I FSK 2078/22

I FSK 2078/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 228/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-09-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 329
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt I SA/Po 228/22 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 3001-IOV-11.4103.101.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Po 228/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M.W. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 28 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że postępowanie karne skarbowe nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej skarbowej Skarżącego. Tym samym Sąd stanął na stanowisku, że jego wszczęcie nie miało instrumentalnego charakteru.
Natomiast wątpliwości Sądu wzbudziła prawidłowość oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, na podstawie której organy przyjęły, że zakwestionowanym transakcjom nie towarzyszyły faktyczne dostawy towaru, a Skarżący miał tego świadomość. W związku z tym WSA, uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy Skarżący mógł działać ze świadomością nawiązania relacji gospodarczych z podmiotami, które wystawiają wyłącznie "puste faktury", a następnie ponownie rozważy, czy zakwestionowanym transakcjom towarzyszyły faktyczne dostawy towaru. Ponadto w przypadku ustalenia, że Skarżący nie działał ze świadomością przyjmowania "pustych faktur", a zakwestionowanym transakcjom towarzyszyły faktyczne dostawy towaru, organ odwoławczy zbada, czy przy zawieraniu spornych transakcji Skarżący działał w warunkach "dobrej wiary".
2. Skargi kasacyjne i odpowiedzi na skargi kasacyjne.
2.1. Skarga kasacyjna Strony.
2.1.1. Strona, zaskarżając w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła temu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływa na wynika sprawy, tj.:
- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez sporządzenia uzasadnienia wyroku nie zawierającego kompleksowej oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.1.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
2.2. Skarga kasacyjna DIAS.
2.2.1. Organ w skardze kasacyjnej, zaskarżając ww. wyrok w całości, wyrokowi WSA zarzucił:
a) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji w wyniku błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący nie działał w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych fakturami oraz w stanie faktycznym sprawy organy winny się skoncentrować na wykazaniu, co było lub mogło być obiektywną podstawą do nabrania przez Skarżącego podejrzeń względem kontrahenta, a pogląd o świadomym uczestnictwie Strony jest zbyt daleko idący;
- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w zakresie posiadania przez Skarżącego świadomości co do uczestniczenia w nielegalnych transakcjach,
- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy dotyczące wskazania, iż w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w zakresie wskazanym przez Sąd - powyższe naruszenie przepisów postępowania było skutkiem nieprawidłowego, w ocenie organu, ustalenia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący nie dział w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych fakturami,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie);
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez nakazanie uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy Sąd wyrokując w niniejszej sprawie dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a oraz art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały transakcje Strony z jej rzekomymi kontrahentami;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ocenę, że organ nie wykazał braku dochowania przez Stronę należytej staranności, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżący nie dokonał w należyty sposób weryfikacji swoich kontrahentów;
b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a oraz art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały transakcje Strony z jej rzekomymi kontrahentami.
W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2.2. Strona złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną organu.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skargi kasacyjne wniesione w niniejszej sprawie przez Stronę oraz organ drugiej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie.
3.2. Na wstępie należy wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.
Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem.
3.3. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do skargi kasacyjnej Strony.
3.3.1. Odnosząc ww. uwagi o charakterze ogólnym do skargi kasacyjnej Strony należy wskazać, że podniesiono w niej jedynie zarzuty dotyczące zbyt pobieżnej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w kwestii dotyczącej instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Kasator w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia wskazał, że WSA pominął w swojej ocenie okoliczności związane z przebiegiem postępowania karnego skarbowego po jego wszczęciu, w szczególności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest stanowiska WSA co do tego, że oprócz wszczęcia tego postępowania i przedstawienia Skarżącemu zarzutów oraz przesłuchania Skarżącego nie podjęto w tym postępowaniu żadnych innych czynności. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS) postanowieniem z dnia 28 stycznia 2022 r. zawiesił przedmiotowe postępowanie. Zdaniem kasatora o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie świadczy także to, że zostało ono podjęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, bo dopiero w dniu 31 maja 2021 r., gdy tymczasem pierwsza decyzja wymiarowa w tej sprawie została wydana w dniu 15 marca 2019 r. Autor kasacji podniósł także, że w okresie od dnia 15 marca 2019 r. a 31 maja 2021r. ustalenia organów podatkowych w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącego nie uległy zmianie.
3.3.2. W związku z przedstawionym powyżej stanowiskiem skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie jaki został nakreślony w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Co istotne Sąd, korzystając z treści art. 134 p.p.s.a., podjął tę inicjatywę z urzędu, gdyż Strona w skardze z dnia 7 marca 2022 r. nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń w tym zakresie.
Sąd pierwszej instancji w omawianej kwestii stwierdził, że bezsporne jest to, że w dniu 31 marca 2021 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie w związku z wszczęciem przez NUCS postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 76 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT (w tym wystawionymi przez spółki E. i B.). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżący został zawiadomiony, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 5 lipca 2021 r., które zostało dręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 7 lipca 2021 r. Natomiast w toku postępowania karnego skarbowego w dniu 17 czerwca 2021 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a następnie w dniu 30 czerwca 2021 r. ogłoszono Skarżącemu to postanowienie i przesłuchano go.
Powyższe okoliczności były w ocenie Sądu pierwszej instancji wystarczające do uznania, że brak jest uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że postępowanie karnoskarbowe nie zmierza do ustalenia odpowiedzialności karnej Skarżącego, a jego wszczęcie miało instrumentalny charakter.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko Sądu wojewódzkiego, zwłaszcza w kontekście zgłoszonego zarzutu kasacyjnego opartego na naruszeniu przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.
Zgodnie z dyspozycją tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że wszczęcie wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego zostało przedstawione w sposób czytelny, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Autor kasacji wskazanymi powyżej twierdzeniami nie zdołał podważyć prawidłowości przyjętego przez WSA stanowiska.
Twierdzenie kasacji, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przebiegu postępowania karnego skarbowego po jego wszczęciu nie odpowiada treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jak już była o tym mowa Sąd w swojej ocenie uwzględnił fakt wydania wobec Skarżącego postanowienia o przedstawieniu zarzutów (z dnia 17 czerwca 2021 r.) i ogłoszenie tego postanowienia Skarżącemu oraz jego przesłuchanie ( w dniu 30 czerwca 2021 r.), czemu dał wyraz na stronie 15 uzasadnienia wyroku. Niewątpliwie czynności te miały miejsce po wszczęciu postępowania karego skarbowego, a więc w jego toku.
Również okoliczność, że NUCS postanowieniem z dnia 28 stycznia 2022 r. zawiesił postępowanie karne skarbowe nie świadczy bezspornie – jak wskazuje autor kasacji – o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.
W świetle ww. uchwały I FPS 1/21 kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tejże uchwale taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.
Odnosząc się zaś do argumentu kasacji związanego z tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło nastąpić już w 2019 r., gdyż w dniu 15 marca 2019 r. została wydana pierwsza decyzja wymiarowa wobec Skarżącego należy wskazać, że postępowanie karne skarbowe (lub karne) i postępowanie podatkowe mają charakter odrębny jako procedury zmierzające do osiągnięcia odrębnych celów. Nie wykluczając możliwości zaistnienia pomiędzy nimi związku faktycznego, nie ma podstaw prawnych do uzasadnienia konieczności powstrzymania postępowania karnego skarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego i odwrotnie. Nie ma również nakazu wszczynania postępowania karnego skarbowego dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, bądź w momencie wydania nieostatecznej decyzji wymiarowej. Dla kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego natomiast istotne jest to, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku z podejrzeniem niewykonania tego zobowiązania. Taka sytuacja miała miejsce w realiach tej sprawy na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na uznanie, że postępowanie karne skarbowe prowadzone w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Przy ocenie tej okoliczności Sąd pierwszej instancji kierował się oceną oprawną zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sporządzonym zgodnie z regułami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a.
W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Stronę należało uznać za bezpodstawne.
3.4. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.
3.4.1. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.
3.4.2. Podstawą zarzutów procesowych wymienionych w skardze kasacyjnej organu jest przede wszystkim art. 141 § 4 p.p.s.a., powiązany z art. 133 i 134 tej ustawy, przepisy wynikowe tzn. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. – powiązane z art. 191 Ordynacji podatkowej (w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powiązany z art. 122, art. 187 § 1 i ponownie z art. 191 tej ustawy (w punkcie 6 petitum skargi kasacyjnej). Z tak zakreślonych granic skargi kasacyjnej należy wywieźć, że zakresem badania zaskarżonego wyroku przez Sąd kasacyjny powinno być naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Odwołując się do przestawionych na wstępie rozważań dotyczących sformalizowanego charakteru wniesionego w niniejszej sprawie środka zaskarżenia należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organu nie wyjaśniono w żaden sposób, na czym konkretnie polegało naruszenie ww. przepisów, ale również jaki to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Zważyć bowiem należy, że nie każde uchybienie przepisom postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Może nią być jedynie, co wymaga wykazania przez skarżącego kasacyjnie, takie naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
W rozpoznawanej sprawie organ nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć podniesione naruszenie ww. konkretnych przepisów postępowania. Stosownej argumentacji z tym związanej nie przedstawiono ani w treści zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący kasacyjnie obowiązany był w uzasadnieniu wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania to treść wyroku byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 54/13). Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi bowiem powielenie stanowiska wyrażonego przez organ w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna jest natomiast środkiem od wyroku sądu wojewódzkiego, co powoduje, że podniesione w niej zarzuty muszą być skierowane przeciwko temu wyrokowi. W przeciwnym razie mamy do czynienia jedynie z polemiką z wyrokiem, bądź - tak jak w niniejszej sprawie – z powtórzeniem wcześniejszego stanowiska.
Również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., czy to samodzielnie czy też w powiązaniu z art. 133 i 134 tej ustawy, nie został w żaden sposób uzasadniony. Jak już była o tym mowa Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu zarzutów skargi kasacyjnej, będąc związany zarzutami w niej podniesionymi, a także zawartym w tym środku zaskarżenia uzasadnieniem, nie jest zobowiązany ani uprawniony do modyfikowania skargi kasacyjnej czy domyślania się intencji jej autora.
W tej sytuacji i wobec wyżej przedstawionych rozważań na temat prawidłowej konstrukcji i formułowania zarzutów skargi kasacyjnej należało uznać, że w omawianym zakresie była ona dotknięta wynikającą z naruszenia art. 176 p.p.s.a., wadą formalną, polegającym na braku uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Ta zaś uniemożliwiała merytoryczną ocenę naruszenia ww. norm prawnych. W konsekwencji, rzutowała na ocenę przedstawionych w skardze kasacyjnej wywodów, zasadniczo nie powiązanych w żaden sposób z poszczególnymi, wymienionymi w osnowie wniesionego środka zaskarżenia przepisami.
3.4.3. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej można jedynie wskazać, że punkt widzenia przyjęty przez WSA w zakwestionowanym orzeczeniu nie budzi zastrzeżeń. Skarga kasacyjna nie obala skutecznie stanowiska Sądu.
Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynikało, że Skarżący w listopadzie 2016 r. niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki E. i B.
Spór na obecnym etapie postępowania koncentruje się wokół oceny, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pogląd organów podatkowych o świadomym posługiwaniu się przez Skarżącego nierzetelnymi fakturami jest zbyt daleko idący przez co również pogląd organów o braku przesłanek do badania czy Skarżący działał w warunkach dobrej wiary jest przedwczesny i wymaga ponownego rozważenia. W konsekwencji WSA uznał, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie miała charakter dowolny, a więc została dokonania z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło także do naruszenia art. 121 § 1 tej ustawy. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy uzasadnia kluczowe w sprawie ustalenie, że wskazane w zakwestionowanych fakturach podmioty, nie były rzeczywistymi dostawcami towarów.
3.4.4. Zdaniem DIAS o świadomym udziale Skarżącego w stwierdzonym procederze świadczyły okoliczności dotyczące bezpośrednich kontrahentów Strony, a także przebieg współpracy pomiędzy Skarżącym a wystawcami zakwestionowanych faktury VAT. Organ podkreślał, że zakwestionowane transakcje odbiegały nie tylko od ogólnie przyjętych standardów, ale także od transakcji Skarżącego z innymi kontrahentami.
3.4.5. Sąd pierwszej instancji weryfikując prawidłowość powyższych ustaleń i wysnutego na ich podstawie wniosku o świadomym udziale Strony w oszustwie podatkowym uznał, że wniosek ten jest zbyt daleko idący, biorąc pod uwagę nie kwestionowanie przez organy podatkowe zeznania Skarżącego oraz okoliczności towarzyszące przyjęciu przez pracowników Skarżącego faktycznych dostaw towaru. W tym kontekście Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji swoje stanowisko, zaakceptowane przez organ drugiej instancji, opierał na twierdzeniu, że Skarżący od obu spółek – wystawców faktur – otrzymał jedynie puste faktury w formie papierowej. Na tym tle Sąd pierwszej instancji uznał, że "zbyt daleko idący jest jednak pogląd organów, że towar ten trafił do skarżącego, ale nie w związku z uzgodnieniami z osobami, które kontaktowały się ze skarżącym, podając się za przedstawicieli spółek E. i B.". Przy czym WSA wskazał na wątpliwości powstałe w związku z zeznaniami Skarżącego oraz świadka G.J., które nie dawały – zdaniem Sądu – podstaw do twierdzenia, że zakwestionowanym transakcjom nie towarzyszyły faktyczne dostawy towaru, zwłaszcza wobec ustalenia organów, że Skarżący ten towar posiadał i wykorzystał w produkcji mebli. Powyższe nieprawidłowości nie dawały w ocenie WSA podstaw do zaaprobowania formułowanej przez organy powyższej tezy, a w konsekwencji do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. i B.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione przez WSA zastrzeżenia należy uznać za zasadne. Sąd słusznie bowiem dostrzegł brak jednoznacznego stanowiska organów podatkowych co do istnienia towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach VAT. Ta okoliczność w sposób istotny rzutuje na skuteczne zarzucenie podatnikowi podatku VAT świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Wtedy bowiem organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia postępowania mającego na celu wyjaśnienie czy podatnik dochował należytej staranności w ramach kwestionowanych transakcji, co mogłoby nawet doprowadzić do zachowania przez tego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.
Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji uzasadnia ocenę naruszenia art. 191, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
3.4.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał w sposób przekonywujący i ewidentny uchybień w stanowisku i rozumowaniu Sądu pierwszej instancji. Trafnie bowiem Sąd zdiagnozował braki postępowania oraz wyjaśnił potrzebę ich wyeliminowania dla ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Stąd też należy uznać, że WSA stwierdzając naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
3.4.7. W tej sytuacji ocena zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na obecnym etapie jest przedwczesna, tym bardziej, że wobec stwierdzenia przez WSA wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchybień w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym, Sąd ten nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego.
Natomiast co do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT należy wskazać, że nie były one przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji, gdyż nie stanowiły podstawy prawnej wydanych w niniejszej sprawie decyzji podatkowych. Z tego względu należało uznać je za bezpodstawne.
3.4.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej organu zarzuty, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargi kasacyjne.
W związku z uznaniem, że skargi kasacyjne obu stron okazały się niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA