I FSK 2106/21

I FSK 2106/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 297/19 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-06-18
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 5a, art. 41 ust 1 w związku z art. 146d ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej oraz T.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 297/19 w sprawie ze skargi T.P. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 15 marca 2019 r. nr 308000-COP-2.4103.7.2018.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. oddala skargi kasacyjne
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 297/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi T.P. (dalej: Skarżący, Strona lub Podatnik) na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Organ odwoławczy, Naczelnik UCS) z 15 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania.
2. Skarga kasacyjna Organu odwoławczego.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie:
2.1.1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) przez uznanie, iż w sprawie, w świetle wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. C-703/19 oraz regulacji prawa krajowego, istotne znaczenie ma zakwalifikowanie czynności Strony bądź do dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem z uwzględnieniem wskazanych przez TSUE kryteriów odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności, podczas gdy treść wskazanego wyroku nie zawiera podstaw do takiej oceny, a zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego kwestia ta nie ma zasadniczego znaczenia, co Organ zawarł w uzasadnieniu uchylonej przez Sąd decyzji wskazując, że bez względu na uznanie, czy czynności wykonywane przez Skarżącego są dostawą towaru czy świadczeniem usług, z woli polskiego ustawodawcy, która prawidłowo implementuje prawo unijne, są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 - Usługi związane z wyżywieniem i winne być opodatkowane 8 % stawką podatku;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p przez dokonanie błędnej kontroli działania Organu przejawiającej się w wybiórczej i lakonicznej ocenie prawnej, w której nie poddano analizie i ocenie stanowiska TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. C-703/19 (tezy wyroku: 40,41,42,64) potwierdzającego prawidłowość implementacji przez ustawodawcę polskiego do prawa krajowego przepisów dyrektywy VAT dotyczących stawek obniżonych w odniesieniu do sprzedaży posiłków i dań dokonywanej przez Skarżącego i mającego bezpośrednie odniesienie do działań Organu w przedmiotowej sprawie oraz pominięto przepisy prawa krajowego - art. 5a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm. Dalej jako: u.p.t.u.), art. 41 ust 1 u.p.t.u. związku z art. 146d ust. 1 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, dalej: Rozporządzenie), w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia, podczas gdy decyzja Organu została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, zawiera rozstrzygnięcie oparte na prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, jest zgodna z wyżej wymienionymi przepisami prawa krajowego i znajduję oparcie w pominiętych przez Sąd opiniach TSUE wyrażonych w wyroku C-703/19 i w związku z tym prawidłowa kontrola legalności tego rozstrzygnięcia powinna doprowadzić Sąd do oddalenia skargi jako niezasadnej;
2.1.2. prawa materialnego, tj.:
1) art. 5a, art. 41 ust 1 w związku z art. 146d ust. 1 tej u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w zw. z poz.7 załącznika do Rozporządzenia, art. 42 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 przez błędną wykładnię, sprzeczną z istotą i literalnym brzmieniem wyżej wymienionych regulacji prawnych przy jednoczesnym pominięciu art. 98 ust. 2 oraz art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011 dalej: Dyrektywa VAT) przejawiające się uznaniem, że do stosowania obniżonej stawki podatkowej w prawidłowej wysokości ma znaczenie wykładnia pojęcia "usługi restauracyjne i cateringowe" w rozumieniu pkt 12a załącznika III do Dyrektywy VAT a nie klasyfikacja towaru do określonej pozycji PKWiU, podczas gdy wskazane przepisy prawa krajowego stanowią zgodną z prawem unijnym - art. 98 ust. 2 oraz art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT implementację stosowania stawek obniżonych, odwołującą się do symboli PKWiU i w związku z tym niezależnie czy mamy do czynienia z kwalifikowaniem sprzedaży dań i posiłków jako usługi restauracyjnej i cateringowej w rozumieniu pkt 12a załącznika III do Dyrektywy VAT czy też środków spożywczych w rozumieniu pkt 1 załącznika III do tej dyrektywy o wysokości stawki obniżonej decyduje kod PKWiU,
2) art. 5a oraz art. 41 ust 1 u.p.t.u. związku z art. 146d ust. 1 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie tych norm prawnych.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Podatnik nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu odwolawczego.
3. Skarga kasacyjna Podatnika.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy stosując się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych – Skarżący miał prawo oczekiwać, że zastosowana przez niego stawka VAT jest prawidłowa, co biorąc pod uwagę przeciwne stanowisko prezentowane przez Organ co do stawki VAT właściwej dla sprzedaży realizowanej przez Skarżącego w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. powinno było doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz umorzenia postępowania.
3.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.4. W piśmie procesowym z 6 lutego 2025 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.
4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
4.3. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej Organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie w pełni odpowiada uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2024 r. sygn. akt I FPS 1/24, której teza stanowi, że "w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy." Jakkolwiek uchwała odwołuje się do późniejszych okresów rozliczeniowych, to zapadła na tle tożsamego, co w niniejszej sprawie, stanu prawnego, a stan faktyczny różnicowała tylko okoliczność wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej 24 czerwca 2016 roku.
W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można akceptować wykładni, jaką, na tle przedmiotowego zagadnienia, prezentują od 24 czerwca 2016 r. organy podatkowe, które dla określenia stawki VAT właściwej dla dostawy posiłków i dań przez placówki gastronomiczne "na wynos" uznają, że z uwagi na zapisy PKD dotyczące kodu 10.85.1 nie są one opodatkowane zgodnie ze stawką podatku określoną dla poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do u.p.t.u. Wykładnia ta, pomijając jednoznaczną pod względem brzmienia treść tego przepisu, interpretuje go w sposób niezgodny ze standardami konstytucyjnymi na niekorzyść podatników przez zastosowanie kryteriów pozaustawowych (odwołanie do PKD), do tego z opcją wyboru unormowania niekorzystnego dla podatnika. Zdaniem NSA, za stanowiskiem, że norma podatkowa pozycji 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do u.p.t.u. (stawka 5%) obejmowała do 30 czerwca 2020 r. sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" przemawiają następujące argumenty:
- literalne brzmienie normy "gotowe posiłki i dania" nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że w pojęciu tej normy (jej zakresie przedmiotowym) mieści się sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos";
- nazwa grupowania PKWiU 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania", do której odwołuje się powyższa norma nie wskazuje, aby sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos" była z niego wyłączona;
- sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos", zgodnie z wyrokiem TSUE C-703/19 oraz art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 stanowi dostawę gotowej żywności, jeżeli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych; wynika to również z art. 5a u.p.t.u., skoro PKWiU "Gotowe posiłki i dania" (10.85.1) zalicza do towarów, a nie świadczenia usług;
- ustawa o podatku od towarów i usług nie odwołuje się w żadnym przepisie do PKD; w art. 5a u.p.t.u. wskazuje się, że identyfikowanie towarów i usług dokonuje się za pomocą klasyfikacji "jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne";
- w załącznikach do ustawy oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie powołuje się jedynie symbole statystyczne PKWiU.
Uwzględniając wynikające z art. 84 i art. 217 Konstytucji gwarancje w prawie podatkowym dostatecznej określoności regulacji prawnych (nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie podatkowej wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, w tym w zakresie określenia przedmiotu i stawki podatku), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dostawa gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" do 30 czerwca 2020 r. objęta była stawką podatku 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do u.p.t.u. NSA uznał, że nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem, że dostawy gotowych posiłków (dań) w systemach sprzedaży "na wynos" oferowane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, do 30 czerwca 2020 r. kiedy zmienione zostały przepisy, powinny być opodatkowane na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia, jako "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)".
4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadnieniem przedstawione w powołanej uchwale, które podważa stanowisko Organu zajęte w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej Organu wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w pkt I i II petitum skargi kasacyjnej prawa procesowego jaki i materialnego.
W efekcie skarga kasacyjna Organu odwoławczego podlegała oddaleniu jako niezasadna na podstawie art. 184 P.p.s.a.
4.5. W niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję ocenił, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ww. ustawy, polegającego na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through oraz w odniesieniu do posiłków nabywanych na wynos wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika na wynos. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Wskazane uchybienia korespondowały z zarzutami skargi wniesionej przez Skarżącego. Jednocześnie WSA nie podzielił zarzutów Strony naruszenia przez Organ art. 121 § 1 O.p oraz z art. 2a o.p., które stały się z kolei zasadniczym zarzutem w skardze kasacyjnej Skarżącego.
4.6. Odnosząc się do powyższych zarzutów, wskazać należy, że niesporna jest okoliczność, iż Skarżący nie wnioskował o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Ustalając stawki podatku kierował się jedynie interpretacjami wydanymi dla franczyzodawcy ([...] sp. z o.o.) oraz innych franczyzobiorców, w których Organ konsekwentnie uznawał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5%.
Oceniając, jaki wpływ na zobowiązania podatkowe Strony mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, podatnikowi takiemu nie stworzono w o.p. normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organy podatkowe do jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 o.p., lecz przepis ten - stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdy sam stwierdzi, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 o.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, na ogół staje na gruncie zasady legalizmu.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/13, wszystkie powołane wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo 2013 r. nr 8, s. 20-35). Jednocześnie wielokrotnie zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 o.p. Sądy administracyjne podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).
W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane utrwalonym działaniem organu podatkowego, dającym podstawy podatnikowi, iż jego zachowanie odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu NSA zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 o.p. zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania, co w niniejszej sprawie nabiera szczególnego znaczenia wobec faktu nieuzyskania przez Skarżącego interpretacji wydanych na jego wniosek.
4.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniając zarzuty skargi kasacyjnej Strony na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 o.p. albowiem stosowanie przez organy podatkowe praktyki interpretacyjnej w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Bezspornym było, że w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej na rzecz franczyzodawcy Skarżącego oraz innych franczyzobiorców, przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% podatku VAT. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz wyznaczała kierunek jego interpretacji w analogicznych stanach faktycznych; była praktyką, którą można uznać za ugruntowaną. Skoro bowiem w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby Skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach, szczególnie, że działalność Skarżącego w związku z umową franczyzową, była dokładnie (a nie podobnie) taką samą działalnością jak franczyzobiorców, którzy otrzymali indywidualne interpretacje.
Naruszenie art. 121 § 1 o.p. jak i art. 2a o.p. objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej i wypracowanej tym samym praktyki postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, weryfikacja stawki stosowanej przez Skarżącego naruszałaby zasadę konkurencyjności, stawiając go w gorszej pozycji niż innych franczyzobiorców, którzy uzyskali na swoją rzecz indywidualną interpretację, tylko dlatego, że dostosował się do powszechnej i jednolitej praktyki w tym zakresie.
4.8. Mając powyższe na uwadze, ponieważ wyrok sądu uchylający zaskarżoną decyzję – pomimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu co do rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Podatnika, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Zmiana w zakresie oceny naruszenia zaskarżoną decyzją art. 121 § 1 o.p. i art. 2a o.p. wpływa również na generalny wniosek, co do braku podstaw możliwości weryfikacji rozliczenia Skarżącego za wskazany okres w dalszym postępowaniu.
4.9. Wobec złożenia niezasadnych skarg kasacyjnych przez obie strony postępowania, działając na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz obu stron, obciążając te strony dotychczas poniesionymi kosztami własnego udziału w sprawie.
Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA