I FSK 209/21

I FSK 209/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2018/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-07-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2018/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od . sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lipca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2018/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę "E." sp. z o.o. z siedzibą w C.(dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 15 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wydał w stosunku do spółki decyzję z 15 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.
W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 22 czerwca 2016 r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie i orzekł zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2012 r. w prawidłowej kwocie oraz utrzymał w mocy w pozostałej części decyzję tego organu. Decyzja ta stała się ostateczna.
W dniu 28 kwietnia 2017 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.).
Na skutek tego wniosku, decyzją z 26 maja 2017 r. organ podatkowy odmówił wznowienia postępowania.
W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor IAS w Warszawie decyzją z 7 sierpnia 2017 r. uchylił w całości swoją decyzję z dnia 26 maja 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Organ ponownie rozpoznając sprawę wywołaną na skutek wniesionego wniosku postanowieniem z 19 września 2017 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2016 r. Następnie, rozpatrując sprawę w postępowaniu wznowieniowym stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli na wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Następnie decyzją z 21 grudnia 2018 r. organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2016 r.
Dyrektor IAS w Warszawie po rozpoznaniu odwołania złożonego przez skarżącą spółkę, decyzją z 15 lipca 2019 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 21 grudnia 2018 r., którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z 22 czerwca 2016 r.
1.3. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu.
Sąd ocenił, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że powołane jako podstawa wznowienia dokumenty, istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, a skarżąca miała o nich wiedzę, lecz ich nie przedłożyła. Okolicznością bezsporną pozostawało, że strona nie przedstawiła dokumentacji podatkowej na wezwanie organu. Dopiero na etapie wniosku strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., strona wskazała, że zgromadziła i usystematyzowała faktury oraz pozostałą wymaganą dokumentację obejmującą kontrolowany okres. W ocenie Sądu, istnienie dokumentacji podatkowej, a nie przedłożenie jej w dacie wydawania decyzji, jest równoznaczne z istnieniem tych dokumentów jako dowodów już w tej dacie. Ich późniejsze okazanie nie stanowi ujawnienia nowego dowodu po wydaniu decyzji. Istotnym dla wznowienia postępowania jest natomiast, aby te dowody nie były znane w toku postępowania podatkowego. Z punktu widzenia stanu wiedzy spółki, zdaniem Sądu nie można uznać, że dokumentacja podatkowa "wyszła na jaw" dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji.
Sąd zgodził się zatem z organem, że wskazywana przez skarżącą dokumentacja podatkowa nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż niewątpliwie istniała ona w dniu wydania decyzji ostatecznej i była spółce znana. Tym samym nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. W kontekście powyższych rozważań, wykładnia organu w kontekście przedmiotowego stanu faktycznego i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była prawidłowa.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w błędny sposób, nie dający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, a tym samym naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. polegające na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej wobec niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. przez uznanie, że dowody źródłowe dołączone do wniosku o wznowienie postępowania nie spełniają waloru "nowości" w rozumieniu przedmiotowego przepisu.
Zarzucając powyższe, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek zaskarżenia podlegał oddaleniu.
3.1. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie, czy dokumenty przedłożone przez skarżącą spółkę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2016 r. były "nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami", które istniały w dniu wydania tej decyzji i były nieznane organowi, który ją wydał oraz czy dawały podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
3.2. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela utrwalony w orzecznictwie, jak również w nauce prawa pogląd, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2020 r., o sygn. akt II FSK 2974/19; z dnia 4 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 85/18; z dnia 9 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2701/13 i z dnia 13 listopada 2013 r., o sygn. akt II FSK 2675/12; por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 240, Lex/el 2019; P. Sławomir [w:] L. Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 240, Lex/el 2021). Za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają również istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego postępowania. Ten ostatni obowiązek ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, bo wyklucza możliwość skutecznego powoływania się przez skarżącą spółkę na okoliczności faktyczne i dowody, o których wiedziała i co więcej, o których przedłożenie była wzywana w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zaakceptowanie możliwości przedkładania dokumentów dopiero w toku postępowania wznowieniowego niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, a obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym czyniłoby wręcz iluzorycznym. Co więcej sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z 13 lipca 2021 r., o sygn. akt II FSK 3333/18).
3.4. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było sporne, że w postępowaniu zwyczajnym ani organ pierwszej instancji ani organ drugiej instancji nie dysponował dokumentami dołączonymi do wniosku o wznowienie postępowania, gdyż skarżąca spółka – mimo kierowanych do niej wezwań – nie przedstawiła tych dokumentów.
Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej spółka była wielokrotnie wzywana do przedstawienia dokumentów księgowych za 2012 r., co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy pisma tego organu: z 22 września 2014 r., z 9 października 2014 r., z 16 stycznia 2015 r., z 31 marca 2015 r. oraz z 4 września 2015 r. Pomimo tego, strona nie zastosowała się do wezwań organu kontroli skarbowej, dotyczących przedłożenia niezbędnych do przeprowadzenia postępowania kontrolnego dokumentów, w efekcie czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie nałożył na stronę karę porządkową w wysokości 2.600,00 zł z tytułu: bezzasadnej odmowy przedłożenia żądanych dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia przedmiotowego postępowania.
Podkreślono, że na wezwanie organu kontroli skarbowej do wskazania informacji dotyczących osób reprezentujących spółkę od 2 lutego 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z 4 maja 2015 r. poinformował, że spółka wystawia faktury sprzedaży i otrzymuje faktury na zakup towarów i usług, co wynika bezpośrednio ze składanych na bieżąco deklaracji VAT-7, które zostały opatrzone podpisem prezesa zarządu M. K. Ponadto w dniu 1 kwietnia 2015 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. sporządzone za 2014 r. zeznanie CIT-8. Przedmiotowe zeznanie zostało opatrzone podpisami zarówno prezesa zarządu Pana M. K., jak i głównej księgowej M. G.
Z tych okoliczności wynika – jak ustalił organ - że okoliczność przebywania zarówno prezesa zarządu jak i głównej księgowej na zwolnieniach lekarskich nie stanowiła żadnej przeszkody w funkcjonowaniu spółki, w związku z tym nie może być uznana za usprawiedliwioną sytuacja, w której spółka według własnego uznania przekazuje wybrane elementy ewidencji księgowej, a odmawiała wydania dokumentów źródłowych będących podstawą dokonywanych zapisów księgowych.
W świetle powyższych ustaleń Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania oraz wynikające z nich okoliczności były znane skarżącej spółce w toku postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Jednakże z niewyjaśnionych powodów skarżąca spółka nie przedłożyła owych dowodów w toku postępowania zwyczajnego oraz nie złożyła stosownych wniosków dowodowych w tym zakresie pomimo inicjatywy dowodowej ze strony organu podatkowego.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyroku z 13 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2329/19, którym oddalono wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 48/18 w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 października 2017 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.
Wyrok powyższy zapadł w analogicznym, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym, gdyż spór także dotyczył oceny zasadności stanowiska, w którym przyjęto, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. złożone przez skarżącą spółkę dowody w postaci kserokopii dokumentów za 2012 r., w tym m.in. faktury i wydruki rejestru sprzedaży, nie stanowiły podstawy do uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 2012 r.
W wyroku z 13 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2329/19, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. I taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji ostatecznej. Skoro jednak strona nie przedstawiła żądanych dokumentów, to uznać należy, że organ był uprawniony wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Powinnością strony było bowiem przedstawienie w toku pierwotnego postępowania podatkowego wiarygodnych dowodów i żądanych dokumentów źródłowych. Fakt ukarania skarżącej karą porządkową za wielokrotne niestosowanie się do wezwań organu kontroli skarbowej do udostępnienia wymaganych dokumentów, świadczy o braku woli współpracy, o biernej postawie skarżącej, a nawet lekceważeniu sprawy, która jej dotyczy na etapie postępowania zwykłego.
3.6. Istotne znaczenie ma, w kontekście niniejszej sprawy, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.
Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p.
W rezultacie przyjąć należało, że podstawą wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest późniejsze – po wydaniu decyzji ostatecznej – wykrycie takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Niemożność skorzystania w postępowaniu zwyczajnym z określonych okoliczności faktycznych lub środków dowodowych nie zachodzi jednak, gdy istniała obiektywna możliwość powołania ich w tym postępowaniu, a tylko na skutek opieszałości, zaniedbania, zapomnienia czy błędnej oceny potrzeby ich powołania strona tego nie uczyniła.
3.7. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były nieusprawiedliwione, skargę kasacyjną skarżącej spółki jako niezasadną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)