I FSK 2072/11

600/6/B/2014 POSTANOWIENIE z dnia 25 listopada 2014 r. Sygn. akt Ts 68/14 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej W.T. w sprawie zgodności: 1) art. 21 w związku z art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) z art. 118 ust. 1 oraz art. 121 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), a także art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) z art. 2 Konstytucji, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 10 marca 2014 r., W.T. (podatnik, skarżący) wniósł o zbadanie zgodności: 1) art. 21 w związku z art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej: ustawa zmieniająca z 2005 r.) z art. 118 ust. 1 oraz art. 121 ust. 2 Konstytucji; a także 2) art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r. oraz art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r. w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca z 2002 r.) z art. 2 Konstytucji. Rozpatrywana skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie wydał decyzję wymiarową, co spowodowało zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za kwiecień 2000 r. w stosunku do zadeklarowanego przez skarżącego (decyzja z 28 maja 2008 r., znak KS-4-531-010130/11/IV-XII/2000). W konsekwencji część zwrotu VAT za ten miesiąc, przekazana na rachunek podatnika 2 czerwca 2000 r., stała się zaległością podatkową w myśl art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: ordynacja podatkowa). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu zaliczył wykazany przez podatnika zwrot VAT na poczet wyżej wskazanej zaległości w tym podatku za kwiecień 2000 r. (postanowienie z 6 października 2009 r., nr PR/110626/09). Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji (postanowienie z 5 stycznia 2010 r., nr E/825-0055/09). W odniesieniu do zarzutów przedawnienia zaległości podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2000 r. upłynąłby 1 stycznia 2006 r., ale bieg tego terminu został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie za bezzasadny uznał zarzut wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę (wyrok z 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 117/10), którą podatnik złożył na postanowienie z 5 stycznia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (wyrok z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2072/11). Sąd odwoławczy za trafny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1, 4 i 8 ordynacji podatkowej oraz art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z 2002 r. Stwierdził, że nieodniesienie się przez sąd I instancji do art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z 2002 r., w kontekście akceptacji stosowania przez organ podatkowy instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia do zobowiązania podatkowego powstałego przed 1 stycznia 2003 r., uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, i ją oddalił (wyrok z 19 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 305/12). Od tego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił, uznawszy za niezasadną (wyrok z 11 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1627/12). W przekonaniu skarżącego art. 21 w związku z art. 1 pkt 34 lit. b ustawy zmieniającej z 2002 r. jest niezgodny z art. 118 ust. 1 oraz 121 ust. 2 Konstytucji, gdyż podczas uchwalania tej regulacji naruszono konstytucyjne gwarancje prawidłowego stanowienia prawa przez wprowadzenie tego unormowania na niewłaściwym etapie postępowania legislacyjnego (poprawka senacka omijająca konieczność wystąpienia z inicjatywą ustawodawczą). Z kolei art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r., a także art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r. w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy zmieniającej z 2002 r., naruszają – zdaniem skarżącego – art. 2 Konstytucji i wywodzone z niego zasady lex retro non agit oraz ochrony praw nabytych, gdyż w następstwie uchwalenia tych przepisów nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tych ustaw. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wykazanie przez skarżącego, że w związku z wydaniem przez organ władzy publicznej ostatecznego orzeczenia na podstawie aktu normatywnego zakwestionowanego w skardze doszło do naruszenia przysługujących mu wolności lub praw o charakterze konstytucyjnym. Uprawdopodobnienie ich naruszenia jest zatem przesłanką konieczną dopuszczalności skargi konstytucyjnej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny zobowiązany jest zbadać, czy w rozpatrywanej sprawie rzeczywiście doszło do naruszenia praw konstytucyjnych wskazanych przez skarżącego. W ocenie Trybunał rozpatrywana skarga konstytucyjna jest oczywiście bezzasadna. Z analizy jej uzasadnienia wynika bowiem, że prawem konstytucyjnym, którego ochrony domaga się skarżący i które według niego zostało naruszone w związku z wydaniem na podstawie zakwestionowanych przepisów ostatecznego rozstrzygnięcia, jest prawo do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem podatnika instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych jest wyrazem gwarantowanej w art. 2 Konstytucji zasady ochrony praw nabytych, a wejście w życie kwestionowanych przepisów uniemożliwiło przedawnienie zobowiązań podatkowych skarżącego. Trybunał wielokrotnie już podkreślał, że choć Konstytucja zawiera unormowania dotyczące przedawnienia (art. 43 i art. 44), to jednak nie można przyjąć, że istnieje konstytucyjne „prawo do przedawnienia”, czy choćby ekspektatywa takiego prawa (w szczególności na gruncie prawa podatkowego). Wskazane przepisy ustawy zasadniczej odnoszą się bowiem wyłącznie do braku przedawnienia zbrodni wojennych i zbrodni przeciwko ludzkości oraz określają bieg terminu przedawnienia w stosunku do przestępstw nieściganych z przyczyn politycznych, popełnionych przez funkcjonariuszy publicznych lub na ich zlecenie. Tym samym regulują wyłącznie przedawnienie zbrodni i przestępstw o charakterze karnym. Nie oznacza to jednak oczywiście, że ustawodawca nie może tej instytucji wprowadzić do systemu prawnego, w tym także innych gałęzi prawa (zob. wyrok TK z 23 maja 2005 r., SK 44/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 52). Konstytucja nie zawiera jednak przepisu, który przyznawałby komukolwiek prawo do przedawnienia (zob. wyrok TK z 25 maja 2004 r., SK 44/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 46, postanowienie TK z 7 września 2009 r., Ts 390/08, OTK ZU nr 5/B/2009, poz. 432). Na tej podstawie Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że prawo do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie ma charakteru konstytucyjnego prawa podmiotowego. Również powoływanie się na naruszenie wynikających z art. 2 Konstytucji elementów zasady demokratycznego państwa prawa, tj. zasadę ochrony praw nabytych oraz zakaz retroakcji (zapewniające stabilizację stosunków społecznych i bezpieczeństwo prawne), nie może uzasadniać stwierdzenia, że zostały spełnione warunki dopuszczalności skargi konstytucyjnej. Są to bowiem zasady o charakterze przedmiotowym i nie mogą samodzielnie być podstawą skargi konstytucyjnej, a ponieważ nie ma konstytucyjnego prawa do przedawnienia, więc w zaskarżonym zakresie nie można mówić o naruszeniu zasady bezpieczeństwa prawnego. Wziąwszy powyższe pod uwagę, Trybunał, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Niezależnie od tego w ocenie Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia wymogów dopuszczalności dotyczących określenia jej podstawy. Jak Trybunał wskazał wyżej, art. 2 Konstytucji, co wynika z dotychczasowego i utrwalonego orzecznictwa, nie może być samodzielnym wzorcem kontroli w postępowaniu skargowym (pogląd taki został wyrażony w postanowieniu pełnego składu Trybunału z 23 stycznia 2002 r. (Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Odwołanie się do wynikających z niego zasad może mieć znaczenie wtedy, gdy skarżący wskaże prawo podmiotowe, które ma swoje źródło w innym przepisie Konstytucji, a które zostało ograniczone na skutek naruszenia powyższych zasad. Jednak w rozpatrywanej skardze taka sytuacja nie wystąpiła. Również pozostałe wskazane przez skarżącą przepisy Konstytucji (art. 118 ust. 1 i art. 121 ust. 2) nie mogą być samodzielnym wzorcem w postępowaniu skargowym. Może nim być bowiem tylko ten przepis Konstytucji, który wykazuje określone cechy: jest adresowany do obywatela (lub innego podmiotu prawa), kształtuje sytuację prawną tego podmiotu (np. przyznaje mu uprawnienia) i daje mu możność wyboru zachowania się (zob. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 159; stanowisko to podziela również Trybunał – zob. np. postanowienia TK z 9 października 2006 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 22 oraz 7 lipca 2004 r., SK 69/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 75). Określając katalog konstytucyjnych wolności i praw, których naruszenie można wskazać jako podstawę skargi konstytucyjnej, Trybunał odwołuje się przede wszystkim do rozdziału II Konstytucji. Stoi bowiem na stanowisku, że przepisy obowiązującej Konstytucji przewidują bardzo bogaty katalog wolności i praw jednostki. Zostały one wymienione właśnie w rozdziale II Konstytucji. Za takim poglądem – w ocenie Trybunału – zdaje się przemawiać systematyka Konstytucji. Trybunał zwraca uwagę na to, że we wspomnianym rozdziale ustawy zasadniczej (art. 30-86), w określonych podrozdziałach, zostały zgrupowane zarówno postanowienia określające zasady ogólne, jak i postanowienia dotyczące poszczególnych dziedzin tych wolności i praw, środków ich ochrony oraz obowiązków. Świadczy to o tym, że wolą ustrojodawcy było kompleksowe uregulowanie konstytucyjnego statusu jednostki. Trybunał wielokrotnie podkreślał także, że bogaty katalog wolności i praw wymienionych w rozdziale II Konstytucji obejmuje i zasadniczo wyczerpuje pojęcie konstytucyjnych wolności lub praw, o których mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Niemniej, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, przywołanie w skardze konstytucyjnej wzorca spoza rozdziału II Konstytucji jest dopuszczalne, jednak skarżący musi szczegółowo wyjaśnić, jakiej treści prawo podmiotowe ma w nim swoją jednoznaczną podstawę normatywną. W interpretacji przepisów zawartych w tym rozdziale mogą być bowiem pomocne klauzule generalne (np. klauzula demokratycznego państwa prawnego), ale nie one będą samoistną podstawą skargi konstytucyjnej. Podstawy takiej należy szukać w konkretnych postanowieniach Konstytucji statuujących określoną wolność lub określone prawo. Analizowana skarga konstytucyjna, w zakresie art. 118 ust. 1 i art. 121 ust. 2 Konstytucji jako wzorców kontroli zgodności zaskarżonych przepisów z ustawą zasadniczą, takiego odniesienia jednak nie zawiera. Tym samym – w myśl art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 oraz z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK – Trybunał odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. W tym stanie rzeczy Trybunał postanowił jak w sentencji.