I FSK 2086/22

I FSK 2086/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Bk 261/22 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2022-10-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 261/22 w sprawie ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2022 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.368.2017.12.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 261/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w przedmiocie skargi Miasta G. (określanego dalej jako Miasto, Wnioskodawca lub Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 10 maja 2022 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.368.2017.12.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę.
Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny.
W realiach przedmiotowej sprawy wątpliwości Strony wzbudziło rozumienie art. 86 ust. 7b w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – dalej określanej jako u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zagadnieniem, które legło u podstaw wniosku interpretacyjnego był zaś sposób odliczenia podatku naliczonego, poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budową Pływalni. Wspomniane nakłady miały miejsce przed 1 stycznia 2016 r.
Jak wyjawiono we wniosku interpretacyjnym, Skarżący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który od 1 stycznia 2017 r. scentralizował rozliczenia z tytułu wspomnianej daniny publicznej wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (w tym, z jednostką budżetową – M.). Z kolei w latach 2014-2015 Miasto ponosiło nakłady, związane z realizacją przedsięwzięcia pod nazwą [...]. Czyniąc to, wybudowano m.in. kryty basen wraz z zapleczem SPA. Wskazany obiekt został oddany do użytkowania w 2015 r. i jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej (czynności związanych z wykonywaniem zadań własnych tego podmiotu jako jednostki samorządu terytorialnego). Obecnie jest zaś środkiem trwałym Miasta, przy czym zarząd nad nim jest sprawowany przez M. w G.
Działalność Pływalni była i jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obroty związane z działalnością były ujmowane przez M. jako zarządcę obiektu w ewidencji oraz deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług. M. odprowadzał też wskazaną daninę publiczną. Z kolei po scentralizowaniu rozliczeń podatku od towarów i usług, Miasto ujmuje wspomniane obroty w swoim rejestrze sprzedaży oraz w swoich deklaracjach podatkowych. W konsekwencji, to ono odprowadza podatek od towarów i usług należny z tytułu działalności komercyjnej prowadzonej we wskazanym obiekcie. Jednocześnie podkreślono, że Pływalnia jest również wykorzystywana do prowadzenia szkolnych zajęć z zakresu wychowania fizycznego. W tym przypadku, uczniowie szkół utworzonych przez Miasto, wraz z opiekunami nie ponoszą odpłatności za wstęp. Wspomniana działalność jest natomiast klasyfikowana jako realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, a przez to jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Istotną okolicznością jest także to, że Wnioskodawca planuje dokonanie centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług w odniesieniu do "wstecznych" rozliczeń podatku od towarów i usług Miasta i jego jednostek organizacyjnych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 – zwanej dalej Specustawą). Miałyby one objąć niegdysiejsze nakłady i podatek naliczony, związane ze zrealizowaną inwestycją – budową Pływalni.
W związku z tym postawiono pytanie, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Pływalni, a poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedstawioną w dalszej części wniosku metodologię uwzględniającą w pierwszej kolejności klucz powierzchniowy? Zgodnie z nim część podatku od towarów i usług związana z wydatkami inwestycyjnymi, przypisana do powierzchni komercyjnych miałaby podlegać 100% odliczeniu. Z kolei część podatku od towarów i usług dotycząca wydatków inwestycyjnych, przypisana do powierzchni mieszanych podlegałaby odliczeniu w oparciu o klucz osobowy opisany w dalszej części wniosku.
Tym samym Wnioskodawca:
1) w pierwszej kolejności chciałby w nawiązaniu do powierzchni wyłącznie komercyjnych (np. zaplecze SPA, powierzchnie pod automatami do sprzedaży napojów) odliczyć 100% podatku od towarów i usług związanego z nakładami inwestycyjnymi (czyli oprzeć się na relacji powierzchni komercyjnej do całkowitej powierzchni pływalni), a następnie;
2) w odniesieniu do powierzchni mieszanych – zastosować osobowy klucz odliczenia. Jego istotą jest udział wejść odbiorców zewnętrznych w roku w ogólnej liczbie wszystkich wejść na Pływalnię w roku.
Jak przy tym podkreślono, Miasto/M. ewidencjonują każdorazowe wejścia osób korzystających z "mieszanych" części Pływalni. Odbywa się to przy pomocy Elektronicznego Systemu Obsługi Klienta. W ten sposób Miasto/M. są w stanie określić dokładną liczbę osób korzystających z wspomnianego fragmentu Pływalni w podziale na użytkowników komercyjnych (Odbiorców zewnętrznych) oraz niekomercyjnych (Odbiorców wewnętrznych).
Jednocześnie – prezentując własne stanowisko w sprawie – Skarżący wyraził przekonanie, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 7b w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., w oparciu o metodologię przedstawioną we wniosku. Z zapatrywaniem tym nie zgodził się DKIS. Jego zdaniem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ zaproponowana przez niego metoda nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu budynek Pływalni jest rzeczywiście wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. W tym zakresie sformułowano następujące argumenty:
1) w budynku znajdują się części wspólne, tj. korytarze, toalety, szatnie, które są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania tą daniną publiczną. Natomiast przy kalkulacji metody powierzchniowej zaproponowanej we wniosku interpretacyjnym, powierzchnia odpowiadająca częściom wspólnym budynku uwzględniona została jedynie w mianowniku opisanej we wniosku proporcji. Tym samym zaproponowana metoda nie uwzględnia powierzchni wspólnych budynku w liczniku proporcji, tj. w udziale procentowym, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie części odpłatnie wynajmowanej na rzecz podmiotów trzecich;
2) co za tym idzie, nie można się również zgodzić z tym, że wykorzystanie powierzchni wspólnych odzwierciedla proporcja oparta na ilości wejść Odbiorców zewnętrznych wchodzących na Pływalnię w ciągu roku w całkowitej liczbie wejść na Pływalnię w roku (klucz alokacji osobowej). Jest tak z uwagi na fakt, że powierzchnia ta jest wykorzystywana nie tylko przez Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych ale również przez osoby/podmioty wynajmujące powierzchnie komercyjne Pływalni. Jak podkreślono, wbrew temu co przyjmuje Strona, powierzchnia Pływalni realnie obejmuje:
a) część odpłatnie wynajmowaną na rzecz podmiotów trzecich,
b) część wspólną tj. korytarze, toalety, szatnie wykorzystywane zarówno na potrzeby części odpłatnie wynajmowanej na rzecz podmiotów trzecich, jak i hali basenowej,
c) oraz część ściśle basenową (halę basenową), przeznaczoną do świadczenia usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych (powierzchnię mieszaną).
3) ponadto przedstawiony sposób (klucz powierzchniowo-osobowy) nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić udziału procentowego Pływalni do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Należy bowiem zauważyć, że kryterium ilościowe bez jednoczesnego uwzględnienia kryterium czasowego, jak również zakresu korzystania z obiektu przez poszczególne osoby, nie będzie całkiem obiektywnym miernikiem. Zdaniem Organu interpretacyjnego metoda proponowana przez Wnioskodawcę wskazuje jedynie liczbę osób korzystających z obiektu oraz wskazuje na powierzchnię komercyjną budynku do całej powierzchni Pływalni. Nie uwzględnia ona natomiast czasu jego wykorzystania przez poszczególne osoby, co nie jest równoznaczne ze stopniem wykorzystania obiektu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to w jakich godzinach i jak długo osoby korzystają odpłatnie i nieodpłatnie z obiektu sportowego bezpośrednio wpływa na wartość wydatków (a co za tym idzie wysokość podatku naliczonego zawartego w ich cenie), które należy ponieść dla zapewnienia odpowiedniej jakości usług odpłatnych realizowanych w ramach działalności gospodarczej oraz usług nieodpłatnych pozostających poza systemem podatku od wartości dodanej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Organu interpretacyjnego i w konsekwencji oddalił skargę. Jak podkreślono, w przedstawionych przez Stronę okolicznościach zaprezentowana przez nią metoda alokacji jest nazbyt uproszczona i przez to uniemożliwia precyzyjne określenie, jaka jest proporcja wykorzystania budynku na cele działalności gospodarczej. Sąd I instancji stwierdził, że z powierzchni wspólnych będą korzystać zarówno uczniowie szkół podczas zajęć na Pływalni, jak i podmioty wynajmujące od Miasta powierzchnie tego obiektu i osoby korzystające z Pływalni komercyjnie. Powierzchnie wspólne nie zostały jednakże ujęte w liczniku algorytmu zaproponowanego przez Wnioskodawcę do obliczenia udziału procentowego, w jakim nieruchomość będąca efektem inwestycji jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie części odpłatnie wynajmowanej na rzecz podmiotów trzecich. W konsekwencji nie można stwierdzić, w jakim stopniu - ze względu na sposób wykorzystania powierzchni wspólnych - Pływalnia jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że wykorzystanie powierzchni wspólnych odzwierciedla klucz alokacji osobowej.
Zaaprobowano natomiast pogląd Organu interpretacyjnego, że przyjęty klucz powierzchniowo-osobowy należy uznać za niewystarczający w realiach przedmiotowej sprawy, gdyż opiera się jedynie na kryterium ilościowym. W metodzie tej uwzględnia się wyłącznie ilość wejść poszczególnych osób na Pływalnię oraz stosunek Powierzchni komercyjnej tego obiektu do całkowitej jego powierzchni. Nie odgrywa zaś żadnej roli czynnik czasu wykorzystywania Pływalni przez poszczególne osoby - odpłatnie i nieodpłatnie - i to zarówno jeśli chodzi o okres (długość) korzystania z obiektu, jak też porę (dnia, roku) jego użytkowania. Tymczasem obydwie te okoliczności mają wpływ na kształtowanie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i obsługą obiektów.
Podsumowując WSA stwierdził, że w oparciu o alokację powierzchniowo- ilościową niemożliwe jest precyzyjne ustalenie udziału wykorzystania Pływalni do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i niepodlegającej tej daninie publicznej. Tym samym, nie sposób jest dokładnie obliczyć na tej podstawie podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed 1 stycznia 2016 r., stosując dyspozycję art. 86 ust. 7b w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji;
2) w przypadku, gdy NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA;
3) zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu interpretacyjnego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych;
4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie Miasto zarzuciło nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji:
1. naruszenie prawa materialnego - przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. obrazę:
1) art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) w zw. z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zaprezentowany przez nią klucz alokacji powierzchniowo - osobowej nie odzwierciedla udziału procentowego, w jakim Pływalnia jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w konsekwencji czego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na Pływalnię przed 1 stycznia 2016 r. w oparciu o zaprezentowaną przez niego metodologię. Tymczasem zaprezentowany klucz powierzchniowo-osobowy - uwzględniając zasadę proporcjonalności podatku od wartości dodanej oraz dane, którymi dysponuje Strona - w sposób możliwie najbardziej obiektywny i transparentny określa część podatku naliczonego związaną z działalnością opodatkowaną;
2) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L, Nr 347, poz. 1 - dalej określanej jako Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112. Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Sprowadza się ona do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług poprzez nadmierne oraz nieuzasadnione obciążenie Strony obowiązkiem wprowadzenia zmian w zaproponowanej przez siebie metodologii kalkulacji klucza alokacji powierzchniowo-osobowej, w oparciu o dane, którymi podmiot ten nie dysponuje lub które nie są możliwe do uzyskania. Stało się tak w sytuacji, w której końcowym skutkiem wprowadzenia tych zmian przez Skarżącego byłoby wyłącznie zwiększenie przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, względem wartości określonej na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę założeń kalkulacji wspomnianej proporcji i przyznanie Miastu prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług także w zakresie, w jakim ponoszone przez nie wydatki nie są związane z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług;
2. naruszenie przepisów postępowania, tj. obrazę:
1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Wnioskodawcy doszło do tego poprzez niezastosowanie wskazanej regulacji normatywnej i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność zastosowania wspomnianego przepisu, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji. Tymczasem została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 7b u.p.t.u.;
2) art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi. Stało się to w okolicznościach, w których zasadne było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Jak podkreślono, powinno to nastąpić z uwagi na naruszenie przez DKIS przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zdaniem Strony, do uchylenia interpretacji indywidualnej winno było dojść na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., którego WSA nie zastosował.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację DKIS wniósł o:
1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,
2) oddalenie skargi kasacyjnej,
3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stan faktyczny, będący elementem wniosku interpretacyjnego obejmuje zdarzenia zaistniałe przed wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego art. 88 ust. 2h u.p.t.u., a także rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z art. 86 ust. 22 tej ustawy. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na naturalność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte przez Podatnika dobra są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (por. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Wszystko to sprawia, że zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego nie jest to, czy prewspółczynnik odliczenia zaproponowany przez Miasto lepiej niż "wzorzec ministerialny", będący konsekwencją art. 86 ust. 22 u.p.t.u. odpowiada neutralności podatku od towarów i usług. W realiach przedmiotowej sprawy istotne jest natomiast to, czy metoda przedstawiona przez Skarżącego w jego wniosku interpretacyjnym może zostać zaakceptowana jako właściwie oddająca udział procentowy, w jakim wybudowana nieruchomość jest wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej (por. art. 86 ust. 7b u.p.t.u.).
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zastrzeżenia do prewspółczynnika przedstawionego przez Wnioskodawcę, jakie zgłosił DKIS, a zaakceptował w swoim wyroku Sąd I instancji. Jak już wcześniej wskazano, wspomniany podmiot zaproponował dwuetapową procedurę ustalania proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jej pierwszą fazą miałoby być odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, poniesionego w wydatkach inwestycyjnych, a związanego z powierzchnią Pływalni (budynku Pływalni) wykorzystywaną wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (czyli komercyjnie). Ta część podatku miałaby pomniejszać należny podatek od towarów i usług w 100%. Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do powierzchni Pływalni o mieszanym przeznaczeniu (służącej zarówno działalności gospodarczej, jak i wykonywaniu zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego) mianoby zastosować częściowe odliczenie podatku naliczonego. Jego – zaproponowanym przez Wnioskodawcę - "kluczem osobowym" jest zaś proporcja liczby osób korzystających z tych części obiektu w celach komercyjnych (Odbiorcy zewnętrzni) oraz wykorzystujących je niekomercyjnie – w ramach działalności Strony jako jednostki samorządu terytorialnego (Odbiorcy wewnętrzni).
Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy podkreślić trafność argumentacji Organu interpretacyjnego, który zauważył że także osoby korzystające wyłącznie z komercyjnych części budynku Pływalni (odwiedzający zaplecze SPA, czy dokonujące zakupów w automatach do sprzedaży napojów) użytkują powierzchnie mieszane obiektu (korytarze, toalety, czy szatnie). Jest tak, ponieważ udając się wyłącznie do zaplecza SPA (wykorzystywanego jedynie na cele działalności gospodarczej) nie sposób jest przemieścić się tam w inny sposób niż korytarzem, służącym zarówno działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej. To samo dotyczy zakupów w automacie do sprzedaży napojów. Po to, aby tego dokonać należy przejść dostępnym dla wszystkich korytarzem i stojąc na nim zrealizować transakcję w automacie służącym wyłącznie działalności gospodarczej. Tego zaś Wnioskodawca nie uwzględnił proponując pierwszą fazę ustalania współczynnika odliczenia.
Jest tak, ponieważ wskazane wcześniej części wspólne (korytarze, toalety, czy szatnie) wspomniany podmiot wziął pod uwagę ustalając proporcję odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z korzystaniem z tych fragmentów obiektu, które udostępniane są zarówno do realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, jak i w celach komercyjnych. Klasycznym ich przykładem jest sam basen – niecka, wypełniona wodą, służący zarówno uczniom odbywającym lekcję wychowania fizycznego, jak i osobom "z zewnątrz", uiszczającym opłatę za korzystanie z Pływalni. Tym samym, w zaproponowanej przez Stronę, pierwszej fazie odliczenia następuje zniekształcenie proporcji pomniejszenia podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Jego przejawem jest pełne, 100% odliczenie podatku w zakresie "wyłącznie komercyjnych" części Pływalni, chociaż korzystające z nich osoby używają także fragmentów tego obiektu służących wszystkim jego użytkownikom. Tego zaś nie uwzględniono w kalkulacji odliczenia, dotyczącej "wyłącznie komercyjnych powierzchni".
Odnosząc się z kolei do drugiej fazy ustalania proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (osobowy klucz odliczenia w odniesieniu do części mieszanych), należy przede wszystkim zauważyć, że kształtując go bierze się pod uwagę wyłącznie liczbę wyjść na teren obiektu, realizowanych przez Odbiorców wewnętrznych oraz przez Odbiorców zewnętrznych. Tymczasem wskazane fragmenty budynku pływalni są użytkowane także przez inne osoby, w szczególności przez osoby wynajmujące tam powierzchnie komercyjne w celu prowadzenia swojej działalności gospodarczej. W dodatku, jako nie przystająca w pełni do wymogu neutralności podatku od towarów i usług jawi się metoda ustalania proporcji odliczenia w jej drugiej fazie, oparta na "kluczu osobowym". W tym przypadku uwzględnia się bowiem "strukturę liczby wejść" komercyjnych i niekomercyjnych. Tymczasem kryterium to nie oddaje w pełni stopnia (intensywności) wykorzystania obiektu Pływalni dla celów działalności gospodarczej Miasta oraz jego aktywności pozostającej w sferze wykonywania obligatoryjnych zadań tego podmiotu jako jednostki samorządu terytorialnego. Nie ulega zaś wątpliwości to, że zrealizowana inwestycja (i zawarty w jej cenie podatek naliczony) służy działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz wykonywaniu przez niego zadań publicznych w proporcji do stopnia wykorzystania (żeby nie powiedzieć – zużycia) wybudowanego obiektu. Z tego względu jako zasadne jawią się enuncjacje Organu interpretacyjnego, artykułującego konieczność uwzględniania "kryterium czasowego" – długości czasu korzystania z Pływalni w celach komercyjnych i niekomercyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do tego, że Wnioskodawca, jak każdy podatnik podatku od towarów i usług, jest władny pomniejszyć swój podatek należny o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim służy on wykonywaniu czynności opodatkowanych wspomnianą daniną publiczną. Ze względów, o których już była mowa wskazany przez Wnioskodawcę sposób ustalania proporcji odliczenia podatku związanego zarówno z działalnością gospodarczą, jak i ze sferą władczej aktywności Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego nie może być jednak uznany za odpowiadający wymogowi neutralności podatku od wartości dodanej. Przyjmując mechanizm przedstawiony przez Stronę, odliczeniu podlegałyby bowiem kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, które obiektywnie nie łączą się z wykorzystywaniem Pływalni będącej przedmiotem inwestycji do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W części ich korelatem jest natomiast sfera władczej działalności Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego (organu władzy publicznej). W tym zakresie odliczenie zaś nie przysługuje.
Z tych względów zarzuty kasacyjne Strony nie mogły zyskać uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w konsekwencji należało orzec, jak w sentencji wyroku. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Ryszard Pęk Sylwester Golec