I FSK 2080/22

I FSK 2080/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
III SA/Wa 317/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-08-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 317/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.526.2021.3.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 317/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, DKIS) z 10 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Pismem z 21 lipca 2021 r. Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i braku wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do planowanej transakcji.
Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny sprawy – jest polską spółką prawa handlowego i podatnikiem w podatku VAT (zwolnionym). Spółka nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na stałym kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a także na ich wynajmie lub dzierżawie. Spółka od 7 maja 2019 r. do 27 maja 2021 r. była właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę [...] z obrębu [...], położonej w Województwie Mazowieckim, Powiat O., gmina C., miejscowość P., obszar [...] m², dla której Sąd Rejonowy w O., IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer [...].
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Od 1 października 2020 r. do 13 maja 2021 r. była podmiotem wyrejestrowanym z VAT i faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Od 14 maja 2021 r., (w dniu transakcji, tj. zawarcia Umowy Sprzedaży - 27 maja 2021 r.) była i jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT zwolniony.
Sposób korzystania z nieruchomość gruntowej opisanej powyżej został określony jako "Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane". Nieruchomość jest niezabudowana i jest położona na terenie, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 46(1) Kodeksu cywilnego oraz do nieruchomości nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, ponieważ obszar nieruchomości jest mniejszy niż 0,3 ha. Spółka prawo własności do nieruchomości nabyła na podstawie transakcji, która miała miejsce 7 maja 2019 r. Wtedy jej poprzedni właściciel (tj. M.K.) zbył nieruchomość, na podstawie aktu notarialnego - umowy sprzedaży sporządzonej 7 maja 2019 r. przez notariusza Zgodnie z treścią umowy transakcja nabycia nieruchomości przez Spółkę podlegała opodatkowaniu PCC. Osoba fizyczna, która sprzedała prawo własności nieruchomości 7 maja 2019 r., nabyła własność nieruchomości w dniu 3 stycznia 2013 r. od osoby fizycznej - M.R. Dnia 24 sierpnia 2013 r. M.R. zmarła.
W dniu 27 maja 2021 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży prawa własności nieruchomości. Spółka była dostawcą nieruchomości. Umowa sprzedaży została udokumentowana Aktem Notarialnym Rep. [...]. Umowa sprzedaży podpisana 27 maja 2021 r. w § 2.1. pkt 5 stanowi, że "umowa sprzedaży nieruchomości stanowi dostawę terenów budowlanych ponieważ nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, wobec czego umowa sprzedaży nieruchomości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług". Przedmiotowy zapis odwołuje się do decyzji o warunkach zabudowy nr [...] wydanej 9 maja 2011 r. na rzecz M.R. dla inwestycji budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego, która do dnia dzisiejszego przysługuje M.R. i nie została przeniesiona formalnie ani przy okazji aktu notarialnego z 3 stycznia 2013 r. na M.K., ani w konsekwencji nie została przeniesiona przy akcie notarialnym z 7 maja 2019 r. na Spółkę, ani tym bardziej przy akcie notarialnym z 27 maja 2021 r. na nabywcę - J.K. W ramach transakcji z 27 maja 2021 r. na nabywcę nieruchomości nie zostały przeniesione decyzje administracyjne związane z nieruchomością (w szczególności decyzje o warunkach zabudowy). Decyzja o warunkach zabudowy nie została po zawarciu umowy 3 stycznia 2013 r. przeniesiona urzędowo przez Wójta Gminy Celestynów z M.R. na M.K., ani tym bardziej 7 maja 2019 r. lub później nie została przeniesiona na Spółkę w transakcji z 27 maja 2021 r.
Atrybut "budowlany" nieruchomości wynikający z decyzji o warunkach zabudowy [...] stanowiący, że transakcja stanowiłaby dostawę terenów budowlanych pozostawał w dniu transakcji i pozostaje do dzisiaj przy M.R., co decyduje o tym, że z punktu widzenia Spółki nieruchomość stanowiąca przedmiot dostawy nie stanowiła 27 maja 2021 r. "terenów budowlanych". Skutkiem powyższego jest uznanie przez Spółkę, że sprzedaż nieruchomości nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług ale podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli o rodzaju podatku decyduje atrybut budowlany. Z punktu widzenia kupującej z umowy z 27 maja 2021 r. nie może ona po zawarciu umowy sprzedaży rozpocząć budowy domu jednorodzinnego, a ten aspekt jest decydujący dla oceny skutków dostawy nieruchomości w podatku VAT lub PCC.
Pismem z 25 października 2021 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała opis sprawy i wskazała, że przedmiotem zbycia był jedynie grunt. Przedmiotem zbycia nie były żadne inne przedmioty majątku wskazane w pkt III.1. wezwania. Nabywca w chwili nabycia nie nabył praw i obowiązków wynikających z decyzji o warunkach zabudowy. Nabywca musi przenieść na swoją rzecz prawa i obowiązki z decyzji o warunkach zabudowy. Przedmiot transakcji nie był w dniu sprzedaży wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz nie posiadał samodzielności funkcjonalnej, tj. zdolności potencjalnej do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wydana decyzja o warunkach zabudowy pozostaje nadal w mocy, przy czym w dniu sprzedaży stroną decyzji o warunkach zabudowy była M.R.
W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:
1. Czy opisana transakcja dostawy nieruchomości z 27 maja 2021 r. stanowiła w stanie faktycznym i prawnym opisanym w niniejszym wniosku i ewentualnie uzupełnionym na wezwanie urzędu, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy też czynność opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.)?
2. Czy opisaną transakcję dostawy nieruchomości z 27 maja 2021 r., w razie uznania, że stanowiła ona czynność opodatkowaną podatkiem VAT, należy potraktować jako objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.?
Zdaniem Wnioskodawcy:
1. Transakcja stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy o PCC oraz nie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT na podstawie u.p.t.u.
2. Jeśli sprzedaż nieruchomości stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to w ocenie Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
Interpretacją indywidualną z 10 listopada 2021 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że czynność sprzedaży przedmiotowej działki przez Spółkę posiadającą osobowość prawną, niezależnie od faktu jej rejestracji jako podatnik podatku VAT oraz przedmiotu prowadzonej działalności, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Organu, dostawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ działaniom Spółki, tj. podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej co przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika podatku VAT. Organ podniósł ponadto, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Wyjaśnił, że w rozpatrywanym przypadku jednym z czynników decydujących o uznaniu transakcji zbycia nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia zbywanej nieruchomości, a także to że istnieje ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Podniósł, że Spółka w dniu transakcji była podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT zwolniony. Dlatego też uznał, że sprzedaż działki była dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, dostawa ww. nieruchomości stanowiła zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ stwierdził, że przedmiot opisanej transakcji sprzedaży nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ponieważ zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa sprzedającego. Organ wskazał, że przedmiotu transakcji nie stanowiły żadne inne przedmioty majątku wskazane w pkt III.1. ww. wezwania. Zatem wyłączenie z przedmiotu przeniesienia wskazanych powyżej elementów potwierdza, że przedmiotem transakcji nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. DKIS stwierdził, że planowana transakcja sprzedaży nie stanowiła także zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie stanowił masy majątkowej wyodrębnionej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Organu, w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania, w związku z czym opisana transakcja sprzedaży działki nr [...] podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zatem Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
DKIS wskazał, że nieruchomość jest niezabudowana i jest położona na terenie, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości na wniosek M.R. w dniu 9 maja 2011 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy, dla inwestycji budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego, która pozostaje nadal w mocy. W opinii Organu, na dzień dokonania transakcji, działka nr [...] była objęta decyzją ustalającą warunki zabudowy, wydaną przez uprawniony organ, przewidującą możliwość zabudowy terenu obejmującego ww. działkę. Zatem działkę należy traktować w myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u. jako teren budowlany. Bez znaczenia pozostaje fakt, że wydana decyzja nie została przeniesiona na kolejnych właścicieli działki, gdyż jak wskazała Skarżąca, wydana decyzja o warunkach zabudowy pozostaje nadal w mocy, a zatem obowiązywała na dzień dokonania opisanej dostawy. Zdaniem Organu, opisana transakcja nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wskazał, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Stwierdził przy tym, że zwolnienie, o którym mowa nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. DKIS podniósł, że nie można mówić, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.
W ocenie Organu, transakcja sprzedaży przedmiotowej działki nie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie. Stwierdził zatem, że stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.
DKIS wskazał, że interpretacja wydana w niniejszej sprawie dotyczyła podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na interpretację indywidualną DKIS.
W ocenie Sądu, brak zamiaru po stronie Spółki realizacji inwestycji budowlanej i niewystąpienie o przeniesienie na nią decyzji wydanej wobec M.R. pozostaje bez wpływu na dokonaną w rzeczonym akcie klasyfikację gruntu jako terenu budowlanego. Akt ten określa warunki zabudowy dla danego gruntu, a zatem po jego sprzedaży przez M.R. nadal był gruntem przeznaczonym pod zabudowę domem jednorodzinnym, wolnostojącym, zgodnie z powołaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wobec tego Organ słusznie uznał, że sporna nieruchomość ma charakter budowlany. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przesądziła, że są to grunty przeznaczone pod zabudowę, stąd późniejsze dostawy tej samej działki nie mogły zmienić lub zniweczyć charakteru budowlanego tego terenu. W przeciwnym razie kolejni kupujący, planujący budowę domu jednorodzinnego, wolnostojącego nie mogliby występować o przeniesienie na nich rzeczonego aktu, lecz musieliby się starać o nową decyzję, w której właściwy organ niejako "od nowa" rozstrzygałby o przeznaczeniu nabytego przez nich gruntu.
Sąd wskazał, że w art. 61 ust. 1 ustawy z 2 marca 2022 r. Planowanie i zagospodarowanie przestrzenne (Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.), ustawodawca przewidział przesłanki wydania decyzji o warunkach zabudowy. Dotyczą one ściśle nieruchomości, której dotyczy wniosek oraz terenów sąsiednich. Organ rozstrzyga więc o statusie nieruchomości przesądzając jej "budowlany" charakter. Budowlany charakter nieruchomości potwierdza zatem plan zagospodarowania przestrzennego lub wydana decyzja w sprawie warunków zabudowy. Nie musi być to decyzja uzyskana przez bezpośredniego dostawcę. Wystarczająca jest decyzja uzyskana przez podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu. Trwały charakter decyzji o warunkach zabudowy potwierdza art. 63 ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że organ, który wydał decyzję, o której mowa w art. 59 ust. 1, jest obowiązany, za zgodą strony, na rzecz której decyzja została wydana, do przeniesienia tej decyzji na rzecz innej osoby, jeżeli przyjmuje ona wszystkie warunki zawarte w tej decyzji. Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że sporna działka miała charakter budowlanej dopóki jej właścicielką była M.R. Z możliwości wybudowania domu jednorodzinnego wolnostojącego mógł bowiem skorzystać każdy kolejny nabywca tej nieruchomości. Budowlany status nieruchomości nie ulegał zmianie. Przedmiotem obrotu była nieruchomość o takim właśnie przeznaczeniu, wynikającym z decyzji wydanej dla M.R.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik.
2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że czynność sprzedaży działki nr [...] przez Spółkę spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Spółce nie można przypisać cech prowadzenia działalności gospodarczej w okresie realizacji transakcji, zwłaszcza w związku z transakcją, której przeprowadzenie i skutki podlegały Interpretacji. Brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że nie można przypisać Spółce statusu podatnika VAT. Należy wziąć pod uwagę przede wszystkim jednorazowy i incydentalny charakter transakcji w odniesieniu do przedmiotu, rodzaju i skali działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę;
2) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. polegające na uznaniu sprzedaży działki [...] przez Spółkę za dokonywaną przez podmiot prowadzący działalności gospodarczą. Błędnie Sąd uznał w wyroku, że transakcja zbycia działki [...] mogła (powinna) być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej;
3) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że transakcja sprzedaży działki [...] stanowiąca przedmiot interpretacji podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ustalenie Sądu pomija fakt/okoliczność, że zarejestrowanie przez Wnioskodawczynię jako podatnika od towarów i usług dnia 14 maja 2021 r., a więc 13 dni przed transakcją (w praktyce mniej) miało związek tylko z koniecznością ujawnienia rachunku bankowego w "białej księdze podatników" co bez rejestracji nie mogło nastąpić, który to fakt pozostaje bez jakiegokolwiek związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, której to działalności gospodarczej w rzeczywistości Spółka od 2019 r. nie prowadzi, na co wskazują rejestry VAT i Pliki JPK, prawdopodobnie znane Organowi z urzędu. Przy wydawaniu Interpretacji Organ zauważył, że "przedmiotem zbycia był wyłącznie grunt". Spółka w tym miejscu zwraca uwagę, że przedmiotowy "grunt" nie był nigdy miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności nie były składane, gdyż nie było takiej potrzeby, aktualizacje zgłoszenia NIP-8 lub VAT-R wskazujących "grunt" w Pogorzeli jako miejsce prowadzenia działalności Spółki;
4) niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez błędne uznaniem, że do oceny transakcji nie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.;
5) niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 33 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że działka [...] stanowiła w dacie transakcji "teren budowlany" w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akta prawa miejscowego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego decyzja o warunkach zabudowy, jako akt indywidualny prawa administracyjnego określa przeznaczenie nieruchomości. Działka [...] stanowiła "teren budowlany" w związku z wydaniem decyzji o warunkach zabudowy tylko dla M.R., zmarłej 24 sierpnia 2013 r. Adresatem decyzji [...] jest/była wyłącznie M.R. i to ona, gdyby żyła mogła ją realizować. Organ nie rozważył, czy śmierć M.R. mogła spowodować wygaśnięcie decyzji [...], tzn. czy decyzja [...] pozostaje nadal aktualna wobec śmierci M.R. W konsekwencji Organ błędnie uznała działkę [...] w chwili transakcji jako teren budowlany. Trzeba podkreślić, że żadna ze stron umowy sprzedaży w dniu 27 maja 2021 r. nie mogła realizować na działce [...] zabudowy, co jednoznacznie potwierdza, że nie była terenem budowlanym.
2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa procesowego polegające na pominięciu przez Sąd okoliczności, że adresat decyzji o warunkach zabudowy nr [...] wydanej w dniu 9 maja 2011 r. M.R. zmarła w dniu 24 sierpnia 2013 r., co miało lub mogło mieć wpływ na wygaśnięcie indywidualnych decyzji, których stroną była za życia M.R., jak np. decyzja o warunkach zabudowy nr [...].
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku.
2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Przede wszystkim należy odnotować, że wprawdzie wniesiona skarga kasacyjna sporządzona została Prezesa Spółki, który jest adwokatem, lecz nie spełnia ona zasadniczo wymogów wskazanych w 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji wymienionego w art. 173 § 1 p.p.s.a.: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił (zob. np. wyroki NSA: z 10 lipca 2007 r., II FSK 886/06, CBOSA; z 26 listopada 2014 r., I OSK 766/13, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego powinny one stanowić samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawiać się łącznie lub oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (zob. wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II FSK 1461/12, LEX nr 1479141). W przypadku błędnej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (zob. np. wyroki NSA: z 5 czerwca 2014 r., I OSK 294/14, LEX nr 1518050; z 11 czerwca 2014 r., I OSK 575/14, LEX nr 1484868; z 6 lutego 2015 r., II OSK 2233/13, LEX nr 1658127). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W związku z tym, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie (zob. np. wyroki NSA: z 5 czerwca 2006 r., I OSK 24/06, CBOSA; z 16 października 2014 r., I FSK 1574/13, LEX nr 1598115). W wyroku z 14 czerwca 2017 r., II GSK 2735/15, LEX nr 2313814, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do konstrukcji zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, stwierdził, że taki zarzut wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Sąd podkreślił, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego.
W art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zawarta została druga podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji.
3.4. W kontekście tych uwag całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, bowiem jedynie ogólnie, na jakich podstawach może być oparta skarga kasacyjna dotycząca naruszenia prawa procesowego. W sytuacji gdy w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnego przepisu postępowania, który miał być naruszony przez WSA, to tak sformułowana podstawa kasacyjna nie spełnia warunków określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 p.p.s.a., gdyż w skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnego, naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu postępowania.
3.5. Porównanie skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji wraz z jej uzasadnieniem oraz skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej "przekleił zarzuty i uzasadnienie" dodając jedynie w tych zarzutach art. 174 pkt 1 oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należy podkreślić, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W konsekwencji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić argumentacji zawartej w skardze do Sądu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, czy niewłaściwie ocenił sprawę, a fakt, iż Sąd nie zaakceptował wykładni prezentowanej przez Skarżącą i podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji nie jest wystarczający do uznania, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób wnikliwy, rzeczowy i spójny przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację, odnoszącą się zarzutów skargi.
3.6. Z wiążącego w sprawie stanu faktycznego wynika, że do nabycia nieruchomości doszło 5 maja 2019 r. Spółka była wówczas zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym status podatnika VAT zwolnionego. Od 1 października 2020 r. do 13 maja 2021 r. Spółka była podmiotem wyrejestrowanym z rejestru VAT i faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółka zarejestrowała się ponownie jako podatnik VAT zwolniony w dniu 13 maja 2021 r., zaś 27 maja 2021 r. dokonała zbycia nieruchomości na rzecz osoby prywatnej.
3.7. Skarżąca prezentuje stanowisko, że powyższa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Spółka dokonując zbycia nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z ostrożności, Spółka wskazuje również, że nawet gdyby objąć sporną transakcję opodatkowaniem VAT to należałoby uznać, iż jest to czynność zwolniona, gdyż przedmiot dostawy stanowi grunt inny niż zabudowany lub przeznaczony pod zabudowę.
3.8. Odnośnie twierdzenia, że Skarżąca zbywając przedmiotową nieruchomość nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Spółka dokonała czynności stanowiącej odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. przeniosła na kupującego prawo do rozporządzania jak właściciel nieruchomością gruntową. Spółka dokonała dostawy gruntu stanowiącego majątek jej przedsiębiorstwa. Zatem rzeczona transakcja nie może być uznana za dokonaną przez podmiot niedziałający w charakterze podatnika podatku od towarów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 5 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1547/14, warunkiem koniecznym do opodatkowania VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu. Natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ustalenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.
3.9. W konsekwencji rację ma Sąd, że bez znaczenia dla oceny spornej transakcji pozostaje to, iż Spółka nie zajmowała się sprzedażą gruntów w sposób zorganizowany i ciągły, gdyż była to czynność incydentalna. Przyjmując bowiem pogląd Skarżącej, dostawa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez przedsiębiorcę byłaby wyłączona z opodatkowania. Skarżąca pomija, że jest spółką prawa handlowego, która prowadziła działalność gospodarczą opartą na czynnościach zwolnionych (sugeruje to status Spółki jako podatnika VAT zwolnionego). Sprzedaż środka trwałego przez przedsiębiorcę ma natomiast często charakter incydentalny w stosunku do dostaw towarów lub świadczenia usług stanowiących zasadniczy przedmiot jego działalności zarobkowej.
Skarżąca w swej argumentacji wydaje się odwoływać do sytuacji osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które mogą dokonywać okazjonalnej sprzedaży składników ich majątku osobistego. Powyższy dualizm nie występuje jednak w przypadku spółek, które nie dysponują majątkiem innym aniżeli majątkiem należącym do ich przedsiębiorstwa.
Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez DKIS art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sprzedaż nieruchomości przez spółkę prawa handlowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - odpłatną dostawę towarów i jest dokonywana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czyli podmiot działający w charakterze podatnika tego podatku. Bez znaczenia pozostaje natomiast jaki profil działalności gospodarczej prowadzi owa spółka. Innymi słowy, dla opodatkowania dostawy gruntu należącego do przedsiębiorcy irrelewantne jest czy prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami.
3.10. Całkowitą rację ma również Sąd pierwszej instancji, że nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nieruchomość gruntowa jest bowiem towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zaś Spółka dokonała odpłatnej dostawy tego gruntu.
Ponadto z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieistotne jest czy i z jakich powodów Spółka dokonała ponownej rejestracji jako podatnika podatku VAT tuż przed dokonaniem dostawy. Obowiązek podatkowy w podatku VAT nie wynika bowiem z faktu formalnej rejestracji lecz z okoliczności wykonywania czynności opodatkowanych. Na marginesie Sąd zauważa, że przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT dany podmiot ma obowiązek dokonania stosownej rejestracji (vide art. 96 ust. 1 u.p.t.u.). Stąd wniosek, że to wykonywanie czynności opodatkowanych rodzi obowiązek rejestracji, a nie odwrotnie (obowiązek opodatkowania transakcji nie wynika z faktu dokonania rejestracji).
Nieistotny jest również podnoszony w skardze fakt zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych (w tym zwolnionych) od 2019 r. Nie podważa to bowiem okoliczności, że przedmiotem sporu w tej sprawie jest składnik majątku przedsiębiorstwa spółki prawa handlowego. Nawet jeśli ów podmiot przerwał lub zawiesił wykonywanie zasadniczej działalności zarobkowej to i tak dostawa dotyczy jednego ze składników materialnych przedsiębiorstwa utworzonego celem prowadzenia działalności gospodarczej.
3.11. Odnośnie stanowiska Skarżącej, że czynność sprzedaży przedmiotowej działki powinna być zwolniona na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie zaś do treści art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
3.12. Z treści wniosku wynika, że w stosunku do spornej nieruchomości jej poprzednia właścicielka M.R. uzyskała decyzję o warunkach zabudowy [...], zezwalającą na budowę domu jednorodzinnego. Spółka nie występowała do właściwego organu o przeniesienie na jej rzecz tej decyzji. Uczynił to dopiero nabywca nieruchomości od Spółki, tj. M.K..
3.13. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest aktem administracyjnym, przez który następuje określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jeżeli jej przedmiotem jest rozstrzygnięcie o niesprzeczności z prawem zamierzenia podmiotu zainteresowanego zabudową, to decyzja ta stanowi jednocześnie o przeznaczeniu określonego w niej gruntu pod wskazaną zabudowę. Tym samym decyzja taka określa, że przedmiotowy grunt ma charakter terenu budowlanego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1396/16).
3.14. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że brak zamiaru po stronie Spółki realizacji inwestycji budowlanej jak również niewystąpienie o przeniesienie na nią decyzji wydanej wobec M.R. pozostaje bez wpływu na dokonaną w rzeczonym akcie klasyfikację gruntu jako terenu budowlanego. Ów akt określa warunki zabudowy dla danego gruntu. Zatem po jego sprzedaży przez M.R. grunt nadal był gruntem przeznaczonym pod zabudowę domem jednorodzinnym, wolnostojącym, zgodnie z powołaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stąd też słusznie uznał DKIS, że sporna nieruchomość ma charakter budowlany. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przesądziła, że są to grunty przeznaczone pod zabudowę, stąd późniejsze dostawy tej samej działki nie mogły zmienić lub zniweczyć charakteru budowlanego tego terenu. W przeciwnym razie kolejni kupujący, planujący budowę domu jednorodzinnego, wolnostojącego (inwestycji zgodnej z treścią pierwotnej decyzji) nie mogliby występować o przeniesienie na nich rzeczonego aktu, lecz musieliby się starać o nową decyzję, w której właściwy organ niejako "od nowa" rozstrzygałby o przeznaczeniu nabytego przez nich gruntu.
3.15. W tej kwestii Sąd słusznie odwołał się do art. 61 ust. 1 ustawy z 2 marca 2022 r. Planowanie i zagospodarowanie przestrzenne (Dz. U. z 2022 r., poz. 503 ze zm., dalej: u.p.z.p.), ustawodawca przewidział przesłanki wydania decyzji o warunkach zabudowy. Dotyczą one ściśle nieruchomości, której dotyczy wniosek oraz terenów sąsiednich. Organ rozstrzyga więc o statusie nieruchomości przesądzając jej "budowlany" charakter. "Budowlany" charakter nieruchomości potwierdza zatem plan zagospodarowania przestrzennego lub wydana decyzja w sprawie warunków zabudowy. Nie musi być to decyzja uzyskana przez bezpośredniego dostawcę. Wystarczająca jest decyzja uzyskana przez podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu.
Trwały charakter decyzji o warunkach zabudowy potwierdza art. 63 ust. 5 u.p.z.b., który stanowi, że organ, który wydał decyzję, o której mowa w art. 59 ust. 1, jest obowiązany, za zgodą strony, na rzecz której decyzja została wydana, do przeniesienia tej decyzji na rzecz innej osoby, jeżeli przyjmuje ona wszystkie warunki zawarte w tej decyzji.
3.16. W rezultacie prawidłowy był wniosek Sądu, że nie można zgodzić się ze Spółką, że sporna działka miała charakter budowlanej dopóki jej właścicielką była M.R. Z możliwości wybudowania domu jednorodzinnego wolnostojącego mógł bowiem skorzystać każdy kolejny nabywca tej nieruchomości. Budowlany status nieruchomości nie ulegał zmianie. Przedmiotem obrotu była nieruchomość o takim właśnie przeznaczeniu, wynikającym z decyzji wydanej dla M.R. Wbrew stanowisku skargi DKIS nie naruszył więc art. 41 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u.
3.17. Z powyższą argumentacją Skarżąca nie podjęła żadnej rzeczowej polemiki, gdyż – jak to już wskazano – uzasadnienie skargi stanowiło wierne odwzorowanie skargi do Sąd pierwszej instancji.
3.18. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.19. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.20. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA