I FSK 208/07

I FSK 208/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-02-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Zając
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Gd 102/04 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2006-05-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1998 nr 2 poz 3
par. 16
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 73 par. 2, art. 76
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 32 ust. 1, art. 190 ust. 1, art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
art. 1 par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółki z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 102/04 w sprawie ze skargi W. spółki z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 1 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lutego 1998 r. do grudnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. spółki z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 102/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. spółki z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 1 grudnia 2003 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lutego 1998 r. do grudnia 2001 r.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00, dawał skarżącej spółce podstawę do domagania się zwrotu nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego zapłaconego w okresie od lutego 1998 r. do grudnia 2001 r. W kwestii tej Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, wskazując iż samo stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.
W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że Trybunał Konstytucyjny szeroko uzasadnił zaprezentowane w swym wyroku stanowisko, że stwierdzenie niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia nie daje podstawy do zwrotu podatku uiszczonego. Skoro stawka podatku akcyzowego stanowiła stały element ceny, zaś akcyzą są obciążone albo dobra finalne albo w takiej fazie obrotu prawnego lub ekonomicznego, które poprzedza fazę ostatnią, tj. fazę dotarcia do konsumenta, to można wnosić, że ekonomiczny ciężar ponoszony jest przede wszystkim przez konsumenta. Stąd też stanowisko organów podatkowych w sprawie jest prawidłowe. Wskazano, że Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trybunał zaprezentował pogląd, który Sąd I instancji w pełni podzielił, że wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym w przedmiotowej sprawie nie jest osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę - zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.
Nadto Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku podkreślił, że choć Konstytucja RP jednoznacznie stwierdza, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy, to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania i automatycznego skasowania z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymogom art. 217 Konstytucji RP, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, które przekształciły się w wymagalne zobowiązania. Konstytucja RP nie przewiduje innej możliwości niż ta, by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów, działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania.
Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej co do różnego charakteru instytucji zwrotu nadpłaty i zarachowania uiszczonego podatku na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że zarachowanie nie stanowi oddzielnej instytucji prawa procesowego, a jest jedynie techniczną wykładnią nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem w przypadku stwierdzenia istnienia nadpłaty zastosowanie znajduje przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.
3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1) błędną interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000, czym naruszono prawo materialne przez jego niewłaściwe zastosowanie - art. art. 72 § 1, 75 § 2, i 76 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie nastąpiła nadpłata w podatku akcyzowym, skarżącemu nie przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty, a nadpłaty nie można zaliczyć na poczet zaległych, bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych;
2) naruszenie prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik końcowy - art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że prawo do stwierdzenia nadpłaty przysługuje jedynie w przypadku udowodnienia przez podatnika, że poniósł on ekonomiczny ciężar nienależnego podatku, bez podania przepisu prawnego, który by taki obowiązek - rygor na podatnika nakładał;
3) naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej przez stworzenie sytuacji nierówności wobec prawa - podatników podatku akcyzowego - tj. wykonujących i niewykonujących § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. do czasu uznania go za niezgodny z Konstytucją.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że co prawda w końcowym zdaniu swego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrok ten nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu, jednakże wyrok Trybunału Konstytucyjnego byłby inny, gdyby sędziowie orzekający w tej sprawie wiedzieli jak wielu podatników podatku akcyzowego nie respektowało postanowień § 16 rozporządzenia (nie płacili przedmiotowego podatku). W ocenie strony fakt, iż przestrzegała ona obowiązującego prawa, a stosowane przez nią ceny zawierały podatek akcyzowy, podczas gdy inne podmioty gospodarcze tego nie czyniły, uprawnia ją do stwierdzenia nadpłaty.
Nadto stanowisko Sądu I instancji i organów w zakresie nieudokumentowania przez skarżącą zubożenia, w związku z przekazaniem do Skarbu Państwa podatku akcyzowego zawartego w cenach sprzedaży gazu, narusza po pierwsze wyliczenie strat skarżącej w porównaniu do niepłacących, a ponadto art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej i stoi w sprzeczności z postanowieniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jako że stwierdzenia zawartego w tym wyroku "Nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu" nie można utożsamiać z zakazem stwierdzenia nadpłaty i zaliczenia jej na poczet zaległych, bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych, jako że obie instytucje są odrębnie uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej.
Interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarta w zaskarżonym wyroku narusza art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, bowiem dyskryminuje skarżącą jako podmiot gospodarczy wykonujący nałożony na niego obowiązek podatkowy wynikający z § 16 rozporządzenia, a promuje podmioty gospodarcze nie wykonujące obowiązku podatkowego. Wskazano na umarzane postępowania karne wobec podatników podatku akcyzowego postępujących wbrew postanowieniom § 16 rozporządzenia w okresie jego obowiązywania, w których stwierdzano, iż niekonstytucyjność tego przepisu powoduje, iż podmioty nie podlegały w rzeczywistości obowiązkowi odprowadzania podatku akcyzowego, a zatem nie narażały Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku. W ocenie strony nieuczciwy podatnik jest podatnikiem wygranym, bowiem zapłacić podatku akcyzowego ani podatku VAT naliczanego od kwoty akcyzy za okres obowiązywania przepisu niezgodnego z Konstytucją RP nie musi, wobec czego kwota tego podatku oraz kwota podatku VAT pozostała w kieszeni podatnika, któremu kupujący gaz zapłacił cenę odpowiadającą cenie podatników, którzy w tym okresie podatek akcyzowy płacili, a ceny detaliczne mieli w tej samej wysokości co niepłacący.
Wskazano też na rozstrzygnięcie dotyczące podatku akcyzowego pobieranego od osób sprowadzających samochody z państw wchodzących w skład Unii Europejskiej, na podstawie którego bezprawnie nałożony na sprowadzających podatek akcyzowy jest podatnikom zwracany.
Bezpodstawne jest żądanie od strony udowodnienia, że poniosła ona ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku, bowiem obowiązek taki nie wynika z żadnych postanowień Ordynacji Podatkowej ani przepisów prawa materialnego, a ponadto zgodnie z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP obowiązek kształtowania obowiązków podatkowych może być nakładanie wyłącznie na podstawie aktów prawnych w randze ustawy. Skarżąca poniosła bezsporną stratę, będąc uczciwym podatnikiem i czuje się dyskryminowana w świetle art. 32 Konstytucji RP.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Celnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wskazano, iż Trybunał Konstytucyjny w sposób jednoznaczny wskazał na skutki swojego orzeczenia dla ewentualnych żądań podatników dotyczących zwrotu podatku, stwierdzając, że samo uznanie przepisu za niekonstytucyjny nie pociąga za sobą automatycznie obowiązku zwrotu podatku wpłaconego na podstawie takiego przepisu, jeżeli podatnik podatek ten "przerzucił" na inny podmiot. Skoro zatem skarżąca spółka wliczała podatek akcyzowy w ceny sprzedawanych towarów, zatem nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji do uwzględnienia skargi.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP organ wskazał, że skarżąca nie sprecyzowała jakiego rodzaju naruszenie miało jej zdaniem miejsce - czy było to naruszenie prawa materialnego, czy przepisów postępowania. Nadto organ porównał sytuację podatnika, który podatku akcyzowego nie zapłacił, i wobec którego sąd administracyjny uchylił decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz podatnika, który podatek akcyzowy zapłacił wliczając go w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego. Zauważono, iż w tym pierwszym przypadku podatnik nie uiszczając podatku akcyzowego nie wliczał go w cenę wyrobu akcyzowego, zatem nie poniósł ciężaru tego podatku, ani też nie odniósł kosztem konsumentów nieuzasadnionej korzyści ekonomicznej. Orzeczenia sądów administracyjnych słusznie zatem sankcjonowały tą ekonomicznie neutralną sytuację powyższej grupy podatników, nie zmuszając ich do zapłaty podatku, którego już nie mogli ująć w cenie wyrobów, jak stałoby się to w normalnym toku wykonywania przez nich działalności gospodarczej. Druga grupa podatników płaciła efektywnie podatek akcyzowy, ale jednocześnie jego wartość wliczała w cenę wyrobów i tym samym faktyczny ciężar ekonomiczny "przerzucała" na konsumentów. Również zatem i w tej grupie podatników obciążenie podatkiem akcyzowym było dla nich ekonomicznie neutralne. Gdyby zatem dopuścić do sytuacji, w których dla drugiej grupy podatników Skarb Państwa zwracałby wpłacone podatki akcyzowe jako nadpłaty, takie przypadki stanowiłyby przykład nierówności podatników wobec prawa. Druga grupa podatników uzyskałaby bowiem podwójny "zwrot" podatku akcyzowego - z tytułu zapłaty ceny przez konsumenta, w której ten podatek był zawarty, a następnie z tytułu zwrotu nadpłaty w trybie Ordynacji podatkowej. Tymczasem w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sytuacja taka w zestawieniu z konstytucyjnymi zasadami RP jest nie do zaakceptowania. W konsekwencji organ stwierdził, iż nie można się również zgodzić z zarzutem niewłaściwego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik postępowania, organ podniósł, że strona zarzuca naruszenie Ordynacji podatkowej Sądowi I instancji, tymczasem sądy administracyjne prowadzą postępowania na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie na podstawie procedury podatkowej. Co więcej, w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakiego rodzaju wpływ na rozstrzygnięcie miało wskazane naruszenie przepisów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6. Rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną należy przede wszystkim podkreślić, iż w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie – postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd – w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
7. Odnosząc powyższe do podstaw kasacyjnych w niniejszej sprawie wskazać należy na to, iż zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 120 Ordynacji podatkowej nie jest prawidłowy.
Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Powołanie w skardze kasacyjnej art. 120 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować takiego zarzutu jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 (ONSA 2004/2/36).
Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego, czego jednakże autor rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie uczynił.
8. Strona zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00. Podkreślić należy, iż podstawa taka nie mieści się w ramach art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i jedynie powołanie przez autora skargi kasacyjnej, iż interpretując powyższe orzeczenie Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył prawo materialne, a więc art. 72 § 1, art. 75 § 2 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.
Wskazać należy, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wydane w sprawach zgodności aktów normatywnych z Konstytucją wywołują dwojakiego rodzaju skutki. Przede wszystkim są to skutki bezpośrednie, odnoszące się do dalszych losów aktu normatywnego, jednakże wywierają one też skutki pośrednie, odnoszące się do dalszych losów orzeczeń i rozstrzygnięć wydanych w przeszłości na podstawie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP; por. B. Banaszak, op. cit., s. 116; L. Garlicki: Polskie prawo konstytucyjne - zarys wykładu, Warszawa 2001, s. 383-384). Pośrednim skutkiem orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP normy, na podstawie której podatnik zapłacił podatek, jest m.in. możliwość stwierdzenia nadpłaty (art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej). Strona w niniejszej sprawie zarzuca naruszenie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, definiującego nadpłatę (negatywnie należy przy tym ocenić brak sprecyzowania, który z punktów tego artykułu naruszył w ocenie strony Sąd I instancji), art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej (również bez sprecyzowania jednostki redakcyjnej tego przepisu, co także nie zasługuje na aprobatę), wskazującego podmioty uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i sytuacje, w których mogą to uczynić oraz art. 76 § 1 tej ustawy, określającego zasady dysponowania nadpłatą.
Nie jest w sprawie sporne, iż § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 1998 r. został przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, uznany za niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Na podkreślenie zasługuje, iż jednocześnie w sentencji rozstrzygnięcia Trybunał zawarł zastrzeżenie, że niezgodność ta nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Taka treść sentencji wyroku, ostatecznego i wiążącego erga omnes (a więc wiążącego również organy podatkowe i sąd administracyjny), wyklucza uznanie, iż podatek uiszczony wcześniej na podstawie niekonstytucyjnego przepisu może być uznany za nienależny. Nie można przy tym podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, iż sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania do zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż nie jest to instytucja tożsama ze zwrotem podatku. Artykuł 76 Ordynacji podatkowej określa bowiem sposoby dysponowania nadpłatą, ograniczając w tym zakresie swobodę podatnika. Każdy ze wskazanych tam sposobów oznacza jednak zwrot nadpłaty. Zaliczenie jej na zaległości podatkowe, bieżące czy przyszłe zobowiązania podatnika jest tylko zwrotem pośrednim (następuje przysporzenie poprzez zmniejszenie pasywów podatnika, bądź nie musi on ponosić wydatku w przyszłości; por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 365). Wątpliwości co do rozumienia użytego w sentencji określenia zwrot podatku rozwiewa również treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym wyraźnie odniesiono się do instytucji nadpłaty jako całości, bez rozróżnienia z uwagi na sposób jej zwrotu. Zauważyć też należy, że art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej nie odnosi powstania nadpłaty wyłącznie do stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu, stanowiącego podstawę prawną jego zapłaty, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi czy ustawami (tak np. czyni wskazując podstawę wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją - art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), ale powstania jej w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (podobne, jak w wyroku z 6 marca 2002 r., zastrzeżenie o braku podstaw do zwrotu podatku zapłaconego na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu Trybunał zawarł też w innych wyrokach - por. pkt 3 wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 - Dz. U. z 2004 r. Nr 109, poz. 1162, OTK-A 2004, nr 4, poz. 33).
Analogiczne stanowisko do powyższego zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r., I FSK 285/06.
Zauważyć też można, iż strona sama wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego "byłby zapewne inny, gdyby sędziowie orzekający w tej sprawie posiadali wiedzę jak wielu podatników podatku akcyzowego nie respektowało postanowień § 16 rozporządzenia", co prowadzi do wniosku, iż strona w istocie rzeczy polemizuje z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Prawidłowość rozstrzygnięcia sądu konstytucyjnego nie podlega zaś ocenie sądów administracyjnych (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).
W związku z powyższym należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej za niezasadne.
9. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko przedstawione przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zgodzić się należy, iż niezależnie od tego, czy dany podatnik płacił podatek akcyzowy zgodnie z § 16 rozporządzenia, uznanym później za niekonstytucyjny, czy też nie, podatek ten z samej swej istoty, co podkreślił również w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny, jest dla podatnika neutralny w sensie ekonomicznym. Trybunał wskazał, że wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niżby to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Stąd też zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. W ocenie Trybunału uznanie niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji RP nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji RP, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło.
Podzielić też należy stanowisko organu odwoławczego, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, iż dopiero dopuszczenie do sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wpłacone kwoty podatku akcyzowego w drodze nadpłat doprowadziłoby do nierówności podatników wobec prawa. Podatnicy, którzy wpłacili bowiem podatek akcyzowy, odzyskując go później w drodze nadpłaty, uzyskaliby w istocie podwójny "zwrot" podatku akcyzowego – z tytułu zapłaty ceny (zawierającej ten podatek) przez konsumenta, a następnie z tytułu nadpłaty w trybie Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do nieusprawiedliwionego odniesienia korzyści majątkowych przez tą grupę, co skutkowałoby naruszeniem konstytucyjnej zasady równości.
Stąd też stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie.
10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).