I FSK 2082/24

I FSK 2082/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 112/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-04-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 5, art. 133 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 112/24 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 grudnia 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4103.44.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1.032,50 (jeden tysiąc trzydzieści dwa złote 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 112/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez J. F. (dalej: skarżący, strona) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 5 grudnia 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, które zostały wydane w stosunku do skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 5 grudnia 2023 r., uchylił w całości dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 31 sierpnia 2023 r. i określił skarżącemu kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.
1.3. Organ drugiej instancji wskazał, że w 2018 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą I., której zakres obejmował wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Jako podatnik podatku VAT został zarejestrowany z dniem 1 grudnia 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w zakresie ewidencjonowania sprzedaży usług sanitarnych pozwolił stwierdzić, że prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży w okresie I, II, V, VI, VIII, XI, XII 2018 r. jest nierzetelna. Skarżący nie wykazywał do opodatkowania całości uzyskanego obrotu, o czym świadczą kwoty gotówkowe wpłacane przez skarżącego na jego rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako "wpłaty własne", które nie posiadały pokrycia w sprzedaży wykazanej przez skarżącego w rozliczeniach podatkowych za powyższe okresy.
Następnie organ podatkowy wskazał, że uznanie prowadzonej przez stronę ewidencji sprzedaży za nierzetelną stanowiło przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). W ocenie organu brak było bowiem dowodów wynikających z ksiąg lub zebranych w postępowaniu, które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod oszacowania podstawy opodatkowania, które są wymienione w przepisie art. 23 § 3 O.p. Ustalona w oparciu o ww. metody podstawa opodatkowania odbiegałaby znacznie od jej rzeczywistej wysokości.
W związku z powyższym uznano, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu innej metody niemieszczącej się w katalogu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Mając to na względzie, podstawę opodatkowania określono w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowań podatkowych za cały okres 2018 r., tj. na podstawie wpłat gotówkowych na rachunek bankowy skarżącego, które uznano za niezaewidencjonowany przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż skarżący nie osiągał żadnych innych przychodów w 2018 r.
1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji omówiwszy zasady oszacowania podstawy opodatkowania stwierdził, że właściwe było przyjęcie przez organ stawek 8% i 23% VAT. Za niewłaściwą uznał natomiast sąd pierwszej instancji przyjętą przez organ podatkowy metodę oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie sądu pierwszej instancji przepływy pieniężne a w szczególności obroty na koncie bankowym nie może być podstawą opodatkowania podatkiem VAT. W celu ustalenia podstawy opodatkowania organ zobowiązany był wykazać z jak największym prawdopodobieństwem wielkość sprzedaży a nie wpływów gotówkowych na rachunki bankowe. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż to na organie spoczywał obowiązek wykazania, że zgromadzone dowody pozwalały na rzeczywiste określenie podstawy opodatkowania. Organ przyjął, że wpływy na rachunek bankowy (przepływy pieniężnie) są tożsame z podstawą opodatkowania. Sąd zwrócił uwagę, iż skarżący powoływał się na okoliczność zgromadzenia w latach ubiegłych środków pieniężnych w określonej wysokości i dokonania wpłat tych środków w 2018 r. na dowód czego przedłożono zeznania podatkowe z lat wcześniejszych. Zdaniem sądu, kwestie tę należało rozważyć w powiązaniu z rozliczeniem należnego od skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych. W efekcie powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji twierdzenie, że zapisy na rachunku bankowym dokładnie odzwierciedlają dokonaną sprzedaż nie mają dostatecznego uzasadnienia.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżył go w całości.
Organ zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.)zarzucił naruszenie:
1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do t.j.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 art. 135 i art. 151 P.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również mimo nienaruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;
b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 - 8 O.p., polegające na przeprowadzeniu przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy i uznanie, że:
– organy częściowo nie sprostały zadaniu szacunkowego określenia podstawy opodatkowania i nieprawidłowo uzasadniły przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania;
– organy przyjęły, że obrót na koncie bankowym został uznany za podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wpływy na rachunek bankowy są tożsame z podstawą opodatkowania i nie zweryfikowano czy w postawie opodatkowania były uwzględniane narzuty i marże;
– nie odpowiedziano na pytanie czy wszystkie wpłaty gotówkowe wiązały się ze sprzedażą skarżącego i czy można je utożsamiać z podstawą opodatkowania wynikającą z prowadzonej działalności gospodarczej,
– nie rozważono okoliczności zgromadzenia w latach ubiegłych środków pieniężnych i dokonania wpłaty tych środków w 2018 r. na rachunek bankowy, a następnie kwestii tej nie rozważono w powiązaniu z rozliczeniem przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Organ wskazał, że gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego to dostrzegłby, że prawidłowo oszacowano podstawę opodatkowania i należycie to uzasadniono. Zbadano charakter wpłat gotówkowych dokonanych przez skarżącego, a także rozważono możliwość zgromadzenia w latach ubiegłych środków pieniężnych i ich wpłatę w 2018 r. na rachunek bankowy. Uwzględniono przy tym deklarowany podatek dochodowy skarżącego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
c) art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 138 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez orzeczenie o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji wydał dwie decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za 2018 r. co wprowadza niedopuszczalny brak korelacji pomiędzy aktami sprawy a wydanym wyrokiem.
W przypadku gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszyłby powyżej wskazanych przepisów i prawidłowo przeprowadził kontrolę sądowoadministracyjną to dostrzegłby, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji wydano dwie decyzje objęte jedną decyzją organu drugiej instancji. Wszystkie decyzje były prawidłowe i stosowanie art. 135 P.p.s.a. byłoby w ogóle zbędne. W konsekwencji wniesiona przez skarżącego skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
d) art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia niezawierającego wskazań co do dalszego postępowania. Sąd ograniczył się jedynie do zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku szczątkowych fragmentów dyrektyw typu: "należy odpowiedzieć na pytanie" czy też "kwestię tę należałoby rozważyć". Uniemożliwia to prawidłowe ponowne rozpoznanie sprawy przez organy podatkowe, a także może utrudnić kontrolę instancyjną przez sąd kasacyjny.
W przypadku gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszyłby powyżej wskazanych przepisów i prawidłowo przeprowadził kontrolę sądowoadministracyjną to dostrzegłby, że prawidłowo przeprowadzono postępowanie podatkowe a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy faktycznie są zbędne. W konsekwencji wniesiona przez skarżącego skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
2) przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie t.j. naruszenie: art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że organy nie sprostały zadaniu szacunkowego określenia podstawy opodatkowania i nieprawidłowo uzasadniły przyjętą metodę, w sytuacji gdy organy podatkowe działając na podstawie okoliczności i akt sprawy prawidłowo zastosowały procedurę wymiaru szacunkowego, zarówno w sferze realizacji jak i jej wyjaśnieniu.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych;
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że oszacowanie podstawy opodatkowania ze sprzedaży usług sanitarno-hydraulicznych w kwotach wynikających z dokonanych przez podatnika wpłat gotówkowych na jego rachunek bankowy jest błędne, gdyż organ ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania powinien był ustalić sprzedaż dokonaną przez podatnika. Zdaniem organu o wysokości obrotów ze sprzedaży nie mogą świadczyć obroty pieniężne na koncie podatnika. Ze stanowiskiem tym nie można było się zgodzić, gdyż z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem organu wpłacane przez skarżącego na rachunek bankowy kwoty stanowiły uzyskane przez niego obroty z działalności gospodarczej, których skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży i nie zadeklarował do opodatkowania. Oznacza to, że organ w rozpoznanej sprawie kwoty te uznał za wartości potwierdzające wysokość rzeczywistej sprzedaży prowadzonej przez skarżącego, której skarżący nie ujawnił w deklaracjach podatkowych w pełnej wysokości. Zatem stwierdzić należało, że organ w rozpoznanej sprawie nie zaniechał obowiązku ustalenia wartości sprzedaży prowadzonej przez skarżącego. Organ odwołał się do wartości, które jego zdaniem świadczyć miały o wysokości obrotów ze sprzedaży niezadeklarowanych przez skarżącego do opodatkowania. Należy przy tym wskazać, że nierzetelność ksiąg podatkowych (w tym wypadku ewidencji sprzedaży) jest kategorią obiektywną i może zostać stwierdzona na podstawie wszelkich okoliczności faktycznych i dowodów, które będą wskazywać na niezgodność zapisów w ewidencji ze stanem rzeczywistym. W tej sytuacji pozbawione podstaw jest twierdzenie sądu pierwszej instancji, według którego organ w sposób pozbawiony sensu zamiast ustalić wartość sprzedaży dokonanej przez skarżącego zajął się przepływami na rachunku bankowym skarżącego.
3.3. Rozpoznając niniejszą sprawę sąd pierwszej instancji miał obowiązek zbadać, czy organ w sposób prawidłowy ustalił tę sprzedaż i, czy na jej podstawie prawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działania organu dotyczące ustalenia wartości niezaewidencjonowanej i niezadeklarowanej do opodatkowania sprzedaży nie zasługują na tak krytyczne potraktowanie ze strony sądu pierwszej instancji, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Wniosek organu, że kwoty które skarżący wpłacał w formie gotówki na jego rachunek bankowy mogą pochodzić z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, nie jest nieracjonalny i bezzasadny. Wręcz przeciwnie wniosek ten jest oparty na doświadczeniu ogólnym i powszechnej praktyce podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Faktem notoryjnym jest wpłacanie przez przedsiębiorców utargowanych pieniędzy na rachunek bankowy tych podmiotów. Dlatego nie można było twierdzić, że przyjęte w niniejszej sprawie założenie, że przedmiotowe kwoty pochodzą z obrotów z działalności gospodarczej jest bezzasadne i nieracjonalne.
3.4. Przyjęcie tych kwot za obroty z działalności gospodarczej uzasadnione było tym, że skarżący w efekcie kontroli podatkowej w skorygowanych deklaracjach VAT wykazał obroty, które wynikały z faktur VAT, których wcześniej nie zadeklarował do opodatkowania. W takiej sytuacji zasadne było założenie organu, że skarżący mógł nie deklarować do opodatkowania także innych kwot, w tym kwot nieudokumentowanych fakturami. W tej sytuacji uznanie, że dokonane przez skarżącego wpłaty do banku kwot pochodzących z nieznanych źródeł mogły obejmować kwoty uzyskane ze sprzedaży usług, było w pełni racjonalne i logiczne.
3.5. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest niejasne i na jego podstawie nie można ustalić jakie było stanowisko sądu odnośnie istotnych dla sprawy okoliczności. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że organ niezasadnie za podstawę opodatkowania przyjął kwoty wynikające z wpłat gotówkowych dokonanych przez skarżącego bez dążenia do ustalenia wartości sprzedaży prowadzonej przez skarżącego. Stwierdzenie to zawarte zostało w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pomimo tego że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, że zdaniem organu kwoty te opowiadają wartości sprzedaży brutto, która przez podatnika została pominięta w deklaracjach VAT. Sąd pierwszej instancji pomimo wyraźnego stwierdzenia, przez organ, że kwoty te stanowią obroty brutto ze sprzedaży nie ocenił zasadności tego stwierdzenia z uwzględnieniem okoliczności mających zdaniem organu potwierdzać zasadność tego stwierdzenia. Z nieznanych powodów sąd w ocenie prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominął argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, z której wynika wprost, że to właśnie omawiane kwoty, zdaniem organu, stanowiły niezaewidencjonowaną i niezadeklarowaną do opodatkowania sprzedaż.
3.6. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do argumentacji organu, według której kwoty wpłat gotówkowych stanowiły obroty uzyskane z działalności gospodarczej podatnika. Nie odniesiono się do argumentuj wskazującej na nierzetelny charakter rozliczeń podatkowych skarżącego. Nie odniesiono się do argumentów dotyczących zaciągniętego kredytu oraz argumentów dotyczących kwot wykazanych w zeznaniach PIT, które zdaniem organu obalają możliwość uznania za zasadną argumentacji skarżącego, według której dysponował on zapasami środków pieniężnych, pochodzącymi z dochodów za lata wcześniejsze. Sąd nie odniósł się do zawartej w zaskarżonej decyzji analizy kwot odchodów skarżącego i strat za lata wcześniejsze, z której według organu wynika, że skarżący nie mógł w roku 2018 dysponować zapasami pieniędzy, pochodzącymi z zysków z lat wcześniejszych. Argumentacja ta miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż na jej podstawie organ zbudował tezę, według której skarżący uzyskał obroty z działalności gospodarczej w wysokości odpowiadającej kwotom dokonanych wpłat gotówkowych na rachunek bankowy.
3.7. Sąd nie wyjaśnił też, dlaczego jego zdaniem rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązań skarżącego w podatku VAT za ww. okresy powinno zostać powiązane z postępowaniem podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego. Brak jest przepisów prawa podatkowego, które mogłyby zostać uznane za podstawę dla sformułowania takiej reguły. W zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązują odrębne regulacje materialnoprawne, na podstawie których w podatkach tych powstają odrębne zupełnie zobowiązania podatkowe. Sam fakt, że przedmiotem opodatkowania tymi podatkami mogą być te same czynności nie daje podstaw do twierdzenia, że pomiędzy tymi zobowiązaniami występują jakieś zależności funkcjonalne, które określałyby kolejność dokonywania wymiaru tych zobowiązań w drodze decyzji. Organy podatkowe były uprawnione w postepowaniu dotyczącym podatku VAT badać dochody podatnika i jego wydatki, gdyż było to objęte zakresem tej sprawy. Badanie tych okoliczności było niezbędne w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącego odnośnie pochodzenia kwot wpłacanych przez niego na rachunek bankowy. Dlatego należało stwierdzić, że jeżeli w sprawie podatkowej organ twierdzi, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, że dysponuje dowodami wskazującymi na to, że podatnik nie zadeklarował do opodatkowania podatkiem VAT konkretnych kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, oraz że nie zasługują na uznanie, wskazywane przez podatnika okoliczności mające podważać zasadność tej tezy m.in. odnoszące się do jego dochodów wykazanych w deklaracjach PIT za okresy wcześniejsze, to nie ma przeszkód to tego, żeby sprawę tę załatwić bez traktowania rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej podatku dochodowego tego podatnika jako okoliczności, od której może być uzależnione rozstrzygnięci sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego w sprawie skarżącego wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT wymaga wcześniejszej oceny sprawy na gruncie przepisów o podatku dochodowym, nie dość, że jest nieuzasadnione, to także jest bezzasadne.
3.8. Nie jest jasny powód stwierdzenia przez sąd w zaskarżonym wyroku, że "Jedynie na marginesie należy odnotować, że organ nie dochodził czy w podstawie opodatkowania były uwzględniane narzuty, marże." Sformułowanie to jest dalece niejasne. Należy wnosić, że skoro sąd uznał za celowe wskazanie w wyroku, że organ nie wyjaśnił, czy w ustalonej w decyzji podstawie opodatkowania uwzględnił marże, to uznał tę kwestię za istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże sąd nie wyjaśnił na czym opiera swoje wątpliwości odnośnie uwzględnienia marż w podstawie opodatkowania. Należy jednoznacznie wskazać, że wątpliwości te świetle okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji są bezpodstawne, gdyż organ wskazał, że kwoty, które skarżący wpłacał na rachunek bankowy w formie gotówki uznał za kwoty pochodzące ze sprzedaży usług przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej. Skoro kwoty te miały stanowić kwoty uzyskane tytułem zapłaty za te usługi, to brak było podstaw do zakładania, że mogły one nie obejmować marż i, że organ miał obowiązek kwestię tę wyjaśnić. Powszechnie wiadomym jest, że zapłata pobierana przez sprzedającego za towar lub za wykonana usługę obejmuje także marże, ponieważ sprzedawcy ceny swych wyrobów, towarów handlowych lub usług kalkulują w taki sposób, żeby kwoty te pokryły koszt wytworzenia wyrobów, usług lub cenę nabycia towaru a ponadto pokryły pozostałe koszty ponoszone przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Dlatego kwoty mające stanowić cenę za towary, wyrobu lub usługi są kwotami zawierającymi marże, chyba, że ustalone zostanie, że sprzedawca w cenach tych celowo marż nie uwzględniał. Jednakże w rozpoznanej sprawie takich ustaleń organ nie poczynił. Nie ma też żadnych uzasadnionych podstaw do tego, żeby zakładać, że skarżący dokonywał wpłat do banku w formie gotówki kwot uzyskanych ze sprzedaży po potrąceniu z nich kwot marż. Założenie to jest niezasadne, gdyż taka praktyka nie występuje w obrocie gospodarczym. Ten kto dysponuje gotówką ze sprzedaży towarów lub usług i chce ją wpłacić do banku nie ma żadnych uzasadnionych powodów do tego, żeby odliczać od tych kwot zrealizowane na sprzedaży marże. Dla takiego działania brak jest sensownego uzasadnienia. W tym stanie rzeczy omawiane stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jawi się jako budzące poważne wątpliwości co do jego realnego związku z rozpoznaną sprawą. Sformułowanie to jest kolejnym stwierdzaniem, które ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku czyni niejasną i przez to niemożliwą do skontrolowania przez sąd drugiej instancji pod względem merytorycznym.
3.9. W świetle powyższych wniosków zasadny okazał się zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p., gdyż wbrew twierdzeniem sądu pierwszej instancji ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie wpłat gotówkowych na rachunek bankowy może być uznane za działanie dopuszczalne na podstawie 23 § 1 pk 2, § 3 i § 5 O.p. Wskazane powyżej mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprawiają, że zasadny okazał się też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
3.10. Nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 - 8 O.p., gdyż sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał naruszenia przez organy powołanych przepisów O.p. W sprawie nie został naruszony art. 133 § 1 O.p., gdyż sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy. Z uzasadnienia wyroku wynika, że dotyczy ona okoliczności utrwalonych w dokumentach zawartych w aktach sprawy. Z okoliczności, że błędna jest ocena prawna tych okoliczności, która zawarta jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można wywodzić, że wyrok został wydany z pominięciem akt sprawy. Zaskarżony wyrok nie narusza art. 138 P.p.s.a, gdyż zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że w rozpoznanej sprawie zostały wydane dwie decyzje organu pierwszej instancji, które następnie zostały uchylone zaskarżoną decyzją, którą organ rozstrzygnął też całą sprawę to jest w zakresie objętym obydwiema decyzjami organu pierwszej instancji. Organ w związku z tym zasadnie podniósł, że skoro sąd uznał z niezgodne z prawem stanowisko organów odnośnie podatku w zakresie objętym całą sprawą to na podstawie art. 135 P.p.s.a. powinien był uchylić obydwie decyzje organu pierwszej instancji, natomiast w sentencji zaskarżonego wyroku wskazano, że sąd uchylił tylko jedną decyzję poprzedzającą zaskarżoną decyzję.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej -127, oplata kancelaryjna -5,5 zł i koszty zastępstwa procesowego 900 zł, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
|Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Włodzimierz Gurba |Sylwester Golec |Zbigniew Łoboda |