I FSK 2235/23

I FSK 2235/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1133/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-05-26
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 119zv § 1, art. 119 zn, art. 119 zo § 7, art. 119 zzb § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1133/23 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 10 marca 2023 r. nr DNK7.8011.24.2023 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1133/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z 10 marca 2023 r., nr DNK7.8011.24.2023 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2017 roku w wysokości 189.834 zł. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części opisanej powyżej, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 oraz 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła rażącą obrazę i naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez oddalenie skargi na Postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oddalające zażalenie na przedłużenie blokady rachunków bankowych Szefa KAS z 10 marca 2023 r. nr DNK7.8011.24.2023 utrzymujące w mocy postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 16 lutego 2023 r. nr DNK5.8913.6.2023, która to skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na niedopuszczalne akceptowanie przez WSA naruszenia wymienionych dalej przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe, co mogło wpłynąć na wynik sprawy:
Decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.
a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 w związku z art. 119zn § 1, § 2, § 3 i § 5 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie Postanowienia w wyniku błędu w subsumpcji i przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, podmiot kwalifikowany posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności;
b) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 w związku z art. 119zn § 1, § 2, § 3 i § 5 O.p. - poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania, błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;
c) art. 120, w związku z art. 180, art. 181, art. 191 i art. 192 w związku z art. 119zn § 1, § 2, § 3 i § 5 O.p. - poprzez uznanie za dowody materiałów, nie wypełniających normy prawnej dowodu oraz posługiwanie się niezweryfikowanymi procesowe informacjami oraz przyjęcie, że Szef KAS nie naruszył przepisów określających fundamentalne zasad dowodzenia, wysnuwania wniosków i konkluzji na podstawie dowodów, zupełnie pozbawione podstaw naukowych i wynikających ze zwyczajnego doświadczenia konkluzji oraz wniosków, pozbawione zasad logiki i racjonalizmu rozumowanie oraz nieprawdziwe przedstawianie wzajemnych powiązań przyczynowo-skutkowych zdarzeń oraz faktów, prowadzącego do nierzetelnego i całkowicie pozbawione odniesienia do prawa - rozstrzygnięcie sprawy oraz niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i podejmowanie czynności procesowych nie mających związku ze sprawą.
2.2. Szef KAS wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną z uchybieniem terminu do jej wniesienia i wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą, zasądzenie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując adekwatny jego zdaniem w danej sprawie wzorzec kontroli, a więc wskazuje, które normy prawa zostały naruszone. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego, przy czym wówczas należy wskazać także wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy też domniemywać intencji strony czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawionej w rozpoznawanym środku prawnym argumentacji (zob. wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 2013/19; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl).
Powyższe uwagi mają o tyle istotne znaczenie, że w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny napotkał nie tylko zasadnicze trudności w odtworzeniu toku rozumowania pełnomocnika Skarżącej, ale nawet podnoszonych przez niego zarzutów - nie mówiąc o ich uzasadnieniu. Na poziomie formalnym, a nawet redakcyjnym - wniesiony środek prawny cechowało przeplatanie i tak niespójnego wywodu rozważaniami ma temat wadliwości ustroju sądownictwa administracyjnego. Nawet sam zakres zaskarżenia budził wątpliwości (patrz pkt 3.3).
W warstwie merytorycznej wywód skargi kasacyjnej sprowadzał się natomiast bądź do kontestowania działań organu jako nielegalnych, bądź też twierdzeniami o nienaturalnej podejrzliwości służb szefa KAS.
Uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09 powoduje, że pomimo wszystkich dostrzeżonych uchybień - wniesiony środek prawny podlegał rozpoznaniu.
3.2. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.3. Strona w pkt I skargi kasacyjnej wskazała, że zaskarża wyrok WSA w Warszawie z 26 maja 2023 r., sygn. akt IlI SA/Wa 1133/23 "w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2017 roku w wysokości 189.834 zł" - przy czym sentencja tego wyroku nie zawiera rozstrzygnięcia o takiej treści. Pomimo deklaracji złożonej przez Stronę o zaskarżeniu przedmiotowego wyroku w określonej części j.w. - Spółka w końcowej części uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnosi o uchylenie wyroku WSA oddalającego jej skargę w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych w całości. Mając na względzie treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie budzi jednak wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wskazanie zakresu zaskarżenia w pkt I nosi znamiona oczywistej omyłki, a Spółka zaskarżyła ww. wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.
3.4. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zn § 1, § 2, § 3 i § 5 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie postanowienia w wyniku błędu w subsumpcji i przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Zdaniem autora kasacji w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 119zw Ordynacji podatkowej i dokonania blokady rachunków bankowych na czas nie dłuższy niż 72 godziny, a następnie przedłużenia tej blokady, gdyż dowody zgromadzone w tej sprawie nie wskazują na to, że podmiot kwalifikowany wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu dotyczącego braku podstaw dokonania blokady rachunków bankowych, a więc wadliwego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie taka blokada była konieczna i spełniała cel ustawowy (przeciwdziałała wykorzystaniu sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego).
Zastosowanie tzw. krótkiej blokady na podstawie art. 119 zv § 1 O.p. wymaga przede wszystkim wykazania przez organ podatkowy, że posiadane przez ten organ informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.
3.6. Z treści art. 119zv § 1 O.p. nie można wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu systemu bankowego przez podmiot kwalifikowany do wyłudzeń skarbowych występujących jednak u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Cele mające związek z wyłudzeniami skarbowymi nie muszą zatem być celami przyświecającymi wprost podmiotowi kwalifikowanemu (zob. wyroki NSA z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2009/21 czy z 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1315/20 ).
3.7. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a zastosowanie blokady było koniecznym instrumentem prawnym aby temu przeciwdziałać. Sąd wskazał na następujące okoliczności, które potwierdzały zasadność zastosowania art. 119zv § 1 O.p. (blokada krótka) : 1) Skarżąca w plikach JPK_V7M złożonych za okresy od października do grudnia 2022 r. nie zadeklarowała żadnych dostaw towarów i usług, natomiast kontrahenci zadeklarowali nabycia od Spółki na łączną wartość netto 3.495.780,89 zł, VAT 758.387,85 zł (brutto 4.255.054,74 zł); 2) nie wykazując żadnej sprzedaży opodatkowanej Spółka w okresie od 1 października 2022 r. do 5 lutego 2023 r. otrzymała płatności przelewem na swoje rachunki bankowe w łącznej wysokości 8.552.985,77 zł i 746.190,00 Euro.
3.8. Przechodząc następnie do oceny zasadności i prawidłowości skarżonego postanowienia, a więc zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady z art. 119zw § 1 O.p. należy zważyć co następuje :
Jeśli chodzi o przesłankę "uzasadnionej obawy niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania" słusznie Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa dotyczącego zbliżonej instytucji a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowej uregulowanej w art. 33 O.p. W tym zaś zakresie wskazać trzeba, że wskazany powyżej art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (zob. wyroki NSA: z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 i z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16). W przedmiotowej sprawie Szef KAS wskazał, że Skarżąca w plikach JPK_V7M złożonych za okresy od października do grudnia 2022 r. - według stanu na dzień 13 lutego 2023 r. - nie zadeklarowała żadnych dostaw towarów i usług, natomiast w poddanym analizie okresie od 1 października 2022 r. do 5 lutego 2023 r. Spółka otrzymała płatności przelewem na swoje rachunki bankowe w łącznej wysokości 8.552.985,77 zł i 746.190,00 Euro. Otrzymane przez Stronę płatności mogły wskazywać, iż w okresie od października do grudnia 2022 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, gdyż w opisach transakcji przelewów widniały wskazania do realizacji płatności z wykorzystaniem podzielonej płatności VAT oraz były wskazywane numery faktur.
3.8.1. Ponadto Organ stwierdził, że Spółka w swoich plikach JPK_V7M złożonych za okres od października do grudnia 2022 r. nie ujęła faktur VAT zakupu, podczas gdy jednocześnie z analizy jej rachunków bankowych dokonanej za okres od 1 października 2022 r. do 5 lutego 2023 r. wynika, że Skarżąca dokonała płatności na rzecz innych podmiotów gospodarczych w łącznej wysokości 9.289.979,60 zł i 919.680 Euro.
Szef KAS ustalił także, że Spółka : nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego (tj. istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych): posiada zaległość podatkową w podatku od towarów i usług (rozłożoną na raty) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych jako płatnik; nie złożyła sprawozdań finansowych począwszy od 2021 r.,
3.8.2. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem wskazał, że podstawą zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady z art. 119zw § 1 O.p. są: 1) ustalenie, że faktury sprzedażowe na łączną wartość netto 3.495.780,89 zł, VAT 758.387,85 wystawione przez Skarżącą w tym okresie (nie ujęte w plikach JPK_V7M złożonych za okresy od października do grudnia 2022 r.), stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u odbiorców tych faktur, w związku z ich wykazaniem w złożonych przez nich plikach JPK_V7M wraz z deklaracjami; 2) sytuacja finansowa Spółki nie wskazuje na możliwość płynnej regulacji zobowiązania istniejącego, a niedeklarowanego, w szacowanej kwocie o czym świadczą m.in. to, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, których wartość mogłaby stanowić zabezpieczenie wykonania jej istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych; Spółka posiada zaległość podatkową w podatku od towarów i usług (rozłożoną na raty) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych jako płatnik; 3) Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych począwszy od 2021 r. zatem brak było możliwości oceny sytuacji ekonomicznej.
3.8.3. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) – (por. wyroku NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/19).
3.8.4. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni także akceptuje stanowisko WSA w Warszawie, że Spółka błędnie wywodzi, że protokół kontroli celno-skarbowej dyskredytuje zaskarżone postanowienie. Z przywoływanego przez Stronę "Protokołu z kontroli dokumentów i ewidencji" sporządzonego 5 kwietnia 2023 r. w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2022 r. wynika, że Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa i 28 lutego 2023 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowane miesiące wraz z korektami plików JPK_VAT za ww. okresy z zachowaniem ustawowego terminu. Ustalenia kontroli celno-skarbowej potwierdziły zatem podejrzenia Szefa KAS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż Spółka nie wykazała podatku należnego za okres od października do grudnia 2022 r.
3.9. Ww. oceny Sądu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano wskazując jedynie gołosłownie, że "brakuje nawet nie dowodów a jakichkolwiek przesłanek upoważniających do zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego określonej przepisem art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Brakuje także jakichkolwiek dowodów czy przesłanek pozwalających na przedłużenie blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego na podstawie art. 119zw § 1 OP.".
3.10. Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego jakoby Szef KAS sporządzając wewnętrzny dokument zwany Analizą Ryzyka rażąco naruszył prawo procesowe i pozyskał dowody z nielegalnego źródła w nielegalnym trybie wskazać należy, że zgodnie z art. 119zn O.p. "Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, uwzględniając posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zq oraz art. 119zs". Informacje w tym zakresie pozyskiwane są m.in. w ramach STIR (art. 119zha w zw. z art. 119zk oraz art. 119zo § 1 O.p.). Podkreślić także należy, że stosownie do art. 119zo § 7 O.p. informacje o wskaźniku ryzyka nie podlegają udostępnieniu podmiotom kwalifikowanym. Dodatkowo należy zauważyć także, że na mocy art. 119zzb § 4 O.p. stosuje się "odpowiednio" m.in. art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. Jak wynika z akt administracyjnych Strona w dniu 27 lutego 2023 r. została zapoznana z aktami sprawy (z zastrzeżeniem art. 119zo § 7 O.p.) i do protokołu zapoznania nie wniosła zastrzeżeń. W związku z powyższym jako oczywiście nieuzasadniony jawi się zarzut Skarżącej o "nielegalnych" działaniach Szefa KAS w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.
Jeżeli natomiast chodzi o akcentowaną przez Skarżącą okoliczność, że nie ma podstaw aby do Wyników Analizy Ryzyka wpisać Lubelski Urząd Celno-Skarbowy to podkreślić należy, że w ww. dokumencie określono zarówno właściwy dla Skarżącej urząd skarbowy oraz właściwy terytorialnie urząd celno-skarbowy i są to irrelewantne z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 119zv § 1 O.p. informacje.
3.11. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia w art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ w skardze kasacyjnej nie zawarto w tym zakresie uzasadnienia mimo obowiązku wynikającego z art. 176 pkt 2 p.p.s.a.
3.12. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego oraz jego oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji jako chybione należało ocenić także w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt. 2 art. 151 p.p.s.a., które mają charakter wynikowy (blankietowy).
4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.
Sąd nie uwzględnił natomiast wniosku pełnomocnika organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego ponieważ pismo procesowe oznaczone jako "odpowiedź na skargę kasacyjną" zostało złożone z uchybieniem terminu określonego w art. 179 p.p.s.a. W judykaturze przyjmuje się, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługuje opłata (stawka minimalna) jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (por.m.in. postanowienie NSA z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OZ 710/13). Jednakże przyznanie z tego tytułu radcy prawnemu kosztów postępowania kasacyjnego może mieć miejsce w przypadku wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z wymogami określonymi w art. 179 p.p.s.a., tj. w terminie 14 dni od doręczenia stronie skargi kasacyjnej. Organ nie był również reprezentowany na rozprawie przed NSA, w związku z czym brak podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z tego tytułu.
M. Chodacka Z. Łoboda M. Olejnik