającego towar, a przedstawionych przez skarżącą. Jakkolwiek system EMCS jest Systemem Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych, a więc jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest ustalanie wagi netto wyrobów akcyzowych, to jednak, jak trafnie wywiedziono w skarżonym wyroku, dane podawane w systemie nie mogą być dowolne i muszą odpowiadać rzeczywistości. Na podstawie tego dokumentu jako podstawę opodatkowania przyjęto wagę netto odpowiadającą wadze wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, wskazaną w protokole z przyjęcia i przesyłki sporządzonym przy przyjęciu wyrobów do składu podatkowego. Ten dokument może być dowodem na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p.
Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów obalających treść wskazanego dokumentu. Treści dokumentu e-AD wystawionego przez wysyłającego towar oraz wadze netto towaru podanej w tym dokumencie skarżąca przeciwstawia jedynie swoje subiektywne przekonanie (przypuszczenie), że wysyłający towar pomylił się w treści dokumentu, podając wagę towaru wraz z filtrami lub ustnikami.
Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny na podstawie dokumentów e-AD nie dlatego, że przepisy prawa w zakresie podawanej w dokumencie e-AD wagi towaru przypisują temu dokumentowi szczególną moc dokumentu urzędowego, ale dlatego, że nie ma żadnych innych dowodów, w szczególności nie ujawniła ich skarżąca, poddających w wątpliwość treść tego dokumentu w zakresie podawanej w nim wagi wyrobów akcyzowych. Waga wynika z dokumentu e-AD oraz została potwierdzona przez skarżącą raportem odbioru i następnie została zaewidencjonowana w prowadzonej w składzie podatkowym ewidencji. Nie ma przesłanek, aby wartość dowodową tych dokumentów obecnie ignorować jedynie z powodu subiektywnego przekonania skarżącej o ich wadliwości.
3.5. Skarżąca nie ma racji, wywodząc, że organy nie dopuszczały innych środków dowodowych do ustalenia rzeczywistej wagi netto wyrobów akcyzowych, których dotyczy sprawa. To skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących, że waga netto wyrobów była inna niż waga netto tych wyrobów wprowadzanych do składu podatkowego skarżącej i następnie z tego składu wyprowadzonych.
Sąd pierwszej instancji słusznie wywodzi, że nie jest takim dowodem przedstawiona przez skarżącą kserokopia pisma z 25 października 2018 r. W tym piśmie zawarto jedynie informację, że średnia waga filtrów w cygaretkach dostarczanych do Polski w latach 2016-2018 wynosiła 0,105 g (informacja ta dotyczy produktów marki [...] i [...]). Wbrew temu co wywodzi skarżąca, z tej informacji nie wynika, że podawana przez wysyłającego w dokumencie e-AD waga netto cygaretek obejmowała także filtr lub ustnik. Podmiot dostarczający cygara i cygaretki w swoich wyjaśnieniach ograniczył się do wskazania, że dostarczane cygaretki posiadały ustnik oraz jaka była średnia waga tego ustnika. Skarżąca zdaje się nadinterpretować treść tego pisma, przypisując mu przyznanie się wysyłającego do błędnego podawania wagi netto towaru, podczas gdy takiego wniosku treść pisma nie pozwala wyprowadzić. Przedstawione przez skarżącą wyjaśnienia dostawcy nie uprawniały do przyjęcia, że w sporządzonym przez niego (dostawcę) dokumencie e-AD podawał on wagę netto cygar (cygaretek) z filtrem lub ustnikiem, że podawał wagę towaru dowolnie i nierzeczywiście, a więc w oderwaniu od zharmonizowanej definicji towaru akcyzowego.
Także treść faktur nie dowodzi twierdzeń skarżącej. Jak bezspornie ustaliły organy, w fakturach wystawianych przez sprzedającego nie podawano wagi cygaretek ani papierosów, a jedynie ich ilość w sztukach i ilość kartonów. Waga podawana była jedynie w odniesieniu do tytoniu, bez rozróżnienia, czy jest to waga netto, czy też brutto.
Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, powołane przez stronę interpretacje podatkowe jedynie odpowiadają na zadane pytanie w oparciu o podany przez samą skarżącą stan faktyczny, ale interpretacje te nie mogą stanowić dowodu dotyczącego wagi cygaretek w okresie objętym skarżoną decyzją. Jakkolwiek skarżąca twierdzi, że dopiero z wydanej w maju 2018 r. interpretacji indywidualnej dowiedziała się o braku konieczności uiszczania podatku akcyzowego od masy filtra lub ustnika, nie oznacza to jednak automatycznie, że niewiedza skarżącej przekładała się na niewiedzę dostawcy towaru, który (rzekomo) popełnił błąd, podając wagę towaru w dokumencie e-AD. Skarżąca nie przedłożyła dowodów wskazujących, aby przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej udzielała swojemu dostawcy (błędnych) instrukcji nakazujących wliczanie do wagi towaru także wagi filtrów i ustników, a tenże te instrukcje realizował w treści dokumentów e-AD, a więc dostawca działał niekorzystnie dla siebie, bo zwiększał w ten sposób zakres obciążającego zabezpieczenia.
3.6. Zasadniczą podstawą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie niekompletności materiału dowodowego zebranego przez organy autor skargi kasacyjnej czyni odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego-rzeczoznawcy. Skarżąca wyraża duże oczekiwania dowodowe wobec postulowanej opinii biegłego, oczekując że biegły byłby w stanie ustalić rzeczywistą i prawidłową wagę netto cygaretek w miesiącu objętym skarżoną decyzją.
Odnośnie do zarzutu braku powołania biegłego wskazać przede wszystkim należy, że wniosek taki został złożony przez spółkę na etapie odwołania od decyzji wymiarowej. Natomiast w toku postępowania nadpłatowego wniosek o powołanie biegłego nie był zgłaszany, przez co zarzut odmowy powołania biegłego sąd pierwszej instancji trafnie uznał za nieuzasadniony.
Niezależnie od tego nie było przesłanek do powołania przez organy podatkowe biegłego z urzędu.
Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z powyższego wynika po pierwsze, że organ nie ma obowiązku powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Powołanie biegłego jest bowiem zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, np. dokumentów i zeznań świadków. Po drugie, opinia ma dotyczyć przedmiotu postępowania.
Przesłanki, jakimi kieruje się skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia art. 197 O.p. przez niepowołanie biegłego w celu ustalenia wagi rzeczywistej spornych wyrobów, są błędne. Skarżącej umyka, że postępowanie podatkowe dotyczyło konkretnego towaru, który został zbyty przez skarżącą i od tych zbytych wyrobów został uiszczony podatek akcyzowy. Towar ten został sprzedany i skonsumowany (bezpowrotnie i nieodtwarzalnie zużyty) przez klientów wiele lat temu. Biegły nie ma takich zdolności, aby zrekonstruować skonsumowany już towar i ustalić, jaką miał rzeczywistą wagę, gdy był on sprowadzany do składu podatkowego, a w istocie aby ocenić, w jaki sposób dostawca zważył towar kilka lat temu, tj. z ustnikiem (filtrem), czy bez.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opinia biegłego nie mogła się przyczynić do wyjaśnienia spornej okoliczności. Nie powołując biegłego, organy nie naruszyły art. 197 § 1 O.p., w szczególności gdy inne zgromadzone dowody w sprawie jednoznacznie wskazują na przyjęty stan faktyczny.
3.7. Wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów wymaga od organów podatkowych oceny treści dowodów zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym zakresie sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że podmiot wysyłający był zobowiązany do zabezpieczenia należności podatkowych wysyłanych wyrobów akcyzowych (art. 18 dyrektywy 2008/118/WE przewidujący konieczność złożenia gwarancji na pokrycie ryzyka związanego z przemieszczaniem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Działanie dostawcy podającego nieprawidłową, zawyżoną wagę netto cygaretek (co zakłada spółka) byłoby niekorzystne dla podmiotu wysyłającego i narażałoby go na konsekwencje w postaci konieczności zapłaty podatku akcyzowego w przypadku np. naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy lub nieotrzymania w terminie raportu odbioru.
Argumentacja skarżącej opiera się na przekonaniu, że podmiot wysyłający działał nieracjonalnie i błędnie. Nie ma jednak logicznych przesłanek do założenia, że wysyłający towar dwukrotnie pomylił się na swoją niekorzyść przez nadmiarowe zwiększanie swoich (potencjalnych) powinności z racji ustanawianego zabezpieczenia, po pierwsze wykazując na dokumencie e-AD zawyżoną o ciężar ustników wagę cygaretek, a po drugie gdy dostrzegając swój błąd, nie skorygował dokumentu e-AD.
3.8. Skarżąca zasadniczo odbierała przemieszczane wyroby akcyzowe i nie kwestionowała wagi netto wyrobów akcyzowych. Skarżąca sporadycznie kwestionowała nieistotne dla sprawy informacje, co dowodzi, że analizowała i weryfikowała treść dokumentów. Skarżąca nie kwestionowała jednak wagi netto odebranych cygaretek i nie dokonywała zmiany wagi netto towaru przyjmowanego do składu podatkowego. Wprowadzając towar do składu podatkowego, nie sygnalizowała wówczas nieprawidłowości co do wagi towaru podawanej w dokumentach sporządzanych przez wysyłającego. Nie można więc logicznie przyjąć, że wysyłający towar regularnie, w okresie paru kolejnych lat (Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo z urzędu, że analogiczne sprawy dotyczą innych miesięcy) mylił się co do podawanej wagi, a skarżąca tego regularnie nie zauważała.
3.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że skoro spółka dokonywała przyjęcia do składu podatkowego cygaretek zgodnie z wagą netto widniejącą w dokumentach e-AD wystawionych przez wysyłającego, to zasadnie organy wyinterpretowały, że wysyłający cygaretki (i cygara) dokonywał na potrzeby obciążenia zabezpieczenia ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z definicją cygar i cygaretek wskazaną w art. 4 dyrektywy 2011/64/UE. Wobec braku przeciwnych dowodów należało przyjąć, że waga netto cygaretek stanowiąca podstawę ich opodatkowania zarówno w kraju wysyłki, jak i w kraju konsumpcji ustalana była na jednakowych zasadach. A więc waga netto wskazywana w dokumentach e-AD odpowiada podstawie opodatkowania cygar i cygaretek, jaką należy przyjąć w kraju.
Odmienne twierdzenie skarżącej, jakoby wysyłający towar podawał w wystawianych przez siebie e-AD zawyżoną wagę netto towaru (ustaloną w sposób niezgodny z definicją tych wyrobów zawartą w dyrektywie i krajowych przepisach w zakresie podatku akcyzowego), jest jedynie gołosłowną spekulacją skarżącej.
Reasumując, sąd pierwszej instancji miał podstawy do aprobowania oceny organów, że na podstawie całokształtu zebranych dowodów w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka nieprawidłowo obliczała podstawę opodatkowania towarów w chwili wyprowadzenia ich ze składu podatkowego. Waga netto cygar i cygaretek przy wyprowadzeniu ze składu podatkowego była zgodna z ewidencjami i odpowiadała wadze z ich przyjęcia do tego składu.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a potwierdzone przez sąd pierwszej instancji. Sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego odpowiadał treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p., wbrew temu co wywodzi się w zarzutach skargi kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego skarżącej materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było starannie prowadzone i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Aktywność dowodowa strony postępowania, aby okazała się przekonująca, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojego twierdzenia, ale też przedstawienia dowodów na podnoszą okoliczność faktyczną. Okazuje się jednak, że skarżąca nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani też obalić twierdzeń organu.
3.10. Korekty deklaracji złożone przez spółkę błędnie wykazywały nadpłatę. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że skarżąca uiściła podatek w wysokości wyższej od należnej z powodu zawyżonej wagi towaru akcyzowego. Nie jest więc trafnym zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Także z tego względu, skoro nie występuje nadpłata, bezprzedmiotowe jest powoływanie biegłego dla ustalenia rzeczywistego stanu wzbogacenia się podatnika.
3.11. Chybione są także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wykładni, którą zdaje się mu przypisywać skarżąca, jakoby art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 u.p.a. oraz art. 18 oraz art. 21 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE wskazywały, że stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe, tj. na cygara i cygaretki, należy wiążąco ustalać na podstawie wagi netto widniejącej w dokumentach e-AD wystawionych przez wysyłającego, zamiast odwoływać się do rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek, tj. wyłączając wagę filtra bądź ustnika. Sąd pierwszej instancji nie wywodzi też, że do podstawy opodatkowania wyrobów tytoniowych wchodzi masa filtra lub ustnika.
Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co sama skarżąca w skardze kasacyjnej podkreśla, że sąd pierwszej instancji wskazał, że "(...) treść dokumentu eAD jest podważalna, a jedynie w tej sprawie Skarżący nie dostarczył dokumentów obalających jego treści (...)". Ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie ignorowały potrzeby poszukiwania dowodów na okoliczność rzeczywistej wagi netto towaru. Dowodem dopuszczalnym na tę okoliczność jest także dokument e-AD, który próbuje deprecjonować skarżąca. Dowód z tego dokumentu nie jest jednak dowodem zupełnym i organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji wyraźnie opowiadają się za otwartością postępowania dowodowego na inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistej wagi netto towaru. W realiach niniejszej sprawy takich innych dowodów wskazujących, że waga rzeczywista netto towarów różniła się od wagi podanej w dokumencie e-AD, jednak nie ujawniono, w szczególności nie dostarczyła ich skarżąca. Nie udowodniono, że dostawca towaru podał błędną, nierzeczywistą wagę netto w dokumencie e-AD, wliczając do niej wagę filtrów i ustników. W przedłożonym piśmie dostawca nie przyznaje się do popełnienia tu błędu, który przypisuje mu skarżąca; nie skorygował też dokumentu e-AD.
Nie można więc skutecznie zarzucać, że organy, wobec braku innych dowodów, oparły się w ustaleniu tej kluczowej okoliczności faktycznej na treści dokumentu e-AD oraz powiązanej z nim oraz zbieżnej treści raportu odbioru, na fakturach zakupu i ewidencji składu podatkowego. Stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że dane w dokumencie e-AD nie mogą być dowolne i muszą odpowiadać rzeczywistości, nie uchybia treści wskazanych przepisów prawa materialnego. Odwoływanie się co do wagi towaru do treści dokumentu e-AD w realiach niniejszej sprawy, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, nie wynika z przyjmowania przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji domniemania formalnego co do treści dokumentu e-AD, ale jest jedynie wynikiem uznania wartości dowodowej tego dokumentu w świetle innych dowodów, a także braku odmiennych dowodów na okoliczność rzeczywistej wagi netto towaru.
3.12. Nadto wykazywanie naruszenia prawa materialnego, o czym już była mowa powyżej, nie polega na kwestionowaniu ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez stawianie zarzutu naruszenia prawa materialnego, co czyni powyższe zarzuty nieuprawnionymi.
3.13. W konsekwencji powyższych stwierdzeń zarzut naruszenia przepisu kompetencyjnego art. 151 P.p.s.a. także nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem sąd pierwszej instancji, wobec braku podstaw do uchylania decyzji organu, zasadnie skargę spółki oddalił.
3.14. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego, które stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1000 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego ograniczono do kwoty 1000 zł, gdyż niniejsza sprawa była jedną z dwudziestu jeden takich samych spraw rozstrzygniętych 31 października przy udziale tego samego pełnomocnika organu.
|Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Zbigniew Łoboda |Bartosz Wojciechowski |Sylwester Golec |