I FSK 2102/21

I FSK 2102/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /przewodniczący/
Ryszard Pęk
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 568/19 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-06-09
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych I.O. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 568/19 w sprawie ze skargi Izabeli Orzeł na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 24 czerwca 2019 r. nr 308000-COP-1.4103.2.2019.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargi kasacyjne.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 568/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w sprawie ze skargi I.O. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatniczka") uchylił decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: "organ podatkowy", "NUCS") z 24 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 24 czerwca 2019 r., NUCS działając jako organ drugiej instancji utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z 28 stycznia 2019 r. określającą skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okresy styczeń – grudzień 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe za okresy: marzec – maj i grudzień 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że powodem wydania decyzji pierwszoinstancyjnej były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że Strona stosowała nieprawidłowe stawki podatku VAT w stosunku do realizowanej przez nią sprzedaży detalicznej usług związanych z wyżywieniem PKWiU ex 56. Organ ustalił, że firma Skarżącej w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą zaklasyfikowaną do PKD 56.10.A. tj.: restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że sprzedaż realizowała na tych samych zasadach co M. Sp. z o.o. (Licencjodawca).
Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji wydanej w pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżąca w ramach prowadzonej działalności powinna stosować 8% stawkę podatku VAT.
2.2. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu dla 2015 r. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p.
2.3. W odpowiedzi na skargę, NUCS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w tej sprawie.
2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, w którym stwierdzono, że art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011) – dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE" w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Decydujące znacznie przyznano nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz charakterowi i zakresowi usług wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności. W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle analizowanego wyżej wyroku TSUE przyjęte przez organ założenie co do oparcia się przy ustalaniu stawki VAT zasadniczo na klasyfikacji statystycznej PKWiU jest nietrafne, oparte na błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
W odniesieniu do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego z uwagi na pominięcie treści interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz M., a także na rzecz kilku innych niż skarżąca franczyzobiorców tego podmiotu, które zdaniem Skarżącej, potwierdzały prawidłowość zastosowania przez nią stawki podatkowej w wysokości 5% zauważono, że ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy tylko wnioskodawcy. Skarżąca zaś na uzyskaną przez siebie interpretację indywidualną, która potwierdzałaby trafność przyjętego przez nią poglądu co do właściwej stawki podatkowej nie powołuje się.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła strona Skarżąca oraz organ administracji.
3.2. Skarżąca w skardze kasacyjnej zażądała uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie.
W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na przyjęciu, że w sprawie Skarżącej organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy - stosując się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych - Skarżąca miała prawo oczekiwać, że zastosowana przez nią stawka VAT jest prawidłowa, co - biorąc pod uwagę przeciwne stanowisko prezentowane przez NUCS co do stawki VAT właściwej dla sprzedaży realizowanej przez Skarżącą - powinno było doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie.
3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
3.4. W piśmie procesowym z 10 lutego 2025 r. Skarżąca rozwinęła argumentację uzasadniającą zastosowanie wobec niej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań przywołujące w tym zakresie przykłady orzeczeń zapadłych w analogicznych sprawach.
4.1. Organ administracji w skardze kasacyjnej zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż w świetle wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19 i regulacji prawa krajowego, istotne znaczenie ma zakwalifikowanie czynności Skarżącej bądź do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem z uwzględnieniem wskazanych przez TSUE kryteriów odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności, podczas gdy treść wyroku TSUE nie zawiera podstaw do takiej oceny, a zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego kwestia ta nie ma zasadniczego znaczenia, co organ zawarł w uzasadnieniu uchylonej przez Sąd decyzji wskazując, że bez względu na uznanie, czy czynności wykonywane przez Skarżącą są dostawą towaru czy świadczeniem usług, z woli polskiego ustawodawcy, która jest wyrazem prawidłowej implementacji prawa unijnego, są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 - Usługi związane z wyżywieniem i winne być opodatkowane 8 % stawką podatku;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej kontroli działania organu podatkowego przejawiającej się w wybiórczej i lakonicznej ocenie prawnej, w której nie poddano analizie i ocenie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 22 kwietnia 2021r. w sprawie C-703/19 (tez wyroku: 40,41,42,64) potwierdzającego prawidłowość implementacji przez ustawodawcę polskiego do prawa krajowego przepisów dyrektywy VAT dotyczących stawek obniżonych w odniesieniu do sprzedaży posiłków i dań dokonywanych przez skarżącą i mającego bezpośrednie odniesienie do działań organu podatkowego w przedmiotowej sprawie oraz pominięto przepisy prawa krajowego - art. 5a u.p.t.u., art. 41 ust 1 u.p.t.u. związku z art. 146d ust. 1 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) – dalej jako "rozporządzenie w sprawie stawek" w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, podczas gdy decyzja NUCS została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, zawiera rozstrzygnięcie prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, jest zgodna z wyżej wymienionymi przepisami prawa krajowego i znajduje oparcie w pominiętych przez Sąd opiniach TSUE wyrażonych w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 i w związku z tym prawidłowa kontrola legalności tego rozstrzygnięcia powinna doprowadzić Sąd do oddalenia skargi jako niezasadnej.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
1) art. 5a u.p.t.u., art. 41 ust. 1 u.p.t.u. związku z art. 146d ust. 1 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek w zw. z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, art. 42 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 poprzez błędną wykładnię, dokonaną sprzecznie z istotą i literalnym brzmieniem wyżej wymienionych regulacji prawnych przy jednoczesnym pominięciu art. 98 ust. 2 oraz art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112WE, przejawiające się uznaniem, iż do stosowania obniżonej stawki podatkowej w prawidłowej wysokości ma znaczenie wykładnia pojęcia "usługi restauracyjne i cateringowe" w rozumieniu pkt 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE a nie klasyfikacja towaru do określonej pozycji PKWiU, podczas gdy wskazane powyżej przepisy prawa krajowego stanowią zgodną z prawem unijnym - art. 98 ust. 2 oraz art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE implementację stosowania stawek obniżonych, odwołującą się do symboli PKWiU i w związku z tym niezależnie czy mamy do czynienia z kwalifikowaniem sprzedaży dań i posiłków jako usługi restauracyjnej i cateringowej w rozumieniu pkt 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE czy też środków spożywczych w rozumieniu pkt 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE o wysokości stawki obniżonej decyduje kod PKWiU;
2) art. 5a u.p.t.u. oraz art. 41 ust 1 u.p.t.u. związku z art. 146d ust. 1 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie tej normy prawnej, a definicja pojęcia "usług restauracyjnych i gastronomicznych" zawarta w art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE nie jest przesłanką wyłączającą zastosowanie tej normy.
4.2. Pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Skarżąca nie udzieliła.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skarg kasacyjnych, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
6.1. Skarga kasacyjna Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Zasadne jest bowiem powoływanie się na ochronę z utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, co trafnie wywodzi Skarżąca.
6.2. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej organu.
7.1. Wskazać należy na wstępie, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych w sieci lokali szybkiej obsługi i czynności wykonywanych w ramach systemów "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", w której dokonywana jest sprzedaż produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w licznych sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym m.in.: z 30 lipca 2021 r. I FSK 1749/18, z 31 sierpnia 2021 r. I FSK 430/18, z 6 października 2021 r. I FSK 1257/18, 8 października 2021 r. I FSK 232/18 i I FSK 352/18, z 2 czerwca 2022 r. I FSK 913/18 i I FSK 2021/18).
We wskazanych wyżej wyrokach zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66 ww. wyroku TSUE).
Uwzględniając stanowisko przyjęte przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, w ww. wyrokach NSA stwierdził, że naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieciach lokali szybkiej obsługi, w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1) (por. np. wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18).
Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne.
7.2. W przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku TSUE sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.
Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).
Odnotować w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: (1) 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o PTU; (2) 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o PTU, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o PTU oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010r. i 2011 r. oraz (3) 23% – pozostałe środki spożywcze.
Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że taka wykładnia przepisów prawa materialnego została przyjęta przez organy podatkowe. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi. Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w m.in. w wyrokach z 30 lipca 2021 r. I FSK 1678/18 oraz I FSK 1290/18). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2021 r.: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021r. I FSK 1487/17).
Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r., nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej.
8. 1. WSA uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy Skarżącej przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży produktów spożywczych w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży). Wbrew temu co wywodzi organ w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ naruszył przepisy prawa materialnego (tj. przepisy u.p.t.u. i załącznika nr 10 do niej, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego) przez ich błędną wykładnię, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem WSA, niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu dokonania oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez Podatniczkę czynności z zastosowaniem opisanych wyżej kryteriów uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. Ponieważ są to kryteria znacząco odmienne niż te, które powinny zostać zastosowane, konieczne może okazać się uzupełnienie materiału dowodowego, tak by możliwe było zastosowane wskazanych właściwych kryteriów kwalifikacji czynności dokonywanych przez Skarżącą, czego konsekwencją powinno być zastosowanie właściwej stawki podatkowej.
8.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej organu, mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – tak jak w dotychczas rozpoznanych już analogicznych sprawach – stwierdza, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi. Trybunał, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19, przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy VAT.
TSUE zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).
W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).
Warto także zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wielokrotnie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.
8.3. Na tle przedstawionych powyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) i przepisów prawa materialnego (art. 5a, art. 41 ust. 1 związku z art. 146d ust. 1 tej u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, art. 42 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 w związku z art. 98 ust. 2 oraz art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112WE) nie zasługiwały na uwzględnienie. Przyjęta bowiem przez Sąd pierwszej wykładnia przepisów prawa materialnego była właściwa i zgodna z prawem unijnym.
9. Przechodząc do skargi kasacyjnej Skarżącej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten zarzut kasacyjny Skarżącej jest niezasadny.
Zastosowanie art. 2a O.p. wiąże się zatem z istnieniem niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości wywołanych praktyką interpretacyjną organów podatkowych. Trafnie WSA wywodzi, że aktualnie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, jakie mogłyby powstawać w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych oraz usług związanych z żywnością, w warunkach takich jak występujące w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, zostały wyjaśnione we wskazanym wyżej wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być wzięte pod uwagę. To oznacza, że odpadły przesłanki do zastosowania art. 2a O.p.
10.1. Kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej Skarżącej jest ten dotyczący stanowiska WSA o nieprzyznaniu Skarżącej ochrony wedle zasady uzasadnionych oczekiwań opartych na utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów.
Z treści uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych statuowanej w art. 121 § 1 O.p.
WSA przyznaje, że z punktu widzenia podatnika nie jest "komfortową" sytuacja, w której różne organy (podatkowe, interpretacyjne) wydają w stosunku do różnych podatników w analogicznych stanach faktycznych różne rozstrzygnięcia. Zdaniem WSA, niewątpliwie nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych. Jednak, jak podkreślono w uzasadnieniu skarżonego wyroku, powołane przez Skarżącą interpretacje indywidualne z uwagi na fakt, że nie zostały wydane na jej wniosek, nie spełniają wobec niego funkcji, o której mowa w art. 14k-m O.p. Skarżąca nie powołuje się także na interpretację ogólną uzasadniającą zastosowanie do sprzedaży w obu wyróżnionych systemach sprzedaży stawki w wysokości 5%.
10.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej podnoszących naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP należy przypomnieć, że jak wynika z wyroku NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych (specyfikację parudziesięciu przykładowych interpretacji zawiera uzasadnienie przywołanego wyroku NSA oraz skarga kasacyjna Skarżącej wraz z pismem procesowym).
W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe w kwestii opodatkowania sprzedaży towarów w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, w systemie "drive in" i "walk through", "food court" i wewnątrz punktów sprzedaży franczyzobiorców takich jak Skarżącej uznawały jednolicie, że podlega ona opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a u.p.t.u.
Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną.
10.3. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. w sprawie sygn. akt I FSK 494/17 jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Jeżeli organy podatkowe swoimi interpretacjami, upewniają podatnika co do prawidłowości wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniają wyrażany w danym zakresie pogląd prawny, nie powinny obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki.
Pozbawienie Skarżącej ochrony prawnej z uwagi na zasadę zaufania skutkowałoby przerzuceniem na należycie starannego podatnika, działającego w zaufaniu do organów państwa, skutków błędów tych organów, wyrażających się poważnymi konsekwencjami ekonomicznymi dla tego podatnika.
10.4. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Skarżąca na bieżąco stosowała stawkę wyższą (8%) właściwą do świadczenia usług gastronomicznych.
Skarżąca poznała jednak treść interpretacji indywidualnych wydawanych wobec jej Licencjodawcy, tj. M. Sp. z o.o. z 28 maja 2012 r. o sygn. IPP3/443-483/12-2/RD w sprawie sprzedaży w systemie "drive in/walk through" oraz wobec innych franczyzobiorców. W przedmiotowych interpretacjach uznano, że sprzedaż produktów we wskazanych wyżej systemach sprzedaży należy dla celów VAT traktować jako dostawę towarów, wpisujących się zasadniczo w definicję gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u.) podlegających na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. opodatkowaniu stawką 5%.
10.5. Będąc świadomą praktyki interpretacyjnej organów podatkowych Skarżąca podjęła racjonalną, w ówczesnym otoczeniu interpretacyjnym, decyzję do dostosowaniu swoich rozliczeń podatkowych do praktyki interpretacyjnej i skorygowaniu deklaracji w części sprzedażowej ze stawki 8 % na stawkę 5%. Skarżąca uznała więc, że ona znajduje się w podobnej sytuacji. Nie świadczy usług gastronomicznych, ale dokonuje sprzedaży gotowych posiłków i dań. Stosując się (poprzez korekty deklaracji podatkowych złożone przed wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej 24 czerwca 2016 r.) do ówczesnej jednolitej wykładni organów wyrażonej w interpretacjach podatkowych wydanych w analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych nie powinna w tej sytuacji ponosić ujemnych skutków prawnych stosowania się do tej wykładni.
Skoro bowiem w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, z tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju transakcji, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby Skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez organu interpretacyjne w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym zakresie należy mieć na uwadze także – ściśle łączącą się z zasadą zaufania – zasadę pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni, po czym zmieniają tę wykładnię i wobec stosujących się do niej podmiotów gospodarczych wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia.
Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne i umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Podmioty gospodarcze mają prawo oczekiwać, że organy podatkowe jednolicie prezentujące stanowisko odnośnie zakresu opodatkowania określonych zdarzeń, nie zmienią tego stanowiska w sposób arbitralny i nie obciążą skutkami tej zmiany stosujących się do tej wykładni i praktyki podatników. Bezpieczeństwo prawne podmiotów gospodarczych związane z pewnością prawa i zasadą zaufania do organów państwa, sprzeciwia się zatem praktyce przerzucania na podatników negatywnych skutków zmiany utrwalonej wykładni i stosowania danych przepisów podatkowych.
Zgodnie z zasadą uprawnionych oczekiwań, strona ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji, zwłaszcza takie, których nie mogła przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną jej ww. praktykę.
Przymiot "utrwalonej" praktyki organów ma taka, która będzie w stanie wzbudzić w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu racjonalne (uprawnione) oczekiwania, że organ rozstrzygnie sprawę w określony sposób (por. wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo i wyrok Elmeka, od C 181/04 do C 183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
10.6. Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że sytuacja, w której różne organy (podatkowe, interpretacyjne) wydają w stosunku do różnych podatników w analogicznych stanach faktycznych różne rozstrzygnięcia "niewątpliwie nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych" oraz stawia skarżącej w sytuacji "niekomfortowej".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędem Sądu pierwszej instancji (nie wpływającym jednak na ocenę trafności sentencji skarżonego wyroku) było jednak to, że tych kierunkowo trafnych wywodów Sąd pierwszej instancji nie przełożył na bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie zasady wynikającej z art. 121 § 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Bezpośrednie zastosowanie zasady zaufania do organów podatkowych nie jest bowiem warunkowane powiązaniem z ochroną wynikającą z indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (uzyskanej przez podatnika) lub ochroną z interpretacji ogólnej.
Mając na względzie powyższe należy przyznać rację Skarżącej stawiającej trafne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP.
10.7. Z uwagi na uwzględnienie naruszenia w postępowaniu organów podatkowych zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zdaniem Sądu kasacyjnego, rozliczenie Skarżącej nie powinno być weryfikowane w zakresie, w którym dostosowała się on do szeroko potwierdzanej praktyki opodatkowania obniżoną stawką swoich świadczeń. Ponieważ będące przedmiotem zaskarżenia decyzje organów podatkowych kwestionują rozliczenia Skarżącej właśnie w powyższym zakresie, dalsze procedowanie w tym zakresie – w tym w zakresie stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia ww. przepisów prawa materialnego i procesowego – uznać należy za bezzasadne, jako objęte ochroną wynikającą z zasady uprawnionych oczekiwań wynikającą z ww. przepisu. Wbrew temu co wywodzi WSA bowiem odpadły przesłanki do dalszych ustaleń dowodowych zalecanych w wyroku Sądu pierwszej instancji, wobec konieczności zastosowania, na podstawie art. 121 § 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP, wobec Skarżącej zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą we wszystkich systemach sprzedaży stosowanej przez nią w okresie rozliczeniowym stanowiącym przedmiot niniejszej sprawy w lokalach sieci franczyzowej M..
10.8. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane naruszenie prawa nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. WSA uchylił bowiem decyzję organu, a więc ewentualne rozstrzygnięcie WSA po ponownym rozpoznaniu sprawy (czego domaga się Skarżąca) co do oceny legalności decyzji ostatecznej nie mogłoby być inne od tego, które dotychczas zapadło (zob. wydane w analogicznych sprawach wyroki NSA: z 26 maja 2023r., I FSK 2019/21, z 9 maja 2023 r., I FSK 2340/18, z 15 lutego 2023 r., I FSK 2162/18). Przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a. WSA zatem nie naruszył, bowiem zasadnie uchylił wadliwą prawnie decyzję organu.
10.9. Niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 3 P.p.s.a. i nie umorzenie postępowania administracyjnego nie oznacza, że organ podatkowy nie może zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mając na uwadze także ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzut naruszenia art. 145 § 3 P.p.s.a. nie jest więc zasadny.
11. Mając na uwadze powyższe, mimo częściowo błędnego uzasadnienia skarżonego wyroku co trafnie podnosi Skarżąca, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Skarga kasacyjna organu jest niezasadna. Orzekając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono obie skargi kasacyjne.
12. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono. Mimo oddalenia skargi kasacyjnej strony Skarżącej, o kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu nie orzeczono ponieważ art. 204 P.p.s.a. nie przewiduje orzekania zwrotu kosztów na rzecz organu, w sytuacji zaskarżenia skargą kasacyjną przez stronę skarżącą wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę. Z kolei skarga kasacyjna organu została oddalona, a Skarżąca nie złożyła wniosku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Włodzimierz Gurba Marek Olejnik Ryszard Pęk
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA