I FSK 2073/21

I FSK 2073/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1531/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-04-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust. 1,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 240 par. 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedziba w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 1531/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawa z dnia 12 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1531/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 12 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 i 2012 roku.
2. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako P.p.s.a ) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
I. Prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177 poz.1054, dalej: u.p.t.u.) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten odnosi się do podmiotu wskazanego, jako sprzedawca, podczas gdy zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, który wystawi fakturę, tzn. który sporządzi dokument opisany w prawie materialnym, jako faktura VAT i wprowadzi ten dokument do obrotu gospodarczego, nie zaś podmiot, którego dane wpisano w fakturze, jako dane wystawcy. Nie jest bowiem wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot, przy czym z materiału dowodowego nie wynika, aby to Spółka sporządziła i wprowadziła do obrotu gospodarczego opisywane w sprawie faktury, zatem organy podatkowe, czy Sąd nie może robić przypuszczeń / założeń, że to podatnik tego dokonał, czemu on przeczy. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług.
II. Przepisów postępowania, tj.:
1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie nieprecyzyjnego uzasadnienia wyroku niespełniającego wymogów przewidzianych w przywołanym przepisie a ponadto będącego w zasadniczej części jedynie kopią uzasadnienia wyroków WSA w Warszawie zapadłych w innym składzie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 984/20, III SA/Wa 983/20 i III SA/Wa 982/20;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji Organu z 12 czerwca 2020 nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 8 listopada 2019 r. nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 4 sierpnia 2014 r nr [...], a to w związku z zaaprobowaniem przez WSA możliwości orzekania przez organy podatkowe z naruszeniem niektórych przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.), tj.:
a) art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez błędną, nielogiczną i niezgodną z doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego sprawy oraz twierdzeń Skarżącej z wniosku o wznowienie postępowania;
b) art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w wyniku błędnego uznania, iż nie zachodzi oczywistość sfałszowania dowodów, na podstawie których została ona wydana, pomimo dokładnego, konkretnego i jednoznacznego wykazania przez Skarżącą, iż oczywistość ta zachodzi;
c) art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą z uwagi na brak znaczenia dla sprawy, pomimo, iż dowody te mają dla sprawy istotne znaczenie;
d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 124 O.p., poprzez brak stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;
e) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. i art. 2a O.p., przez brak przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo wykazania przez Skarżącą, iż zachodzą przesłanki ku jej uchyleniu;
f) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., a także art. 10 i art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162, dalej: u.p.p.) przez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji obu organów, pomimo:
- prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania;
- nierozstrzygania przez organy podatkowe wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Skarżącego pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, które to braki powinny były prowadzić do powstania wątpliwości co do oceny stanu faktycznego sprawy, a wobec nieuwzględniania wniosków dowodowych strony, powinny były być rozstrzygnięte na jej korzyść;
- niedopełnienie przez organy podatkowe obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
- dokonania przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości Spółki;
- prowadzenia postępowania z odgórnie przyjętym założeniem o jego nieuczciwości pomimo wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.
3. Na podstawie przywołanych zarzutów Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można skontrolować proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, stanowisko to jest tym bardziej zasadne, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszą się do niezasadnego ich zastosowania, którego powodem jest przekonanie Autora skargi kasacyjnej o niezasadnym zastosowaniu przepisów postępowania.
6. W tym kontekście należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty, które dotyczą naruszenia przepisów P.p.s.a. oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Do pierwszej grupy należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., do drugiej natomiast zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1, art. 235, art. 240 § 1 pkt 1 i 2 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p.
7. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącej przepis ten naruszono przez sporządzenie nieprecyzyjnego uzasadnienia wyroku, niespełniającego wymogów przewidzianych w przywołanym przepisie a do tego będącego kopią z innych uzasadnień wyroków wydanych wobec Skarżącej.
8. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
9. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego WSA uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. W szczególności nie można zgodzić się ze Skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest nieprecyzyjne. Przeciwnie, raz jeszcze podkreślenia wymaga, że uzasadnienie jest jasne i w sposób niebudzący wątpliwości oddaje intencje Sądu pierwszej instancji.
10. Chybione są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego (Ordynacji podatkowej).
11. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów, przypomnienia wymaga, że przedmiotem sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Skarżąca, jako podstawę wznowienia postępowania, wskazała art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 241 § 1 O.p., podnosząc, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Skarżąca stanęła na stanowisku, że oczywistość sfałszowania faktur VAT, będących podstawą do wydania decyzji ostatecznej nie budzi wątpliwości. Oczywistość ta wynika nie tylko z widocznych gołym okiem rozbieżności w wyglądzie faktur (np. szata graficzna faktury, różnica w wyglądzie pieczątki Spółki, podpisy na fakturach osób, które nigdy nie były i nie są uprawnione do reprezentacji Spółki, numer rachunku bankowego, którego Spółka nigdy nie posiadała), ale również z okoliczności wielokrotnego udzielania przez Skarżącą i jej księgową odpowiedzi na pisma różnych organów podatkowych o braku współpracy z podmiotami, które posłużyły się rzekomo wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT.
12. Niezbędne jest zatem wskazanie, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.
13. Rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem Spółki decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.
14. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W świetle tego przepisu przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego są zatem fałszywe dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Może to się odnosić do każdego dowodu, który był istotny w sprawie. Należy jednak podkreślić, że w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy, co oznacza, że musi być ona stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu karnego. W rezultacie samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu – co do zasady – powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Należy zaznaczyć, że w odróżnieniu od art. 145 § 2 K.p.a. przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości stwierdzenia fałszu dowodu orzeczeniem innego organu niż sąd.
15. Przyznać należy, że od zasady, że fałsz dowodu lub popełnienie przestępstwa winny być wykazane orzeczeniem sądu, istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 240 § 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zauważyć jednak należy, że w tym wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu czy popełnienia przestępstwa, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Ponadto korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu lub popełnienie przestępstwa. Stąd też oczywistość fałszerstwa i popełnienia przestępstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem. Oznacza to, że wznowienie postępowania jest uzasadnione na podstawie art. 240 § 2 O.p. tylko w sytuacji, gdy łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki: jest to niezbędne do ochrony interesu publicznego, a sfałszowanie dowodu jest oczywiste. Dodatkowo postępowanie może zostać wszczęte przed wydaniem orzeczenia przez sąd, a więc w sytuacji gdy rozstrzygnięcie jest wysoce prawdopodobne.
16. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca nie otrzymała jak dotąd ze strony sądu karnego potwierdzenia, iż padła ofiarą oszustwa osób dopuszczających się czynu podrobienia faktur, na których została wskazana jako dostawca. Z akt sprawy wynika, że istnieje duże prawdopodobieństwo sfałszowania faktur, nie mniej nie udało się ustalić ewentualnych sprawców tego czynu ani nawet miejsca pobytu osób, które miałyby zeznawać w tej sprawie. Czynności dowodowe zlecone przez sąd karny zmierzały w związku z tym do potwierdzenia bądź zanegowania tezy, że podpisy znajdujące się na fakturach nie należą do członków zarządu Spółki.
17. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ustalenia śledztwa prokuratorskiego nie wykraczają poza te okoliczności, które Skarżąca wykazywała w postępowaniu wznowieniowym. Przyznać należy, że podpisy pod fakturami mogły złożyć nieujawnione osoby. Niesporne jest również, że podmioty, u których znaleziono sporne faktury nie nabywały od Spółki towaru. Były to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
18. W rezultacie nie ma wątpliwości, że nie zapadło orzeczenie sądu karnego, w oparciu o które Spółka mogłaby zanegować prawidłowość decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a sfałszowanie faktur nie miało charakteru oczywistego. W szczególności z akt sprawy nie wynika, że faktury będące przedmiotem ustalenia stanu faktycznego w decyzji ostatecznej zostały wystawione przez osoby trzecie bez wiedzy i zgody Spółki, tj. osób ją reprezentujących, członków zarządu. Nieoczywiste było samo zachowanie skarżącej, która już w marcu 2013 r. wiedziała o wystawianych fakturach, na których widnieje jako wystawca, a zgłosiła ten fakt dopiero 24 maja 2016 r., zatem ponad 3 lata później, w toku postępowania wznowieniowego.
19. W kontekście powyższych uwag należy ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które zmierzają w istocie do tego, by organ ponownie rozpatrzył całą sprawę co do istoty.
20. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez zaaprobowanie błędnej, nielogicznej i niezgodnej z doświadczeniem życiowym oceny materiału dowodowego przez Organ. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuciła WSA, że pomija podstawowe okoliczności sprawy (s. 13-14). Czyniąc to Spółka całkowicie pomija ograniczenia wynikające ze szczególnego trybu, w jakim prowadzone jest postępowanie wznowieniowe. Z perspektywy spełnienia przesłanek wznowienia postępowania bez znaczenia jest to, że m.in.:
- podatnik zakwestionował, aby był wystawcą przedmiotowych faktur,
- podatnik nie ma żadnej korzyści podatkowej lub majątkowej w wystawianiu pustych faktur sprzedażowych, że – w ocenie Skarżącej – organy skarbowe miały świadomość braku podstaw do faktycznego przypisania Spółce odpowiedzialności za rzekome wystawianie pustych faktur,
- decyzje podatkowe wydane zostały w postępowaniu prowadzonym bez udziału Spółki i bez wyznaczenia dla niej pełnomocnika tymczasowego / kuratora,
- Organ nie ma żadnego interesu prawnego we wznowieniu postępowania podatkowego, gdyż decyzja o odmiennej treści, niż dotychczasowa, stanowiłaby dowód na jego działanie w warunkach niedopełnienia obowiązków lub przekroczenia uprawnień.
21. Podnosząc powyższe okoliczności, Skarżąca pomija jednak okoliczność, że postępowanie przed organem toczyło się w trybie nadzwyczajnym. Jakkolwiek niektóre z tych argumentów, mogłyby zostać uwzględnione w postępowaniu wymiarowym, to ramy postępowania wznowieniowego nie pozwalają na ocenę tych okoliczności. Nie można zgodzić się natomiast ze Skarżącą, że fakt posłużenia się przez osobę trzecią danymi podatnika jest oczywisty i że zaskarżony wyrok przyznaje rację argumentom Spółki o dokonaniu przestępstwa z art. 270 kk. Wnioski takie nie wynikają z akt sprawy. Nie ma także racji Skarżąca, twierdząc, że w postępowaniu wznowieniowym ciężar dowodu jest po stronie organów: zarówno ścigania, jak i skarbowych, bo to autor wniosku o wznowienie jest zobowiązany do wykazania, że zaistniały przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją.
22. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie wykazała ona, że zachodzi oczywistość sfałszowania dowodów. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że z przedłożonych dowodów nie wynika jednoznacznie, że faktury będące przedmiotem ustalenia stanu faktycznego w decyzji ostatecznej zostały wystawione przez osoby trzecie bez wiedzy i zgody Spółki, tj. osób ją reprezentujących, członków zarządu a takie ustalenie jest istotą rozstrzygnięcia. Eksponowana przez Skarżącą różnica w szacie graficznej faktur nie dowodzi bowiem jeszcze tego zostały one sfałszowane. Podobnie nie dowodzi sfałszowania faktur fakt, że zostały one opatrzone podpisem osoby innej niż uprawniona do reprezentowania Spółki.
23. Z tego ostatniego powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 188 O.p. Z akt sprawy wynika, że Organ, postanowieniem z 12 grudnia 2018 r., odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu porównania pisma ręcznego. Trafnie wskazał w tym zakresie Organ, że podpisanie faktury przez osobę inną niż uprawniona do działania w imieniu Spółki nie dowodzi, że uczyniono to w ramach fałszowania dokumentu. Ponadto, należy podkreślić, że w toku wznowionego na wniosek Spółki z 29 grudnia 2015 r. postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zakończonego decyzją ostateczną z 23 grudnia 2013 r., Spółka wnosiła już o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa i wówczas organ odmówił uwzględnienia tego wniosku. Postanowienie to było przedmiotem oceny WSA w Warszawie, który oddalił skargę wyrokiem z 25 września 2017 r., III SA/Wa 2548/16. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została następnie oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 14 czerwca 2018 r., I FSK 584/18.
24. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 O.p. Zdaniem Skarżącej przepisy te naruszono przez brak stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że uzasadnienie faktyczne decyzji Organu sprowadza się właściwie do subiektywnego przedstawienia całej sytuacji w taki sposób, że Spółka już raz wnioskowała o uchylenie tej decyzji w postępowaniu wznowieniowym, które zakończyło się wyrokiem NSA i sądy (WSA w Warszawie i NSA) nie zauważyły oczywistości sfałszowania faktur VAT. Organ stwierdził ponadto, że pomimo tego, że wznowienie było oparte na innych przesłankach, to opierało się na tych samych argumentach, tj. sfałszowania dokumentów. Organ nie zauważył jednak (albo nie chciał zauważyć), że argumentacja Spółki w niniejszej sprawie została istotnie rozszerzona. Zdaniem Skarżącej Organ mechanicznie wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, bez stosownej analizy twierdzeń i dowodów przedstawionych przez Skarżącą, co przełożyło się na błędne, nielogiczne i wybrakowane uzasadnienie faktyczne.
25. Argumentacji tej nie sposób podzielić. W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Organ odniósł się do zarówno do podstaw prawnych wznowienia postępowania, jak i okoliczności faktycznych sprawy oraz prezentowanego przez Skarżącą uzasadnienia. W szczególności Organ wyjaśnił, dlaczego w sprawie zaszły okoliczności uzasadniającą wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 O.p., tj. wyjaśnił, dlaczego dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, nie okazały się fałszywe.
26. W rezultacie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 2a O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, a także art. 10 i art. 12 u.p.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w toku postępowania organ naruszył zasadę legalizmu, budowania zaufania, prawdy materialnej i uzasadniania przesłanek. W ocenie Spółki zasady te zostały naruszone na skutek wydania niesprawiedliwego rozstrzygnięcia w sprawie. Argumentacja podnoszona w tym obszarze opiera się na przekonaniu, że zaistniały przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 O.p., a postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone tendencyjnie. Oceny tej jednak nie sposób podzielić, gdyż rację ma Organ i Sąd pierwszej instancji, że nie zaszły okoliczności warunkujące wznowienie postępowania na podstawie powołanego przez Skarżącą przepisu.
27. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)
Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska