I FSK 2109/24

I FSK 2109/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bk 244/24 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2024-09-13
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 148, art. 149
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 września 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 244/24 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 31 maja 2019 r. nr 318000-COP.4103.1.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 31 maja 2019 r. nr 318000-COP.4103.1.2019, 3) zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na rzecz R. G. kwotę 13 456 (słownie: trzynaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 13 września 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 244/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. G. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego
w Białymstoku (dalej: "NUCS") z 31 maja 2019 r., nr 318000-COP.4103.1.2019
w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oraz określenie obowiązku zapłaty podatku wynikającego
z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień oraz maj 2013 r.
2. Przebieg postępowania.
2.1. Decyzją z 26 października 2018 r., nr 318000-CKK3-2.4103.3.2018.42, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił Skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 i maj 2013 r., oraz dokonał odmiennego niż Strona rozliczenia w podatku VAT, w okresach za grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r.
W ocenie organu pierwszej instancji, działania Skarżącego związane były
z uczestnictwem w nielegalnym łańcuchu, mającym na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. Wystawcą faktur na rzecz Skarżącego była A. sp. z o.o., pełniąca rolę "bufora", a na jej rzecz faktury wystawiały "znikające podmioty", które nie rozliczały się z podatku VAT, tj.: R. sp. z o.o., M. sp. z o.o., W.1 sp.
z o.o., S. sp. z o.o., W.2 sp. z o.o., W.3 sp. z o.o. oraz P.1 s.r.o.
Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 31 maja 2019 r., nr 318000-COP.4103.1.2019, utrzymał powyższą decyzję w mocy.
Organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania upływa 31 grudnia 2018 r., jednak bieg tego terminu uległ zawieszeniu poprzez wszczęcie 9 października 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżący został zawiadomiony pismem z 18 października 2018 r.
Zdaniem organu, prowadzona przez Skarżącego działalność została jedynie wykorzystana do "przepuszczenia" przez nią towaru rzekomo pochodzącego od spółki A., a występujące na wcześniejszym etapie transakcji podmioty (które wystawiały faktury na rzecz spółki A.) powstały jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostaw i nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, bądź nie rozliczyły i nie zapłaciły podatku z tytułu "sprzedaży" stalowych prętów.
NUCS wskazał, że Skarżący nie dokonał weryfikacji spółki A., lecz nawiązał i prowadził współpracę w oparciu o kontakt telefoniczny i mailowy. W części przypadków stalowe pręty (rzekomo zakupione od spółki A.) nigdy nie trafiały do Skarżącego, zaś w pozostałych przypadkach były transportowane do jego magazynu, a stąd dokonano ich odsprzedaży w ramach sprzedaży detalicznej na rzecz indywidualnych klientów.
Organ wskazał, że poza przypadkami, kiedy stal trafiała do magazynu Skarżącego, miały miejsce sytuacje, w których bezpodstawnie ewidencjonował on jej dostawy, w sytuacji gdy w rzeczywistości nie miał towaru, a cały "obrót" odbywał się
z pominięciem jego osoby i firmy. Dotyczy to ewidencjonowanych przypadków "sprzedaży" na rzecz spółek: T. i P.2 oraz Z. Z.
3. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 464/19, skargę oddalił.
Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 53/20, uchylił zaskarżony wyrok
w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
NSA za uzasadniony uznał zarzut podnoszący naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2024 poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji do dokładnego powielenia (zacytowania w całości) w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiska organu podatkowego II instancji wyrażonego w odpowiedzi na skargę
z 14 sierpnia 2019 r., oraz brak samodzielnych ustaleń i stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości i zgodności z prawem działań organów podatkowych
w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy NSA nałożył na Sąd pierwszej instancji obowiązek uwzględnienia treści wyroku sądu II instancji, konkretnie odniesienia się do zarzutów skargi i wyrażonej w niej argumentacji, w tym w zakresie kompletności
i oceny materiału dowodowego sprawy, jak również prawidłowości dokonanych doręczeń pism procesowych, z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady doręczeń.
3.1. Pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym z 20 sierpnia 2024 r. uzupełnił argumentację do zarzutów skargi. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe
w podatku VAT za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń, marzec, kwiecień i maj 2013 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., gdyż dokonane przez organ podatkowy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo wszczęcia postępowania karno-skarbowego, miało charakter tylko
i wyłącznie pozorny i było spowodowane brakiem możliwości zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym decyzja organu II instancji z 31 maja 2019 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń, marzec, kwiecień i maj 2013 r., a więc nie wywołuje określonych
w niej skutków.
3.2. Sąd na rozprawie zobowiązał pełnomocnika organu do przedstawienia stanowiska dotyczącego czynności podejmowanych przez organy prokuratury
w toczącym się postępowaniu karno-skarbowym.
W wykonaniu zarządzenia Sądu wydanego na rozprawie Naczelnik UCS złożył w dniu 9 września 2024 r. kopię akt postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. wobec Skarżącego.
4. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Białymstoku wyrokiem z 13 września 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 244/24, oddalił skargę.
W opinii składu orzekającego, w sprawie nie zaistniały wątpliwości, co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego ponieważ chronologia podejmowanych czynności nie wskazuje, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Wbrew twierdzeniom Strony, w sprawie karnej-skarbowej prowadzone były czynności procesowe. Z przedstawionych sądowi akt sprawy karno-skarbowej wynika, że wszczęcie dochodzenia nastąpiło postanowieniem Naczelnika UCS z 9 października 2018 r. Postanowieniem z 19 października 2018 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty. Organ wykonał konkretne działania w sprawie, mianowicie przesłuchał Skarżącego w charakterze podejrzanego, zgromadził materiał dowodowy z akt postępowania celno-skarbowego, sporządził zapytanie o udzielenie informacji o osobie, powołał biegłych celem wydania opinii sądowo-psychiatrycznej oraz uzyskał taką opinię, przesłuchiwał świadków.
Sąd nie podzielił twierdzeń strony skarżącej, co do tego, że Skarżącemu nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Analiza akt sprawy pozwalała stwierdzić, że zawiadomienie o wszczęciu wobec Skarżącego dochodzenia z 18 października 2018 r. zostało Skarżącemu doręczone na adres ul. [...] w S. w dniu 22 października 2018 r. Jest to zarówno adres zamieszkania Skarżącego, jak i adres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – w spornym okresie pod nazwą P.3, a następnie I. sp. z o.o. sp. k. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że adresowane do Skarżącego pismo zostało odebrane przez p. P. D.
W ocenie Sadu pierwszej instancji podkreślenia wymaga to, że w toku całego postępowania, w okresie nieobjętym pełnomocnictwem doradcy podatkowego, korespondencja była doręczana Skarżącemu na ten sam adres – ul. [...] w S. Jest to adres, który wskazuje Skarżący w swoich pismach. Fakt, że pod tym samym adresem jest również prowadzona działalność gospodarcza, nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że doręczenie w którykolwiek z przewidzianych przepisami sposób jest prawidłowe, skoro posiadają dokładnie ten sam adres. Należy przyjąć, że Skarżący w pełni akceptował taką sytuację.
Ponadto, doręczana w sprawę korespondencja dotyczyła prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Nie sposób doszukiwać się nieprawidłowości w jej doręczeniu w sytuacji, gdy przesyłka była doręczana pod adresem, w którym działalność ta jest nadal prowadzona. W toku postępowania Skarżący nie zgłaszał jakichkolwiek zastrzeżeń, co do prawidłowości doręczania pism przez organ pierwszej instancji. Zastrzeżenia te pojawiły się dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że dokonane w sprawie ustalenia wskazują jednoznacznie, że spółka A. wystawiała faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych - nie dysponowała ona bowiem towarem, który wpisywała do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Skarżący miał wiedzę, że uczestniczy w procederze, a przynajmniej nie wykazał się należytą starannością kupiecką w relacjach ze spółką A. Sąd podzielił stanowisko organu, że Skarżący miał wiedzę, że uczestniczy w ujawnionym procederze, bądź powinien mieć uzasadnione podejrzenia, co do swojej roli
w łańcuchu dostaw.
Sąd pierwszej instancji uznał także, że organ prawidłowo przyjął, że Skarżący nie dysponował towarem jak właściciel (a więc nie zakwestionował tego, że jakiś towar był, jednak jego źródło było inne niż wynikające z faktury), a swoją rolę sprowadził do roli ogniwa w łańcuchu dostaw, która służyła "przepuszczeniu" stalowych prętów przez prowadzoną działalność gospodarczą. Wystawiał więc faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku wynikał z regulacji przywołanego przepisu. Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym skoro Skarżący nie nabył stalowych prętów od spółki A., to należało zakwestionować również ich odsprzedaż.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.
Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. Na podstawie art. 174 pkt p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej obu instancji oraz Sądu
I instancji dotknięte było istotnymi wadami, w tym prowadzącymi do nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, tj. naruszającymi:
1) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."):
a) poprzez oddalenie skargi w przypadku, w którym decyzja organu II instancji wydana została w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak skutecznego doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c O.p.,
b) poprzez oddalenie skargi w przypadku, w którym decyzja organu II instancji wydana została w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie było wystarczających przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego.
2) art. 211, 219 oraz 149 O.p. w zw. z art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada
2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze. zm., dalej: "ustawa o KAS") poprzez oddalenie skargi w przypadku, w którym w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ podatkowy nie doręczył Skarżącemu niektórych istotnych rozstrzygnięć procesowych (m.in. postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe), do których doręczenia był na podstawie przepisów obowiązany.
3) Art. 121, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez:
a) oddalenie skargi, opierając się na mijających się z logicznym tokiem rozumowania i niepopartych żadnymi dowodami wnioskach organu podatkowego, który pomimo tego, że A. sp. z o.o. był jedynym dostawcą stali Skarżącego
w rozpatrywanym okresie, zakwestionował część odsprzedaży tego samego towaru dokonanej przez Skarżącego, nie kwestionując jednocześnie rozliczeń Skarżącego
w zakresie dostaw dokonywanych na rzecz innych klientów uznając, że Skarżący
w tych przypadkach dysponował jak właściciel innym towarem, pochodzącym
z nieznanego organowi źródła,
b) oddalenie skargi w sytuacji, w której organ podatkowy w sposób błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy i poczynił na jego podstawie ustalenia sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania, w szczególności w zakresie ustalenia, że Skarżący wiedział lub w danych okolicznościach mógł wiedzieć, że został uwikłany w proceder mający na celu dokonanie oszustwa podatkowego, podczas gdy z zebranych dowodów wynika, iż Skarżący nie wiedział o ww. fakcie, działał w dobrej wierze, a okoliczności w których się znalazł nie wymagały, aby jego działania weryfikacyjne względem dostawcy wykraczały poza te, które Skarżący podjął.
4) Art. 127 w zw. z art. 122, 229 oraz art. 123 i 200 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, a naruszenie to polegało w szczególności na nieprzeprowadzeniu niezbędnych do ustalenia prawdy obiektywnej dowodów, o które Skarżący wnioskował w piśmie z dnia 8 marca 2019 r. stanowiącym realizację prawa strony do wypowiedzenia się w co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji.
5) Art. 122, 187 § 1 i 3 i 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w zakresie zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez Skarżącego oraz rozliczeń Skarżącego dotyczących dostaw na rzecz T., P.2 oraz Z. Z., podczas gdy kontrahentom tym, pomimo wszczęcia postępowań podatkowych, nie zakwestionowano skutecznie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw od Skarżącego a tym samym nie ulega wątpliwości, że sprzedany towar faktycznie został tym kontrahentom przez Skarżącego sprzedany oraz do nich dostarczony.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a
i art. 151 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahenta Skarżącego, tj. od A. sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, które to faktury w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na to, że dostawcy A. sp. z o.o. pełnili rolę znikających podatników lub nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze spółką A. sp. z o.o., Skarżący nie zawsze wchodził w fizyczne posiadanie nabywanego od A. sp.
z o.o. towaru przed jego dalszą odsprzedażą, podczas gdy Skarżący nie wiedział
i nie mógł wiedzieć, że dostawcy A. sp. z o.o. pełnili rolę znikających podatników lub nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżący dochował należytej staranności przy sprawdzeniu swojego kontrahenta, tj. A. sp. z o.o. przy wykorzystaniu dostępnych w chwili nawiązywania współpracy narzędzi,
a w fizyczne posiadanie towaru przed jego dalszą odsprzedażą nie wchodził, gdyż pozwalało to obniżyć koszty działalności, a jednocześnie taka możliwość była wprost przewidziana w przepisach obowiązującego prawa.
2) Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na wskazaniu jedynie, że taki przepis obowiązywał i że nie wyklucza on transakcji, w której brak jest fizycznego wejścia podatnika
w posiadanie towaru, jednak bez jakiegokolwiek odniesienia tej kluczowej w tym przypadku regulacji do zaistniałego stanu faktycznego oraz kontrolowanego rozstrzygnięcia organu podatkowego.
3) Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie
w stosunku do faktur dokumentujących transakcje sprzedaży dokonanej przez Skarżącego na rzecz T., P.2 oraz Z. Z., podczas gdy kontrahentom tym, pomimo wszczęcia postępowań podatkowych, nie zakwestionowano skutecznie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw od Skarżącego a jednocześnie organ podatkowy nie zakwestionował, że sprzedany towar faktycznie został tym podmiotom przez Skarżącego sprzedany oraz udokumentowany prawidłowo wystawionymi fakturami VAT, które to okoliczności w konsekwencji świadczą o tym, że ww. transakcje miały miejsce pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach oraz w stosunku do towaru w ilości wskazanej w tych dokumentach sprzedaży.
5.2. NUCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym Skarżący upatruje tego w dwóch obszarach: po pierwsze, na skutek naruszenia art. 70c O.p. poprzez niedoręczenie mu zawiadomienia
o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; po drugie, w instrumentalnym wszczęcie postępowania karnego-skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
6.2. Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia, tzn. kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wskazać należy na następujące okoliczności.
Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt
II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,
a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).
6.3. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z treści wskazanych przepisów wynika, iż dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p.
6.4. Przypomnieć należy, że zasady doręczeń w postępowaniu podatkowym zostały kompleksowo uregulowane w art. 144 i nast. O.p. Przepisy te pełnią ważną funkcję gwarancyjną. Zachowanie prawidłowości doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony postępowania podatkowego. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów dokonujących doręczeń obciążają na zasadzie ryzyka organy administracji.
Podstawowe sposoby doręczeń osobom fizycznym określają art. 148 oraz art. 149 O.p. Przepisy te stanowią o doręczeniu korespondencji adresatowi w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności, za pośrednictwem pełnoletniego domownika, sąsiada, zarządcy domu lub dozorcy.
6.5. Jak wynika z akt sprawy NUCS skierował do Skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wysłał je pocztą na adres zamieszkania Skarżącego. Zawiadomienie odebrała p. D., tj. pracownica I. sp. z o.o. sp.k. – firmy, która pod tym samym adresem ma siedzibę, a w której Skarżący przez pewien czas był komandytariuszem.
Oceniając powyższe z punktu widzenia prawidłowości doręczenia należy zwrócić uwagę na dwie okoliczności: po pierwsze, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nie sposób uznać, że Skarżący jako osoba fizyczna prowadził pod adresem miejsca zamieszkania także działalność gospodarczą, ponieważ I. sp. z o.o. sp.k. jest odrębnym przedsiębiorcą i podatnikiem od komandytariusza; po drugie na potwierdzeniu odbioru zawiadomienia doręczyciel zaznaczył, że doręczył przesyłkę adresatowi osobiście (Skarżącemu) podczas, gdy w pozycji potwierdzenia odbioru widnieje podpis p. D. oraz pieczątka firmowa I. sp. z o.o. sp.k. Podkreślić także należy, że już w odwołaniu od decyzji I instancji, Skarżący podnosił, że nie otrzymał zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego-skarbowego.
6.6. Zgodzić się należy ze stroną Skarżącą, że nie można w tej sytuacji uznać, iż zawiadomienie organu pierwszej instancji zostało prawidłowo doręczone w dniu 22 października 2018 r. Należy podkreślić, że gwarancyjny charakter przepisów określających sposób doręczania pism przez organ podatkowy oznacza, iż tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, przesądza o skuteczności czynności podejmowanych przez organ. Skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie doręczył zgodnie z art. 70c O.p. prawidłowo zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, uznać należy w konsekwencji, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego
w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia
o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18).
Ponieważ zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bezprzedmiotowe okazało się ustosunkowanie do pozostałych zarzutów kasacyjnych.
7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę
i uchylił decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku
z 31 maja 2019 r., nr 318000-COP.4103.1.2019.
O kosztach postępowania za obie instancje sądowe orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a.
D. Mączyński M. Olejnik S. Golec