I FSK 2097/21

I FSK 2097/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 266/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-08-11
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 181,  art. 191, art. 187 par. 1, art. 188, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 266/21 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 266/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K.S. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 8 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za wyżej wskazane miesiące (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.
1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 28 września 2020 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku dokonał odmiennego niż Strona rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wyżej wskazane miesiące.
Decyzją z 8 kwietnia 2021 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną, wyżej wskazaną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona niezasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz, w których jako dostawcy figurują: (1) N. (dalej: N.), 6 faktur wystawionych w okresie październik i grudzień 2015 r. oraz (2) ZPUH G. (dalej: G.), 41 faktur wystawionych w okresie październik, listopad i grudzień 2015 r. Zdaniem organu: powyższe faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych a Strona była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego, pełniąc rolę "bufora" i biorąc świadomy udział w oszustwie podatkowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę Strony, w pierwszej kolejności zajął się zarzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) i stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej. Następnie sąd pierwszej instancji dokonał analizy przepisów ustawy o VAT i prawa wspólnotowego, mających zastosowanie w sprawie i stwierdził, że w niniejszej sprawie wystawione na rzecz Skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy Stroną a N. oraz G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odniósł się do okoliczności zawieranych transakcji, a w szczególności do marży Strony oraz braku zainteresowania Skarżącej prowadzoną działalnością i powierzeniu jej mężowi, który – pomimo dużego doświadczenia w zakresie przewozu towarów – nie dążył do maksymalizacji zysku Skarżącej, ani do minimalizacji liczby pośredników, jak również nie dokonał szczegółowego sprawdzenia transakcji. Sąd pierwszej instancji przedstawił szereg okoliczności wskazujących na to, że badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych, a także na to, że Strona "świadomie uczestniczyła w zidentyfikowanym oszustwie przyjmując w nim funkcję podmiotu, którego rola ograniczyła się do wykreowania dokumentacji niezbędnej do realizacji oszukańczego procederu, mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług z budżetu państwa". W konsekwencji sąd uznał, że zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują faktycznego obrotu olejem rzepakowym. Jednocześnie sąd pierwszej instancji nie doszukał się w niniejszej sprawie naruszeń przepisów postępowania, które Strona podniosła w skardze.
3. Skarga kasacyjna.
1. W skardze kasacyjnej Skarżąca – na podstawie art. 173 § 1, art. 174 orz art. 175 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – zaskarżyła wyrok w całości oraz – na podstawie art. 176, art. 185 oraz art. 203 p.p.s.a. – wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku; zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Strona zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za październik, listopad i grudzień 2015 r., co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które zdaniem Skarżącej wygasło na skutek przedawnienia, uwzględniając że organ w niniejszej sprawie wszczął postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącej w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa; interpretowanych zgodnie z orzeczeniami TSUE w sprawach 70/83, Kloppenburg; C-395/02, Transport Service; C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen i inni) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez:
a. ich niezastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącą pomimo wykazania przez nią należytej staranności, tj. podjęcia niezbędnych działań w celu zweryfikowania kontrahentów;
b. ich błędną wykładnię godzącą w zasadę pewności prawa i jego stosowania, polegającą na przyjęciu błędnych kryteriów, będących podstawą oceny, czy Skarżąca, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, dochowała należytej staranności oraz działała w dobrej wierze;
c) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z błędnego przyjęcia, że Strona nie nabyła oleju rzepakowego od N. oraz G. (transakcje z kontrahentami miały pozorny charakter);
d) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury sprzedaży wystawione przez Stronę dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 197 § 1 o.p. poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, albowiem jego wnikliwa i krytyczna ocena nie dawała podstaw do takich ustaleń. W szczególności sąd pierwszej instancji w sposób bezpodstawny za organami podatkowymi stwierdza, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez odmowę jego zastosowania i brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo że organ podatkowy nie ustalił jednoznacznie stanu faktycznego oraz dokonał ustaleń wzajemnie się wykluczających, na przemian mówił "o fikcyjnym obrocie, o łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego, o fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, o nielegalnym łańcuchu fikcyjnych dostaw". Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia prawidłowe wskazanie podstawy materialnoprawnej dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego i tym samym podjęcia przez Skarżącą skutecznej obrony;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123, art. 187, art. 181 i art. 191 o.p. poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sposób rażący naruszyły zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego, opierając się bezkrytycznie w zakresie dotyczącym kontrahentów Strony – N. oraz G. na protokołach kontroli włączonych do akt sprawy z innego postępowania, w tym na opiniach oraz ocenie materiału dowodowego w nich zawartych.
2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu drugiej instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje zasadność odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zakwestionowanie sprzedaży towarów w ramach WDT.
4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania (pkt 2. skargi kasacyjnej), jak i naruszenia prawa materialnego (pkt 1. skargi kasacyjnej). Jednocześnie, w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, Strona podniosła zarówno zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, jak i dotyczące naruszenia ustawy o VAT i Dyrektywy.
Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące przedawnienia. Następnie, z uwagi na to, że kwestia błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń stanu faktycznego i jego oceny, najpierw należy odnieść się do zarzucanych przez Stronę uchybień procesowych, by na końcu przejść do zarzutów naruszenia ustawy o VAT i Dyrektywy.
4.2. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Jednocześnie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Ponadto, zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
4.3. Strona, w skardze kasacyjnej, stwierdziła, że: "Powracając na grunt niniejszej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji (ani wyroku Sądu) nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że Skarżąca została zawiadomiona zgodnie z art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.".
Należy zwrócić uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana 8 kwietnia 2021 r., tj. przed podjęciem uchwały, na którą powołuje się Strona (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21). Jednocześnie analiza uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wydanego 11 sierpnia 2021 r., a zatem po podjęciu ww. uchwały, dowodzi tego, że sąd analizował, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Jak wskazał sąd pierwszej instancji: "Sąd w kontekście przytoczonego przepisu w pierwszej kolejności dostrzega, że wszczęte przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku postanowieniem z dnia 5 października 2020 r. postępowanie karno-skarbowe wiązało się z czynami określonymi w art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zatem wszczęcie postępowania mogło, co do zasady, skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych. Wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe – w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c o.p. – do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia".
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że fakt, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na krótki czas przed upływem karalności czynu nie stanowi o tym, że doszło do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ustalenia sądu pierwszej instancji, że: "W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował nie tylko dowodami, zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, ale także orzeczeniami sądów powszechnych, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy wszczęcie nastąpiła tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej".
4.4. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższe, brak jest podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa w zakresie podnoszonym przez Stronę w pkt 1. a) skargi kasacyjnej.
4.5. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji o bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie wskazanym przez Stronę.
4.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie dokonano wszechstronnej oceny materiału dowodowego; oceny i wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego oraz właściwie uzasadnione; ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności oraz nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, a ponadto organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia żadnej z fundamentalnych zasad, tj. m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej, zasady oficjalności postępowania dowodowego, czy też zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Jak wskazał sąd pierwszej instancji: "Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisanego procederu, przedstawił skrupulatnie ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy strony – wcześniejsze ogniwa transakcji". Tym samym nie sposób zgodzić się także z twierdzeniem Skarżącej o naruszeniu art. 210 § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Za nieuzasadnione należy uznać twierdzenia Skarżącej o niespójnych, niekonsekwentnych, czy wzajemnie wykluczających się ustaleniach faktycznych dotyczących rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Jak zauważył sąd pierwszej instancji: "To, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem, bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo w sobie prowadzić do zakwestionowania utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej". Jednocześnie należy podkreślić, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny; istnieje on do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób zgodzić się także z twierdzeniem Strony o konieczności skorzystania przez organy podatkowe z pomocy specjalisty/biegłego. Za całkowicie nieuzasadniony uznać także należy zarzut Skarżącej, iż organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sposób rażący naruszyły zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego, opierając się bezkrytycznie w zakresie dotyczącym kontrahentów Strony na protokołach kontroli włączonych do akt sprawy z innego postępowania, w tym na opiniach oraz ocenie materiału dowodowego w nich zawartych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny a organy podatkowe – oceniając wiarygodność zgromadzonych dowodów – nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, organy "dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego".
4.7. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z ustaleniami organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie olej rzepakowy miał posłużyć do obrotu karuzelowego, którego celem było bezprawne wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nienależnych korzyści finansowych a rolą Skarżącej było wydłużanie łańcucha dostaw, by utrudnić weryfikację oszustwa podatkowego. Strona: nie zawierała pisemnych umów z rzekomymi dostawcami; umowa, którą zawarła z odbiorcą – O. była fikcją, jej postanowienia odnoście towaru nie były na żadnym etapie weryfikowane; nie sprawdzała źródeł pochodzenia oleju rzepakowego, ani jego parametrów; nie zabezpieczała transakcji; nie ponosiła kosztów związanych z transportem, nie miała też na niego żadnego realnego wpływu; nie partycypowała w kosztach jego magazynowania, przeładunku, czy przewozu; transakcje miały się odbywać w tych samych dniach. Skarżąca nie działała w ramach zakwestionowanych transakcji jak typowy uczestnik wolnego rynku – nie poszukiwała nowych źródeł dostaw ani nowych rynków zbytu, obrót odbywał się pomiędzy ograniczoną liczbą stałych podmiotów – dwóch dostawców i jednego odbiorcy, a ponadto nie ponosiła ryzyka gospodarczego w związku z przedmiotowymi transakcjami – za pośrednictwem jej rachunku dokonywano jedynie przekazania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami trzecimi. W świetle powyższych okoliczności, uznać należy, że Skarżąca nie dokonywała faktycznych transakcji gospodarczych polegających na obrocie olejem rzepakowym, lecz pełniła rolę "bufora" w pozornym obrocie olejem – jej rola sprowadzała się do wydłużania łańcucha dostaw.
Cena oleju rzepakowego, wynikająca z faktur zakupu wystawionych na rzecz Skarżącej, była średnio o 10% niższa od średniej ceny krajowej tego produktu. Strona w skardze kasacyjnej podniosła, że: "niższa cena wynikała z faktu, że sprzedawany olej był niższej jakości i wymagał poniesienia dodatkowych kosztów m.in. na obróbkę tak aby uzyskał standardowe parametry i mógł zostać użyty do celów spożywczych (na fakturach wskazano "Olej rzepakowy odgumiony surowy")". Naczelny Sąd Administracyjny także w tym zakresie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, iż Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na to, że olej rzepakowy mający być przedmiotem transakcji był nieporównywalny z olejem rzepakowym, do którego odwoływał się w notowaniach Departament Rynków Rolnych. Ponadto, nie przedstawiono certyfikatów dotyczących przedmiotowego oleju, które mogłyby potwierdzić jego pochodzenie, czy właściwości. Podkreślić należy, że nikt jakości oleju rzepakowego w niniejszych transakcjach nie badał i to pomimo postanowień umowy obligujących do takich czynności, a sama umowa nie wskazywała na obniżoną jakość towaru. W zakwestionowanych transakcjach ceny istotnie odbiegały od średnich cen rynkowych i to pomimo tego, że żaden z podmiotów w nim uczestniczących nie był producentem oleju rzepakowego, ani jej agentem. Podmioty biorące udział w całym procederze, to podmioty z krótką historią obrotu olejem, bądź nawet prowadzenia działalności w ogóle.
Zyskiem Skarżącej w niniejszych transakcjach była stała prowizja w wysokości 2%. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z ustaleniami organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji, że racjonalnie działający przedsiębiorca, mający towar w atrakcyjnej cenie, nie zadawalałby się minimalną marżą, lecz szukałby możliwości maksymalizacji zysku. Tymczasem Skarżącej nie zależało na dywersyfikacji ani dostawców, ani odbiorców. Strona podniosła, że w żadnym z rozstrzygnięć nie wskazano, ile wynosi rynkowa marża, jak kształtuje się na rynku zysk pośredników w sprzedaży oleju, ani jaka jest prawidłowa wartość według sądu, czy organu podatkowego. Twierdzenia te są jedynie polemiką ze stanowiskiem organu i sądu pierwszej instancji. Argumentem, który zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mógł w tym zakresie przemawiać na korzyść Strony, jest podnoszona przez Skarżącą skala działalności, jednakże – w świetle pozostałych okoliczności i zgromadzonych dowodów – nie jest okolicznością wystarczającą i przesądzającą w zakresie oceny działań Skarżącej w niniejszej sprawie i uznania jej braku świadomości w udziale w "karuzeli podatkowej".
4.8. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji w zakresie okoliczności świadczących o tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w zidentyfikowanym oszustwie, przyjmując w nim funkcję podmiotu, którego rola ograniczała się do wykreowania dokumentacji niezbędnej do realizacji procederu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa. O świadomości Strony świadczą przede wszystkim następujące okoliczności: (-) M.H. aktywnie uczestniczył w okresach wcześniejszych w analogicznych procederach w ramach innych podmiotów, w których pojawiały się także firmy funkcjonujące w łańcuchu dostaw, w którym wykorzystano firmę A.; (-) rola A. sprowadzała się w ujawnionym procederze wyłącznie do wystawienia dokumentów oraz dokonania przelewów; (-) firma nie rozporządzała towarami jak właściciel wypełniała rolę, którą narzucono jej w łańcuchu dostaw, nie próbowała z niej zrezygnować w imię realizacji większego zysku, co jest oczywistym celem prowadzenia działalności gospodarczej; (-) A. nie zabezpieczała transakcji, mających stanowić dla niej nabycia - nie zawierano w tym zakresie pisemnych zobowiązań z rzekomymi dostawcami, chociaż miały one stanowić dla strony niemal cały, wypracowany w okresie objętym postępowaniem obrót; (-) pisemne uregulowania, dotyczące sprzedaży, były natomiast fikcją, nie sprawdzano parametrów oleju, jego pochodzenia, a sam fakt zawarcia umowy z jedynym rzekomym odbiorcą oleju rzepakowego od A. zupełnie umknął M.H., jako kompletnie nieistotny; (-) transakcje zarówno kupna, jak i sprzedaży, według dokumentów miały odbywać się jednego dnia, pomiędzy stałymi uczestnikami obrotu, A. nie dywersyfikowała ani dostawców, ani odbiorców oleju, nie poszukiwała nowych kontaktów handlowych w tym zakresie; (-) przelewy zawsze były realizowane począwszy od wpływu na konto strony, następnie w tym samym dniu (w 3 przypadkach dzień później) następowało przekazanie środków pieniężnych podmiotom, mającym pełnić funkcję dostawcy; (-) nie stosowano odroczonych terminów płatności, realizacja przekazywania środków pieniężnych miała charakter natychmiastowy – M.H. powoływał się na brak zaufania do kontrahentów, pomimo że wielu z nich znał już przed zawarciem niniejszej współpracy; (-) A. za udział w procederze otrzymywała stałe wynagrodzenie, wynoszące zaledwie 2% od ceny, wykazanej w dokumentach, mających stanowić faktury zakupu; (-) cena towarów, mających być obrotem w niniejszym procederze, znacznie odbiegała od średnich cen tych towarów bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia; (-) podmioty, mające uczestniczyć w łańcuchu dostaw, nie ukrywały pomiędzy sobą ani dostawców, ani odbiorców, co w warunkach konkurencji, występującej na rynku, jest mało prawdopodobne - w tym zakresie zarówno O., U., jak i M. miały wiedzę na temat firmy N. i G., będących fakturowym dostawcą firmy A. (co wynikało chociażby z kwitów wagowych), jak i podmioty N., G. oraz A. na temat chociażby firmy M. - z przekazywanych awizacji, dotyczących transportu.
4.9. Skarżący podniósł także naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona podniosła brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonanie wzajemnie wykluczających się ustaleń, co uniemożliwia prawidłowe wskazanie podstawy materialnoprawnej dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle poczynionych ustaleń, o czym szerzej mowa powyżej, nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Podkreślić należy, że brak akceptacji przez Skarżącego rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem nie może być podstawą uchylenia orzeczenia.
4.10. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, o których mowa w pkt 2. skargi kasacyjnej. Tym samym sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, oddalając skargę.
4.11. Skarżąca podniosła także zarzuty naruszenia prawa materialnego nie dotyczące przedawnienia, wskazane w pkt 1. lit. b)-d) skargi kasacyjnej.
Niewątpliwie cechą podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Aby było możliwe skorzystanie z tego uprawnienia, niezbędne jest spełnienie określonych warunków. Jednocześnie ustawodawca w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Faktury mają zatem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą one być podmiotowo i przedmiotowo zgodne z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym.
W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne nie tylko wskazują na role poszczególnych podmiotów w obrocie olejem rzepakowym, lecz także zachodzące w nim – typowe dla "karuzeli podatkowej" – cechy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu podatkowego i sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowym procederze Spółka pełniła funkcję "brokera" i że miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, o czym szerzej powyżej. Wystawione na rzecz Skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci Strony nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel i wobec tego Skarżąca nie mogła nabyć od nich towaru, a następnie dokonać jego dalszej sprzedaży. Rola Strony ograniczała się do wystawiania faktur, które miały wydłużyć łańcuch transakcji celem utrudnienia ich weryfikacji.
Wobec powyższego niezasadne okazały się wskazane w pkt 1. lit. b)-d) skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji i tym samym sąd nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
4.12. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
4.13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Maja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska