I FSK 2117/24

I FSK 2117/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 302/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-05-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J.S. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 302/24 przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krakowie oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz J.S. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 10 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 302/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - po rozpoznaniu przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krakowie oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, sprawy ze skargi J. S. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r. - uchylił zaskarżoną decyzję.
2. Relacja ze stanu sprawy
2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 6 lutego 2015 r. w części, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.114 zł, a w pozostałym zakresie dotyczącym określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwot zwrotu za luty i kwiecień oraz określenia zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2.2. Organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą T. W. J. S., której przedmiotem był handel głównie wyposażeniem warsztatów samochodowych, olejami samochodowymi, częściami do samochodów i maszyn, środkami smarnymi oraz chemią warsztatową i przemysłową. W siedzibie firmy znajdował się punkt sprzedaży. Skarżący zatrudniał główną księgową oraz pięciu pracowników zajmujących się sprzedażą towarów.
Sprzedaż towarów handlowych w 2007 r. wynikająca z wystawionych przez Stronę faktur wyniosła netto 7.601.825 zł, podatek VAT 1.667.145 zł, zaś wartość netto zakupów towarów handlowych i towarów o charakterze kosztowym - 7.380.439 zł, podatek VAT 1.618.660 zł. Z kolei wartość transakcji wynikająca z faktur wystawionych przez J. M. (firma [...] "J.M.") wynosiła netto 1.299.517,64 zł, podatek VAT 285.893,88 zł (brutto 1.585.411,52 zł), w tym z tytułu sprzedaży: - towarów handlowych, tj. części, opon, olejów samochodowych, chemii przemysłowej, tj. koncentratów do mycia A., plastyfikatora, barwników do betonu, płynów do spryskiwaczy wynosiła netto 1.292.333,70 zł, podatek VAT 284.313,42 zł (brutto 1.576.647,12 zł), - towarów o charakterze kosztowym wynosiła netto 7.183,94 zł, podatek VAT 1.580,46 zł (brutto 8.764,40 zł).
Procentowy udział wartości zakupów towarów handlowych pochodzących od ww. firmy w ogólnej wartości zakupów Skarżącego w 2007 r. wyniósł 18,26%. Płatności w stosunku do J. M. dokonywane były przelewami bankowymi.
Natomiast M. J. (firma "K.") wystawił dla Skarżącego jedną fakturę nr FS 001/02/2007 z 2 lutego 2007 r. na kwotę netto 12.754,28 zł, podatek VAT 2.805,94 zł, która miała dokumentować zakup osprzętu do kompresora. Zapłata za fakturę miała nastąpić gotówką.
Według organów towar, którego sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez firmy J. M. oraz M. J., w zdecydowanej większości miał pochodzić z firmy M. P. (M.), który - wystawiał w 2007 r. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na wartość brutto ponad 24 mln zł. Przy czym J. M. wraz z M. P. byli wspólnikami i członkami zarządu sp. z o.o. S. Drugim odbiorcą M. P. pod względem wartości wynikającej z faktur była firma M. J., będącego równocześnie pracownikiem spółki S. Działalność handlowa M. P. ograniczała się głównie do kręgu osób znajomych.
2.3. Organ pierwszej instancji uznał więc, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji otrzymane przez Skarżącego od J. M. faktury, w sytuacji gdy źródłem nabycia towarów przez tę firmę miała być firma M. P. oraz gdy J. M. nie posiadał faktur zakupu na towar, który miał Skarżącemu sprzedawać. Taka ocena zdarzeń gospodarczych nastąpiła po przeanalizowaniu:
- przesłuchań Strony, jego kontrahentów, osób zaangażowanych w prowadzoną przez niego oraz przez jego kontrahentów działalność gospodarczą oraz innych osób;
- informacji uzyskanych bezpośrednio w ramach innych postępowań, które miały znaczenie dla sprawy (postępowania wobec M. P., J. M., M. J., S. sp. z o.o., postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie sygn. akt VI Ds. [...]);
- obrotów na rachunkach bankowych firm: T. W., "M.", "J. M.", "T." oraz na kontach osobistych ich właścicieli, tj. J. S., M. P. (wspólnego z jego żoną - A. Z.), J. M. oraz A. D.-S.
Ponadto, organ przywołał okoliczności, które świadczyły o nieprowadzeniu działalności w takim zakresie, jaki wynikał z wystawionych przez M. P. faktur w 2007 r., a które to okoliczności znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 31 grudnia 2012 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. dla M. P., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie nr PT-1/4407-274 do 285/12/JMG z 20 listopada 2012 r. W decyzji tej określono również wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. z tytułu dostawy towarów, na które M. P. posiadał faktury zakupu, a których sprzedaż nie została przez niego udokumentowana fakturami, ani rozliczona w deklaracjach VAT-7. Wyrokiem z 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 108/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrokiem z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 567/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. P. od ww. wyroku WSA w Krakowie.
Organ zauważył dalej, że w 2007 r. i 2008 r. J. M. mógł mieć towary z nieznanego źródła, przy czym nie przeprowadzono szczegółowych kontroli w odniesieniu do wszystkich jego kontrahentów. Natomiast w odniesieniu do przedłożonego przez Skarżącego wydruku: Stan magazynu na dzień 31 grudnia 2007 r., organ zauważył, że gospodarka magazynowa w firmie J. M. prowadzona była w oparciu o faktury, w tym faktury wystawione przez M. P. Ponieważ przedłożony dokument jest wydrukiem z programu magazynowego, a nie remanentem z natury, który tworzony jest w oparciu o faktyczny stan magazynowy, nie jest on dowodem na rzeczywiste posiadanie wymienionych w nich towarów. Wynika z niego jedynie, że określony towar został wprowadzony do programu magazynowego i nie zostały na niego wystawione faktury sprzedaży.
Z kolei przedłożone przez Stronę w toku postępowania dokumenty Pz oraz zawarte na nośnikach CD oraz pendrive operacje dokonane w programie magazynowym [...], wskazujące na zgodność w zakresie ilości kupionych i sprzedanych przez Skarżącego towarów również nie mogły świadczyć o faktycznym zaistnieniu transakcji udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącego fakturami. Ujęcie faktur w tym programie świadczy jedynie o prowadzeniu ewidencji magazynowej, natomiast nie przesądza o tym, że towar rzeczywiście pochodzi od wystawcy faktury.
2.4. Następnie, odnośnie faktury wystawionej przez M. J., mającej dokumentować sprzedaż osprzętu do kompresora na wartość netto 12.754,28 zł, podatek VAT 2.805,94 zł – organ podał, że z dokumentacji Skarżącego wynika, że ww. osprzęt do kompresora został przez niego sprzedany wraz z kompresorem W." sp. z o.o. na podstawie faktury z 15 lutego 2007 r. na wartość netto 15.000 zł, podatek VAT 3.300 zł. Organ zauważył, że z dokumentacji Skarżącego wynika także, że zakupów takich towarów jak kompresory dokonywał on w 2007 r. od wyspecjalizowanych w tym zakresie firm. Na zakup kompresorów W. posiadał faktury zakupu od firmy W. Sp. z o.o. Cena ich zakupu wynosiła netto 2.200 zł, podatek VAT 484 zł.
M. J. na zakup ww. osprzętu posiadał fakturę nr FV024/01/07 z 11 stycznia 2007 r. wystawioną przez M. P.. Natomiast M. P. nie posiadał dokumentu zakupu ww. towaru; wystawione przez M. P. w 2007 r. faktury dokumentowały fikcyjne transakcje. M. P. przesłuchiwany w dniu 5 czerwca 2013 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. J., nie wiedział skąd pochodził osprzęt do kompresora, na sprzedaż którego wystawił fakturę dla M. J. Protokół tego przesłuchania włączono do akt niniejszej sprawy. M. P. zeznał, że kompresor mógł być przez niego złożony z części, które wcześniej zakupił, ale nie pamiętał tego. Równocześnie z jego zeznań wynika, że nie orientował się co do kwestii technicznych, przeznaczenia oraz zastosowania ww. osprzętu.
Organ wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 lutego 2014 r., w ramach niniejszego postępowania M. J. odnośnie współpracy handlowej ze Skarżącym zeznał, że w 2007 r. zawarli jedną lub dwie transakcje, ale nie pamiętał co było ich przedmiotem. Zeznania te organ ocenił jako niewiarygodne, gdyż wiedza M. J. dotycząca okoliczności ww. transakcji była niepewna i niespójna. Nie umiał on w sposób jednoznaczny określić co składało się na udokumentowany ww. fakturą osprzęt do kompresora. Zeznania M. J. odnośnie okoliczności dostarczenia towaru były sprzeczne z dowodami mającymi dokumentować tę transakcję. Według zeznań towar przywieziony przez M. P. został od razu tym samym samochodem zawieziony przez niego do firmy Skarżącego. Faktura została zawieziona razem z towarem, podczas gdy faktura sprzedaży przez firmę Stronę została wystawiona w dniu 11 stycznia 2007 r., a M. J. wystawił fakturę w dniu 2 lutego 2007 r., natomiast z dokumentu PZ nr 337/07 z dnia 14 lutego 2007 r., znajdującego się w dokumentacji Skarżącego, wynika, że przyjęcie towaru nastąpiło w czternastym dniu.
Dokonując oceny zgromadzonego i przedstawionego powyżej obszernego materiału dowodowego organ stwierdził, że sporne faktury wystawione przez J. M. oraz firmę M. J., z których Skarżący odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 284.014,13 zł (281.208,19 zł + 2.805,94 zł) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tych okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur organ ocenił w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT).
Skarżący wiedział przy tym, że dokonywane przez niego na konto firmy J. M. przelewy nie miały na celu zapłaty za faktury, ale ich celem było uwiarygodnienie zaistnienia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej przez M. J. uzasadniona była ocena, że Skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że realizowana transakcja stanowi część łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług.
2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - po rozpoznaniu skargi Skarżącego na ww. decyzję Dyrektora IAS w Krakowie z 22 czerwca 2016 r. – wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1056/16 oddalił skargę.
Sąd ten zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty decyzją uznał za całkowicie bezzasadny.
Sąd ten nie uwzględnił również zarzutów Strony co do meritum sporu. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazywał, że zakwestionowane przez organy w toku postępowania faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niewiarygodne Sąd przy tym uznał, by Skarżący nie miał wiedzy o źródle pochodzenia towaru rzekomo nabywanego od J. M., w sytuacji, gdy ten był jego znajomym. Jak ustalono M. P. także był znajomym Skarżącego. W realiach tej sprawy powoływanie się na brak świadomości co do źródła pochodzenia towarów nie mogło zostać uznane za wiarygodne, wobec relacji łączących wszystkie te osoby, stwierdzonych przepływów pieniędzy oraz charakteru prowadzonej przez nich działalności.
2.6. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1374/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Powodem uchylenia wyroku było przyjęcie, że w niedostateczny sposób zbadano kwestię przedawniania zobowiązania podatkowego w kontekście możliwego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego celem zawieszenia terminu przedawnienia. Przy czym NSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów rozpoznawanej skargi na obecnym etapie postępowania.
2.7. Następnie wyrokiem z 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 490/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z 22 czerwca 2016 r., oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie administracyjne.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarga okazała się uzasadniona, co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego celem przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. WSA uznał, że bez wątpienia postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w przedmiotowej sprawie celem wydłużenia terminu prowadzenia postępowania dla organów podatkowych. Przesądzającą okolicznością dla takiej oceny jest przede wszystkim fakt, że w trakcie tego postępowania nie były podejmowane żadne czynności dowodowe - opierało się ono wyłącznie na materiale dowodowym włączonym do akt sprawy z postępowania kontrolnego i zostało zawieszone z uwagi na przedłużające się postępowanie kontrolne. Nadto, jak wynikało z zeznań świadka - pracownika organu podatkowego, była to powszechna praktyka urzędów skarbowych, dokonywana w celu zabezpieczenia interesu państwa.
2.8. W następstwie skarg kasacyjnych organu odwoławczego i Prokuratora Okręgowego w Krakowie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1184/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, wskazując, że Dyrektor IAS po raz kolejny w piśmie z 13 lipca 2022 r. wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów (w tym także tych sformułowanych już w pismach z 4 sierpnia 2021 r. oraz z 29 września 2021 r.) i kolejny raz odniósł się do kwestii zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Prokurator Okręgowy w Krakowie, który zgłosił swój udział w postępowaniu, w stanowisku na rozprawę z 20 września 2022 r., również powołał się na przywołane postanowienia sądów powszechnych. Z kolei WSA w Krakowie w zaskarżonym obecnie wyroku całkowicie zignorował zarówno stanowiska Dyrektora IAS oraz Prokuratora, jak również przedłożone dowody mimo, że stosownie do regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. powinien odnieść się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - po ponownym rozpoznaniu sprawy - ww. wyrokiem z 10 maja 2024 r. uchylił decyzję Dyrektora IAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
3.2. Sąd pierwszej instancji, tym razem za uzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w aspekcie dowodowym, zwłaszcza przez arbitralne przyjęcie świadomego uczestnictwa Skarżącego w procederze wyłudzania podatku VAT w relacjach z firmą J. M., a w odniesieniu do transakcji sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej przez M. J. poprzez przyjęcie, że Skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że realizowana transakcja stanowi część łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług.
Sąd zauważył, że Skarżący nie posiadał takich uprawnień, w jakie wyposażone są organy administracji publicznej. Tym zaś organom ustalenie, że firmy M. P. i J. M. były wykorzystywane do oszustw podatkowych zajęło znaczny okres czasu. Trudno wymagać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ze znanym sobie od lat kontrahentem, aby dokonywał rozbudowanej w czasie weryfikacji pochodzenia towaru, tym bardziej, że same organy ustaliły, iż firma J. M. w większym zakresie dokonywała rzeczywistego obrotu, a udział fikcyjnych faktur w jej działalności stanowił mniejszą, choć znaczną część działalności w 2007 r.
Jak podał Sąd - Skarżący podkreślał, że zapis z monitoringu mającego wyjaśnić zaistnienie dostawy towaru "na magazyn" był rejestrowany na jednym z dysków serwerowni funkcjonującej w firmie J. M. Rejestracja zapisu odbywała się w formie elektronicznej - nagranie obejmowało pliki (zawierające nagranie określonej jednostki czasowej) umiejscowione w katalogach znajdujących się na dyskach jednego z serwerów zlokalizowanych w serwerowni firmy J. M. Zgodnie z oświadczeniem J. M. w związku z posiadanymi możliwościami sprzętowymi nie kasował on żadnych zapisów, zaś objętość rocznego nagrania mieściła się w jednym pliku. Zatem uprawniona była konstatacja, że uwagi organu podatkowego ograniczającego możliwość nagrania do roku wstecz nie znajdują potwierdzenia. Cała infrastruktura komputerowa J. M. została zabezpieczona przez organy ścigania działające na zlecenie UKS w Krakowie na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej Kraków Krowodrza z 9 lutego 2010 r., sygn. 4 Ds. 223/10. J. M. zabiegał o zwrot zabezpieczonych przedmiotów, podkreślając ich wartość i znaczenie - w sensie przechowywanych w nich danych - dla prowadzonej działalności gospodarczej.
Jak podał Sąd - Skarżący podnosił, że zgodnie z oświadczeniem M. L. z komórki karno-skarbowej UKS w Krakowie komórka ta posiadała kopie bierne monitoringu. Trudno założyć, że dyski zostały zwrócone J. M. bez sporządzenia kopii zapisanych na nich danych. Organy mogły zatem pozyskać rzeczone dane z monitoringu, mimo późniejszych perturbacji z niemożnością odtworzenie danych, które były na dyskach (zostały uszkodzone). Nie zweryfikowano także twierdzeń Skarżącego dotyczących istniejącego duplikatu przedmiotowych kopii.
Organy przyznały, że J. M. mógł mieć towar także z nieznanego źródła i także z innych firm niż M. P. Zatem istotnie nie było powodów do kwestionowania, że sprzedaż dokonana przez J. M. w 2007 r. na rzecz Skarżącego faktycznie nastąpiła, zaś wystawione faktury ją dokumentujące dotyczą rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Ocena ta jest tym bardziej uprawniona, że Skarżący pozostawał poza rokiem 2007 w kontaktach handlowych z J. M., a mimo to nigdy nie zakwestionowano rzetelności tych transakcji. Skarżący powołał się w tym kontekście na odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 14 lipca 2014 r., PDM-1/4160-24/14/AM na skargę J. M. do WSA w Krakowie w zakresie p.d.o.f. za 2008, zgodnie z którą działania, których dopuścił się J. M. w ramach prowadzonej przez siebie firmy miały na celu wprowadzenie do legalnego obrotu nieewidencjonowanego towaru niewiadomego pochodzenia, a więc niewątpliwie towar istniał i znajdował się w posiadaniu J. M.. Słusznie także zarzucił Skarżący, że skoro jedynym dokumentem jakim dysponowały organy dla wykazania stanów magazynowych firmy J. M. były wydruki komputerowe z programu magazynowego, to wobec stanowiska podatnika należało kwestię tą wyjaśnić w oparciu także o dokumentację będąca w posiadaniu Prokuratury, zwłaszcza że wersję podatnika potwierdziła świadek K. O.
W aspekcie istnienia towaru istota była także okoliczność przyznania przez organ faktu dysponowania towarem przez samego Skarżącego i jego dalszej odsprzedaży, lecz towaru nie pochodzącego od J. M.; zatem uzasadniony był zarzut, że przyznanie powyższego faktu przez organ, przy jednoczesnym braku bezspornego wykazania, iż jego zakup nie mógł nastąpić od J. M. dyskredytuje wnioski organu o nadużyciach podatkowych Skarżącego.
Arbitralne i co najmniej przedwczesne były ustalenia dotyczące obiegu zamkniętego przepływu środków pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi: firmy J. M., osobistym J. M., firmy M. P., osobistym M. P. i jego żony A. Z.-P., firmy Skarżącego - T. W. J. S., firmy T. A. D.-S., oraz kontami osobistymi Skarżącego i jego żony. Skarżący zarzucał, że organ pominął milczeniem zwrot przez żonę Skarżącego przekazanych jej przelewem uprzednio przez męża kwot na rachunek podatnika; tym samym operacje objęte zwrotnym przelewem bankowym i oraz wypłata gotówki przez małżonkę Skarżącego i wpłata jej na jego konto dekomponuje przyjęty przez organy obieg zamknięty środków pieniężnych. Choć organ odniósł się do tej kwestii, to jednak uczynił to w sposób ogólny akcentując, że z pism Skarżącego wynikały różne wyliczenia.
Kolejną niedostatecznie wyjaśnioną kwestią w zakresie przepływu środków była sprawa zwrotu przez Skarżącego depozytu nieprawidłowego M. P. Skarżący w toku postępowania podatkowego przedstawił okoliczności i motywy operacji składających się na depozyt. Wnioskował także o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność istnienia depozytu i jego spłaty przez Skarżącego, a także przesunięć majątkowych pomiędzy podatnikiem i jego żoną. Organ odmówił przeprowadzenia rzeczonego dowodu, czym uniemożliwił podatnikowi wykazanie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii dotyczących weryfikacji faktycznego przepływu środków pieniężnych. Powoływanie się na dostateczne wykazanie przedmiotowych okoliczności przeprowadzonymi już dowodami było nieuprawnione wobec istotnej kontrowersyjności stanowisk organu i podatnika, znaczenia rzeczonej faktografii dla rozstrzygnięcia i treści samego wniosku dowodowego.
Podobnie - zdaniem Sądu - należało ocenić faktografię w odniesieniu do transakcji sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej przez M. J. Nieuzasadniona była ocena, że Skarżący co najmniej powinien wiedzieć, iż realizowana transakcja stanowi część łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług. Brak było ku temu przekonujących dowodów, a organy podatkowe nie zakwestionowały, że Skarżący rzeczony towar sprzedał kolejnemu nabywcy.
Doszło zatem - według Sądu - do naruszenia zasady prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie oceny okoliczności mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tylko przez pryzmat wybranych przez organ podatkowy dowodów, a także art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wyżej opisanych dowodów wnioskowanych przez Skarżącego.
3.3. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Sąd wskazał, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącego zostało wszczęte w lipcu 2012 r. i było konsekwencją ustaleń poczynionych przez organ skarbowy w toku prowadzonych od 2009 r. postępowań kontrolnych wobec M. P. i J. M., który objęty był trzema postępowaniami kontrolnymi za lata 2006-2008. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w miarę ustaleń czynionych w ww. postępowaniach obejmował postępowaniami kontrolnymi także inne podmioty, tj. A. D.-S., M. J. i Z. M.. Ujawniony proceder polegał na tym, że firma M. P. wystawiała puste faktury m.in. dla firmy J. M., która na tej podstawie wystawiała puste faktury dla kolejnych odbiorców, przy czym M. P. nie rozliczył podatku VAT, składał bowiem za poszczególne miesiące 2007 r. tzw. deklaracje zerowe.
Okoliczności wskazujące na wysokie prawdopodobieństwo uszczuplenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2007 r. przez Skarżącego wynikały między innymi z ustaleń i dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy J. M. za 2007 r. W postępowaniu tym w dniu 12 listopada 2012 r. sporządzono protokół badania ksiąg, w którym zawarte zostały ustalenia dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości, w tym wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji dla Skarżącego. Decyzja dla J. M. wydana została 31 grudnia 2012 r., a zgromadzony materiał dowodowy liczył 13 tomów akt. W toku postępowania kontrolnego wobec Skarżącego w dniu 10 października 2012 r. sporządzony został protokół przepływów pieniężnych. Z dokonanej przez organ analizy zawartej w tym protokole wynikało, że środki przelane przez Skarżącego i jego żonę na konto firmy J. M. jako zapłata za wystawione faktury wracały na konto osobiste Skarżącego w postaci przelewów od M. P.. Z konta firmy J. M. pieniądze te trafiały bowiem, poprzez rachunek firmy M. P. (również jako zapłata za wystawione faktury) na konto osobiste P. i jego żony, z którego następnie przelewane były na konto osobiste Skarżącego. Przelew środków przez poszczególne konta odbywał się w tym samym dniu albo w ciągu kilku najbliższych dni.
Wszczęcie postępowania kontrolnego, jak i karnego skarbowego w sprawie nastąpiło w 2012 r., gdyż poprzedzone było wielowątkowymi i skomplikowanymi, wszczętymi wcześniej, postępowaniami prowadzonymi wobec podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu i było ich konsekwencją.
W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor UKS w Krakowie skierował w dniu 16 lutego 2011 r. do Prokuratury Okręgowej w Krakowie pisemne zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstw karnych przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstwa tzw. "prania pieniędzy". W rezultacie Prokuratura Okręgowa w Krakowie wszczęła pod sygn. akt VI Ds. 22/11/S śledztwo o przestępstwo z art. 299 § 1 kk i art. 270 § 1 kk, a liczne protokoły przesłuchań zrealizowanych w ramach tego śledztwa zostały włączone do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego. Z pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krakowie z 20 września 2022 r. wynika, że zgromadzony w śledztwie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że M. P. i J. M. oraz inne podmioty powiązane z nim podejmowały czynności ukierunkowane na udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku środków płatniczych z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw skarbowych i przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów.
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło zatem w związku ze zgromadzeniem dowodów, świadczących o posłużeniu się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, z ujawnionym wcześniej w toku innych prowadzonych postępowań kontrolnych procederem wystawiania i posługiwania się przez szereg firm pustymi fakturami wystawianymi w łańcuchu kolejnych podmiotów, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Wszczęcie tego postępowania związane było w chwili kierowania w dniu 16 listopada 2012 r. wniosku i wszczynania na jego podstawie postępowania karnego skarbowego, z dysponowaniem zarówno przez organ postępowania kontrolnego jak i organ postępowania przygotowawczego wystarczającym materiałem dowodowym uzasadniającym podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego oraz pozwalającym na ustalenie jego przedmiotowego i podmiotowego zakresu. Był on wystarczający także do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu. Materiały obiektywnie więc uprawdopodobniały fakt popełnienia przestępstwa. Przedstawione powyżej okoliczności istotnie zatem wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karno skarbowego, mające na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Do akt sprawy karnej skarbowej dołączono dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego (zeznania podatkowe, zaświadczenia, certyfikaty, protokoły z badania rzetelności dokumentów, zestawienia operacji bankowych, protokoły przesłuchania świadków, faktury, protokoły z czynności kontrolnych u kontrahentów i decyzje pokontrolne, wnioski dowodowe strony i odpowiedzi na nie).
Skarżącemu w dniu 15 stycznia 2013 r. przedstawiono zarzuty oraz przesłuchano w charakterze podejrzanego. Nie ograniczono się więc jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale zgromadzone dowody pozwalały przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony.
Dyrektor UKS pismem z dnia 22 listopada 2012 r. poinformował Skarżącego o zawieszeniu z dniem 16 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do grudnia 2007 r., tj. o zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone w dniu 3 grudnia 2012 r., natomiast pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 28 listopada 2012 r.
Po dwóch latach od wszczęcia, w dniu 18 listopada 2014 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w oparciu o przepis art. 114a k.k.s., na które Skarżący wniósł zażalenie. Sąd Rejonowy dla Krakowa - Podgórza postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. II Kp 152/15/P uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do dalszego prowadzenia Urzędowi Kontroli Skarbowej w Krakowie. W dniu 20 sierpnia 2015 r. sporządzono postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W dniu 2 grudnia 2015 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w oparciu o art. 114a k.k.s.
W niniejszej sprawie, w toku postępowania kontrolnego zgromadzony został bardzo obszerny materiał dowodowy. Skarżący w toku postępowania kontrolnego, jak i postępowania odwoławczego, składał wiele wniosków dowodowych, pism zawierających wyjaśnienia, skarg w trybie kpa. W toku samego postępowania odwoławczego Skarżący wniósł liczne pisma zawierające wnioski dowodowe lub wyjaśnienia.
Na gruncie niniejszej sprawy Sąd podzielił ocenę, że okoliczność, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto około miesiąca przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. również nie uprawnia do konkluzji, że czynność ta została podjęta wyłącznie dla umożliwienia instrumentalnego wykorzystania unormowania z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie postępowania kontrolnego wobec Skarżącego było efektem ustaleń poczynionych we wszczętych wcześniej postępowaniach kontrolnych u podmiotów wystawiających faktury na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast wszczęcie postępowania karnego skarbowego wymagało zgromadzenia wystarczających dowodów uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ zbyt późno wszczyna postępowanie kontrolne żeby sprawdzić, czy przypadkiem w rozliczeniach podatnika nie występują nieprawidłowości, ale wszczęcie jest konsekwencją ustaleń dokonanych w skomplikowanych i wielowątkowych postępowaniach wszczętych wcześniej i prowadzonych wobec M. P. i J. M.. O instrumentalności działania nie może automatycznie przesądzać relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego do terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a elementem rozstrzygającym powinno być to, czy w świetle art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości.
Mając na uwadze dowody zgromadzone w toku postępowania administracyjnego, tudzież przeprowadzone przez sąd na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku uprawniona była konkluzja, że materiał dowodowy, którym na dzień 16 listopada 2012 r. dysponował inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa, a przedstawione okoliczności wykluczają instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, mające na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Nie bez znaczenia dla tej oceny były przedłożone za pismami procesowymi organu prawomocne postanowienia Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt IV Kz 431/17 oraz Sądu Okręgowego w Tarnowie z dnia 8.09.2021 r. sygn. II Kz 167/21, w których Sądy wprost odniosły się i oceniły zarzut instrumentalnego, tj. jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wykorzystania postępowania karnego skarbowego, uznając go za bezzasadny.
Ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej decyzji wydanej dla Skarżącego była bowiem dwukrotnie przedmiotem oceny w ramach postępowania z oskarżenia subsydiarnego wniesionego przez J. S. przeciwko M. L. o przestępstwo z art. 231 § 1 Kodeksu karnego, tj. o przekroczenie uprawnień i niedopełnienie obowiązków poprzez m.in. całkowicie bezpodstawne i instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a następnie niepodejmowanie jakichkolwiek czynności i działań zmierzających do zakończona prowadzonego przez nią postępowania karnego skarbowego przeciwko J. S.
Pierwsze postępowanie zostało zakończone prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt IV Kz 431/17 utrzymującym w mocy postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa - Krowodrzy z dnia 30.05.2017 r. sygn. akt II K 700/17/K o umorzeniu postępowania karnego przeciwko M. L. z powodu oczywistego braku faktycznych podstaw oskarżenia. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że w sprawie nie wskazano żadnego dowodu, który pozwalałby na zasadne rozważanie ewentualności popełniania przez M. L. przestępstwa z art. 231 § 1 Kodeksu karnego. W ocenie Sądu nie ma żadnych wątpliwości, że materiał, którym na dzień 16 listopada 2012 r. dysponowała M. L. obiektywnie uprawdopodabniał fakt popełnienia przestępstwa, zaś subiektywnie wywoływał wysoki stopień podejrzenia co do tego czynu. Zatem w świetle posiadania informacji, które uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa, stwierdzić należy, iż M. L. była zobligowana do wszczęcia postępowania. Sąd stwierdził także, że fakt, że wszczęcie postępowania przygotowawczego i poinformowanie o tym J. S. wywołało jednocześnie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może samo przez się dowodzić, że postępowanie zostało wszczęte tylko dla tego celu. Za nieuzasadnione Sąd uznał również twierdzenia J. S. ukierunkowane na wykazanie instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego. J. S. powołał tu okoliczność zawieszenia tego postępowania po jego wszczęciu na blisko trzy lata. Sąd wskazał jednak, że postępowanie zostało wszczęte w dniu 16 listopada 2012 r., a do wydania pierwszego postanowienia o jego zawieszeniu doszło w dniu 18 listopada 2014 r., a więc po dwóch latach od jego zainicjowania. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie przygotowawcze pozostawało pod nadzorem organu nadrzędnego nad finansowym organem postępowania przygotowawczego oraz prokuratora, którzy podejmując kolejne decyzje o przedłużeniu czasu trwania dochodzenia wyrażali aprobatę tak dla sposobu jego prowadzenia, jak i samej celowości jego prowadzenia.
Drugie postępowanie zakończyło się prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w Tarnowie z 8.09.2021r., sygn. II Kz 167/21 utrzymującym w mocy postanowienie Sądu Rejonowego w Bochni z 6 maja 2021 sygn. II K 394/20 o umorzeniu postępowania. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że koincydencja czasowa między wszczęciem postępowania oraz upływem biegu terminu przedawnienia jest oczywista, przy czym sam fakt jej wystąpienia, nie daje miarodajnych podstaw dla formułowania konsekwentnie prezentowanych przez pokrzywdzonego wniosków co do braku podstaw faktycznych i prawnych działania oskarżonej, z jego perspektywy niekorzystnego, co stanowiło, jak dowodzi analiza całości akt, asumpt do inicjowania szeregu postępowań, skierowanych przeciw kolejnym funkcjonariuszom publicznym. Sąd ocenił, że wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego przebieg zdarzeń, w perspektywie czasookresu w jakim się rozgrywały, w sposób niewątpliwy przekonuje, że działanie oskarżonej nie tylko mieściło się w granicach jej obowiązków, lecz było w pełni uzasadnione w realiach faktycznych i prawnych. W szczególności wszczęcie postępowania, którego skutkiem - z cała pewnością korzystnym z punktu widzenia organów skarbowych, a zatem i Skarbu państwa, zaś niekorzystnym z perspektywy partykularnego interesu oskarżyciela subsydiarnego - było przerwanie biegu przedawnienia - ocenić należy jako prawidłowe i ze wszech miar zasadne. W ocenie Sądu wszczęcie postępowania miałoby charakter li tylko instrumentalny, gdyby nie potwierdziła się zasadność co do zobowiązania podatkowego, co w realiach przedmiotowej sprawy nie miało miejsca.
Sąd nie zgodził się, że z przedłożonych przez Skarżącego za pismem z 25 lutego 2021 r. zeznań urzędników skarbowych wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazywali oni bowiem, że podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, niezależnie od tego, czy wszczęcie następuje w znacznej odległości czasowej przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia, czy też w bliskiej jego odległości. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.
4. Skarga kasacyjna Skarżącego
4.1. Skarżący zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie, na wypadek uznania przez Sąd, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
4.2. Skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez naruszenie zasady związania sądu prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, polegające na dokonaniu ustaleń i oceny w zakresie braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego (a więc skutecznego zawieszenia w sprawie Skarżącego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wbrew ocenie prawnej i wytycznym zawartych w pierwszym wydanym wobec Skarżącego wyroku NSA z 2 grudnia 2021 r., sygn. I FSK 1374/17, który nakazał Sądowi I instancji ocenę zastosowania przez organy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem okoliczności "mających wpływ na bieg terminu przedawnienia" (teza 3.5 wyroku NSA), co skutkowało błędnym uznaniem, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za poszczególne miesiące 2007 r. został zawieszony i nie upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. (wyj. za grudzień 2007 – z dniem 31 grudnia 2013 r.);
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do wniosku, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu 16 listopada 2012 r. przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie i zawiadomienie o tym Skarżącego nie było instrumentalne i zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynikało z:
a) zmarginalizowania okoliczności i dowodów, świadczących łącznie, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia o tym Skarżącego było uniknięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego tj.:
- pospiesznego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w 2012 r. czyli już cztery miesiące po wszczęciu postępowania kontrolnego u Skarżącego,
- wszczęcia postępowania karnoskarbowego na półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (16 listopada 2012 r.),
- pospiesznego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i następnie wieloletniego braku aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego w zakresie zbierania dowodów,
- kilkukrotnego zawieszania postępowania karno-skarbowego po jego wszczęciu,
- wydania decyzji podatkowej za 2007 r. dopiero w 2015 r., mimo, że podobno już w 2012 r. (cztery miesiące po wszczęciu postępowania kontrolnego) miały istnieć przesłanki do wszczęcia postępowania karnoskarbowego,
- zeznań świadków, pracowników działających z ramienia organów podatkowych, potwierdzających, że celem postępowań karnoskarbowych było zawieszanie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i zabezpieczenie w ten sposób interesu Skarbu Państwa;
b) błędnego uznania, wynikającego z przejęcia (skopiowania) twierdzeń organu zawartych w skardze kasacyjnej z dnia 18 listopada 2022 r., że:
- wszczęcie postępowania kontrolnego i karnoskarbowego było uzasadnione, bowiem były one poprzedzone wielowątkowymi i skomplikowanymi postępowaniami prowadzonymi wobec podmiotów na wcześniejszym etapie łańcucha – M. P. i J. M., podczas gdy postępowania wobec tych podmiotów wszczęto już w 2009 r. i 2010 r. i gdyby z postępowań wyłaniał się negatywny (nierzetelny) obraz Skarżącego, to również postępowanie względem niego byłyby wszczęte wcześniej, a nie na koniec 2012 r.,
- termin przedawnienia nie został instrumentalnie przedłużony, gdyż Skarżącemu przedstawiono zarzuty, podczas gdy przedstawienie zarzutów najczęściej łączy się automatycznie z wszczęciem postępowania przygotowawczego i cel zainicjowania śledztwa należy ocenić łącznie przez pryzmat okoliczności wszczęcia, przebiegu i zakończenia postępowania przygotowawczego,
- materiał dowodowy na dzień wszczęcia postępowania przygotowawczego był wystarczający do przedstawienia Skarżącemu zarzutów i uprawdopodabniał fakt popełnienia przestępstwa, podczas gdy (i) ani Organy, ani Sąd nie wskazują jakie to konkretnie dowody miały świadczyć o popełnieniu przestępstwa, (ii) czyny zarzucane Skarżącemu mogły być popełnione jedynie umyślnie, a Sąd uznał, że brak jest przekonujących dowodów na to, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, (iii) M. L. przesłuchania w dniu 8 października 2018 r. zeznała, że wszczynając postępowania karnoskarbowe oparła się jedynie o dane zawarte w informacji pisemnej przekazanej z oddziału kontroli - nie gromadziła na tym etapie żadnych dowodów wiedząc o tym, że są one gromadzone w toku kontroli skarbowej,
- znaczenie dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia mają prawomocne postanowienia w sprawach z subsydiarnego aktu oskarżenia przeciwko M. L. o przestępstwo z art. 231 § 1 kk, podczas gdy (i) orzeczenie sądów karnych oceniają stan faktyczny pod kątem konkretnych przesłanek przewidzianych w kodeksie karnym, a więc sądy karne badały jedynie czy istniała podstawa do wszczęcia postępowania, a nie instrumentalność na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., (ii) sądy administracyjne nie są związane tego rodzaju postanowieniami sądu karnego i sąd powinien samodzielnie dokonać analizy kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, (iii) w dacie wydawania zaskarżonej decyzji Organ nie dysponował ww. postanowieniami (zostały wydane później) i zawartymi w nich ustaleniami, dlatego nie mogą one następczo potwierdzać prawidłowości ustaleń faktycznych zawartych w decyzji,
- z zeznań urzędników skarbowych wynika, że podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest (i było w sprawie Skarżącego) uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, podczas gdy całości zeznań urzędników wyłania się obraz działania zgodnie z ustalonym odgórnie systemem – wszczynania postępowań zmierzających jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uniknięcia potencjalnego uszczerbku dla Skarbu Państwa, co nie tyle mogło, ile miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż skutkowało błędnym uznaniem, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za poszczególne miesiące 2007 r. został zawieszony i nie upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. (wyj. za grudzień 2007 – z dniem 31 grudnia 2013 r.);
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 127 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji obu instancji wydanych z naruszeniem zasady dwuinstancyjności co do oceny tego czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie karnoskarbowej nie miało pozorowanego charakteru, albowiem organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do wydania decyzji po upływie 5-letniego terminu przedawnienia (nie badał poprawności zawieszenia biegu terminu przedawnienia), a organ odwoławczy zrobił to w sposób pobieżny, co skutkowało pozbawieniem Skarżącego jego podstawowego uprawnienia do dwukrotnego rozpatrzenia jego sprawy;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w części dotyczącej kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się:
- brakiem przedstawienia argumentów mających potwierdzać, że decyzja odpowiada prawu i zamiast tego powielaniem (kopiowaniem 1:1) argumentów Organu zawartych w skardze kasacyjnej z dnia 18 listopada 2022 r. (od wcześniejszego wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 września 2022 r., sygn. I SA/Kr 490/22),
- wewnętrzną sprzecznością twierdzeń – z jednej strony twierdzeniem, że na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego materiały obiektywnie uprawdopodabniały fakt popełnienia przestępstwa, przy jednoczesnym twierdzeniu, że w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o świadomym uczestnictwie Skarżącego w oszustwie podatkowym.
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwego przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego został zawieszony z uwagi na zawiadomienie Skarżącego o wszczęciu w dniu 16 listopada 2012 r. postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy zawiadomienie to miało charakter instrumentalny, albowiem zostało wszczęte pośpiesznie, na krótko przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wkrótce potem zostało zawieszone, a zatem zawiadomienie służyło jedynie zapobieżeniu przedawnienia należności publicznoprawnej, co skutkowało zaakceptowaniem wydania decyzji w bezprzedmiotowym postępowaniu.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora IAS
W odpowiedzi na tę skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
6. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS
6.1. Dyrektor IAS wniósł również skargą kasacyjną na opisany wyżej wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o: jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
6.2. Dyrektor IAS zarzucił naruszenia:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 188 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie pomimo nienaruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 188 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie przez:
- uznanie, iż doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej z powodu nieprawidłowej oceny przez organy podatkowe okoliczności mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w skutek arbitralnego przyjęcia przez pryzmat tylko wybranych przez organ podatkowy dowodów, świadomego uczestnictwa Skarżącego w procederze wyłudzenia podatku VAT w relacjach z firmą J. M., a w odniesieniu do transakcji wynikającej z faktury wystawionej przez M. J. przyjęcia, że Skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że transakcja ta stanowi część łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT;
- uznanie, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób bezprawny - po pierwsze, przez lokowanie ciężaru dowodu po stronie Skarżącego, po drugie, przez wprowadzenie przez organ podatkowy w charakterze dowodu wybranych przez siebie i nigdy niezweryfikowanych "ustaleń" zebranych w niezakończonym postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie do sygn. VI Ds. 22/11/Sp, (do akt którego Skarżący nie miał dostępu, w którym nie postawiono nikomu zarzutów, nie wspominając o zakończeniu go skierowaniem aktu oskarżenia do sądu) i po trzecie, przez notoryczne odmawianie przeprowadzania dowodów (w liczbie kilkudziesięciu) wnioskowanych przez Skarżącego;
- uznanie, iż arbitralne i co najmniej przedwczesne były ustalenia dotyczące obiegu zamkniętego przepływu środków pieniężnych, gdyż organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły kwestie z tym związane;
- uznanie, iż skoro J. M. mógł mieć towar także z nieznanego źródła i także z innych firm niż "M." to nie ma powodów do kwestionowania, że sprzedaż dokonana przez "J. M." w 2007 r. na rzecz Skarżącego faktycznie nastąpiła, a wg Sądu ocena ta jest tym bardziej uprawniona, że skarżący pozostawał poza rokiem 2007 w kontaktach handlowych z J. M., a mimo to nigdy nie zakwestionowano rzetelności tych transakcji,
- uznanie, iż organy podatkowe niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie przez uznanie przez Sąd, iż okoliczność przyznania przez organ faktu dysponowania towarem przez samego Skarżącego i jego dalszej odsprzedaży, lecz towaru nie pochodzącego od wystawców faktur J. M. i M. J. przy jednoczesnym braku bezspornego wykazania, iż jego zakup nie pochodził od J. M. i M. J. dyskredytuje wnioski organu o nadużyciach podatkowych Skarżącego, podczas, gdy organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego udowodniły, że nabyty towar nie pochodził od J. M. i M. J. i, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, że Skarżący o tym wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, a zgodnie z orzecznictwem TSUE w takim przypadku samo posiadanie towaru wykorzystanego na dalszym etapie obrotu przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, nie jest wystarczające do przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały jego dostaw, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku uzasadnienia, które nie zawiera wszystkich niezbędnych elementów, gdyż WSA w nie odniósł się i nie wypowiedział się co do wszystkich zebranych w sprawie dowodów bardzo istotnych w sprawie a świadczących o świadomości Skarżącego, że uczestniczy w procederze wprowadzania pustych faktur, pomijając szereg ustalonych przez organ okoliczności faktycznych skupiając się na pojedynczych aspektach sprawy bez powiązania ich z innymi dowodami;
- uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, gdyż Sąd uchyla decyzję z uwagi na braki dowodowe, a jednocześnie odnosząc się do kwestii instrumentalności postępowania karnego skarbowego stwierdza, iż "w niniejszej sprawie w toku postępowania kontrolnego zgromadzony został bardzo obszerny materiał dowodowy" jak również przestawiając stan faktyczny sprawy na stronie 17 wyroku, sąd wskazuje, że "Dokonując oceny zgromadzonego i przedstawionego powyżej obszernego materiału dowodowego organ stwierdził, że..[]", a ponadto na stronie 20 skarżonego wyroku Sąd stwierdził, że organ w zaskarżonej decyzji drobiazgowo odniósł się do zarzutów "błędnego stwierdzenia, że nie nastąpił zwrot środków pieniężnych przelanych na konto osobiste skarżącego przez M. P., co stanowiło podstawę do przyjęcia, ze przelewy środków finansowych miedzy ww. kontami służyły rzekomej zapłacie za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji".
- uzasadnienia, które w dużej mierze stanowi kopiuj - wklej stanowiska Skarżącego przedstawionego w skardze do WSA, natomiast Sąd nie przedstawił swoich argumentów w tym zakresie, stwierdzając jedynie, iż "przestawionym zarzutom nie można odmówić słuszności, zwłaszcza przez pryzmat akcentowanej w nich dobrej wiary podatnika."
- uzasadnienia, które w zakresie wskazań dla organu co do dalszego postępowania uniemożliwia prawidłowe wykonanie wyroku, z uwagi na nakazanie organowi podatkowemu w ponownym postępowaniu usunięcie wskazanych uchybień w tym przeprowadzenia dowodów bez analizy zasadności i możliwości ich przeprowadzenia, gdyż niektórych wskazanych dowodów nie da się przeprowadzić, a powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż fakt dysponowania towarem i dalsza jego odsprzedaż pomimo wykazania przez organy podatkowe, iż jego zakup nie nastąpił od wystawców faktur J. M. i M. J., a Skarżący o tym wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, jest wystarczające do przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały jego dostaw; natomiast w takim przypadku samo posiadanie towaru wykorzystanego na dalszym etapie obrotu przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji nie daje podstaw do odliczenia podatku VAT.
6.3. Pełnomocnik Małych i Średnich Przedsiębiorców poparł skargę kasacyjną Skarżącego.
7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zajął się skargą kasacyjną Podatnika.
W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania miało instrumentalny charakter i zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. A zatem pogląd zawarty w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1/21 (ONSA/WSA 2021/5/69) nie znajduje zastosowania. W uchwale tej stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Z okoliczności sprawy przywołanych w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji (zrelacjonowanych w pkt 3.3 niniejszego uzasadnienia) wynika, że stosunkowo późno, bo w lipcu 2012 r. wszczęto postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w stosunku do Skarżącego. Wcześniej jednak wszczęto postępowanie w stosunku do kontrahentów Strony. Ustalono, że firma M. P., nie oprowadzała podatku od towarów i usług i wystawiała puste faktury dla firmy J. M., który miał wystawiać nieudokumentowane faktury dla Skarżącego. Poza tym ustalono, że środki płacone przez Skarżącego i jego żonę na konto J. M. wracały na osobiste konto Skarżącego i jego żony. W dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego zgromadzone zatem były materiały pozwalające na uprawdopodobnienie popełnienia przestępstwa. Przed upływem terminu przedawnienia poinformowano zaś Stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W późniejszym terminie dokonywano kolejnych czynności, między innymi przedstawiono zarzuty Skarżącemu.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Skarżącego w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1374/17 NSA nie przesądził o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, lecz nakazał zbadanie tego wątku Sądowi pierwszej instancji. W związku z tym zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a., jak i pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Strony Skarżącej należało uznać za nieuzasadnione.
7.2. Również skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (co zrelacjonowano w pkt 3.2. niniejszego uzasadnienia) prawidłowo wskazał na uchybienia organów w zakresie postępowania dowodowego.
W tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora IAS, a wśród nich nieuzasadnionym był zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 O.p.
Ważnym orzeczeniem w zakresie wykładni przepisów postępowania podatkowego był wyrok z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00. NSA wyraził pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (ONSA 2003 1 poz. 33).
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że istotą sporu było zakwalifikowanie umowy leasingu do leasingu finansowego zamiast leasingu operacyjnego. Podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy ze świadka - pracownika firmy leasingowej, aby ustalić zamiar stron umowy leasingu operacyjnego. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności dotyczące zamiaru stron umowy leasingu zostały ustalone innymi dowodami, a zwłaszcza dowodami z zawartych umów. Takie stanowisko naruszało przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...). W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony.
Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64).
W ocenie NSA, wyrażonej w przywołanym wyroku, nie jest zgodne z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) dokonywanie u firmy leasinowej i u leasingobiorcy przez ten sam organ podatkowy odmiennej oceny takiej samej umowy leasingu łączącej te strony. Zasada indywidualizacji rozstrzygnięć, na którą powołuje się Izba Skarbowa, nie jest wystarczającym usprawiedliwieniem takiego stanu rzeczy. Takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego dowodu, może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W świetle dotychczasowych wywodów organy podatkowe powinny w realiach niniejszej sprawy dopuścić dowody wnioskowane przez Skarżącego.
7.3. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest ustalenie czy mamy do czynienia z nadużyciem prawa w postaci "karuzeli podatkowej" oraz czy Skarżący zachował należytą staranność przy dokonywaniu transakcji oraz jaki charakter miały faktury otrzymywane od J. M..
W pierwszej kolejności należy więc zauważyć, że pojęcie karuzeli podatkowej w kontekście takich pojęć jak: oszustwo podatkowe, nadużycie podatkowe, nadużycie prawa, obrót karuzelowy czy obejście prawa podatkowego nie było dotychczas zdefiniowane w podatku od towarów i usług. Dopiero na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) obowiązująca od 15 lipca 2016 r. regulacja zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) pozwala na pewną identyfikację pojęcia nadużycia prawa.
Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji).
Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).
Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunki formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.
Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).
7.4. Przeciwwagą dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa jest wypracowana doktryna tzw. dobrej wiary.
Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?
W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797).
Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
7.5. Również podobne stanowisko odnośnie prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto' - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite sygn. akt C-642/11. W orzeczeniu tym podkreślono, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
- podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;
- z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej.
Ponadto TSUE wyraził pogląd, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (SIP LEX nr 1258555, www.eur-lex.europa.eu).
Analogiczne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direkcija 'Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto' - Warna pri Centrałno uprawlenije na Nacionałnata agencija za prihodite sygn. akt C-643/11. W wyroku tym uznano, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (SIP LEX nr 1341351).
7.6. Zgadzając się zatem z poglądem Sądu pierwszej instancji co do naruszenia zasady prawdy obiektywnej organ podatkowy - w ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy uwzględnieniu przedstawionych w zaskarżonym wyroku ocen prawnych w spornej materii - powinien skupić się na ustaleniu na czym polegało nadużycie prawa, czy była to karuzela podatkowa oraz czy Skarżący zachował należytą staranność otrzymując faktury od kontrahentów.
7.7. Z tych względów skargi kasacyjne jako nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Natomiast brak jest podstaw normatywnych zasądzenia kosztów na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie skoro przedmiotem skargi kasacyjnej Skarżącego był wyrok formalnie korzystny dla podatnika.
s. del. WSA W. Gurba s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA A. Mudrecki