I FSK 2065/19

I FSK 2065/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-10-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 454/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2019-07-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 269 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 454/19 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2018 r., nr 2401-IOA2.4103.5.2018.IC w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 sierpnia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2019 r., I SA/Gl 454/19. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. poprzez błędną wykładnię:
a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe za sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. uległo przedawnieniu w sytuacji, gdy wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych, a podatnik został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych;
b) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. poprzez przyjęcie, że zawiadomienie, o którym mowa w ww. przepisach winno być doręczone pełnomocnikowi w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia ww. przepisów oraz wykładni systemowej (umiejscowienie Rozdziału VIII Ordynacji podatkowej Działu III w zakresie przedawnienia nie znajduje się w Dziale lV - Postępowania podatkowe) wynika, że przedmiotowe zawiadomienie winno zostać doręczone podatnikowi;
c) art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za sierpień, październik, listopad 1 grudzień 2012 r. poprzez przyjęcie, że zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi w sytuacji, gdy z treści ww. przepisów oraz wykładni Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygnaturze akt P 30/11 wynika, że wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych powinien mieć przede wszystkim podatnik a nie jego pełnomocnik;
d) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zawiadomienie powinno być doręczone pełnomocnikowi, w sytuacji gdy zgodnie z domeną prawa karnego i karnego skarbowego za prawidłowe uznaje się doręczenie zawiadomienia podatnikowi i tym samym zgodnie z tą regułą zawiadomienie winno być doręczone podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, co stanowi domenę prawa podatkowego (reprezentacja podczas postępowania);
e) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 133 i art. 138a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest czynnością procesową ściśle związaną z postępowaniem, podczas gdy czynność ta nie jest związana z postępowaniem, a stanowi li tylko skutek w sferze prawa materialnego determinującego możliwość dalszego procedowania w sprawie;
2. poprzez niezastosowanie:
a) zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że zawiadomienie określone w przepisach art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej winno zostać doręczone pełnomocnikowi w sytuacji, gdy z ww. przepisów wynika, że doręczenie winno nastąpić podatnikowi;
b) art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że organy podatkowe mają działać na podstawie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie na podstawie literalnego brzmienia przepisów oraz wykładni systemowej wynikających z ustawy, co powoduje, że moc wiążąca uchwał stanowi zbyt daleka ingerencję w system źródeł prawa;
c) zasady pewności prawa określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej powinno być doręczone pełnomocnikowi, podczas gdy w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych pierwszej instancji prezentowany było stanowisko odmienne - do którego stosowały się organy podatkowe;
d) zasady równości obywateli wobec prawa i sprawiedliwości podatkowej określonych w art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podatników, polegające na tym, że w tym samym stanie faktycznym i prawnym sądy administracyjne orzekły, iż bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony poprzez doręczenie zawiadomienia podatnikowi (sprawy już prawomocnie zakończone);
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 70c w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględniania przez Sąd pierwszej instancji faktu, że doręczenie stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem pełnomocnika nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, a strona powiadomiona o tym fakcie nie jest zobowiązana do dokonania czynności, które wiązałyby się z dochowaniem przez nią jakichkolwiek terminów przewidzianych przepisami prawa,
2. art. 70c w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie, że doręczenie stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem jej pełnomocnika niweczy materialno-prawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2018 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
1.4. Ponadto wniesiono o wystąpienie z wnioskiem na podstawie art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 1 p.p.s.a. o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby lub pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu podjęcia ponownej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj.
"1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony?
2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?",
w następujący sposób:
- dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć podatnikowi,
- cel ten zostanie osiągnięty również wówczas, gdy przedmiotowe zawiadomienie zostanie doręczone pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
R. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 października 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, oraz o zasądzenie od Dyrektora lAS na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Na wstępie należy stwierdzić, iż formułując w treści skargi kasacyjnej obszerne zarzuty związane z naruszeniami zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania pełnomocnik organu kwestionuje w istocie ocenę prawną sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji związaną z uznaniem, iż w okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd oparł swoje stanowisko na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Pełnomocnik organu w treści skargi kasacyjnej, kwestionując ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie przedawnienia, stawia zarzut, że nie doszło w sprawie do upływu terminu przedawnienia, bowiem podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe.
4.2. Dla prawidłowej oceny zarzutów skargi kasacyjnej niezbędnym jest przytoczenie okoliczności faktycznych sprawy w zakresie spornej kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. W badanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące do listopada 2012 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r. W omawianej sprawie zarówno decyzja organu I instancji, jak i zaskarżona decyzja zostały wydane po tym terminie. Jednakże przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 8 sierpnia 2017 r. przeciwko skarżącej wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej zawiadomił skarżącą spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2012 r. pismem z dnia 21 sierpnia 2017 r. Umocowanym do reprezentowania strony, m.in. w postępowaniu kontrolnym, a także po jego zakończeniu był doradca podatkowy K.M., na podstawie pełnomocnictwa z 30 maja 2017 r. udzielonego przez Prezesa Zarządu skarżącej Spółki. Pełnomocnictwo obejmowało wszelkie sprawy związane z kontrolą podatkową w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2012 r. w szczególności składanie zastrzeżeń pokontrolnych, wyjaśnień itp. Pełnomocnictwo obejmowało również reprezentowanie Spółki w ewentualnych postępowaniach podatkowych w I i II instancji oraz postępowaniach sądowo-administracyjnych w I i II instancji w przedmiotowym zakresie w szczególności do wnoszenia odwołań, skarg, wyjaśnień wniosków, itp. Itd. Zakres przedmiotowego pełnomocnictwa był szeroki i obejmował prócz samej kontroli podatkowej także wszelkie potencjalne czynności mające powstać po jej zakończeniu, włącznie z postępowaniem sądowoadministracyjnym. Z treści tego pełnomocnictwa wynika zatem, iż w czasie kiedy Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej informował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., była ona reprezentowana przez pełnomocnika.
4.3. W świetle zatem uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za 2012 r. Organy wydały decyzje po upływie przedawnienia zobowiązania, bowiem bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego podatnikowi, a nie prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.
5.1. Odnosząc te okoliczności do znajdujących zastosowanie przepisów prawa, należy stwierdzić, że zgodnie art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
5.2. Kwestia skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem była przedmiotem uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, którą to uchwałę zastosował orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię i stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z tą uchwałą, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (teza 2).
5.3. Powyższa uchwała – w świetle art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie do wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powołanej uchwale.
5.4. W jej uzasadnieniu podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012r., poz. 848) do 14 października 2013r. (jako że 15 października 2013r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyraził przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013r. powyższe stanowisko judykatury, przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11.
5.5. Argumentując zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.
5.6. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że działania zmierzające do poinformowania strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych dochodzeniem wszczętym 8 sierpnia 2017 r., podjęto po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doręczając bezpośrednio stronie skarżącej zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W świetle jednak powyższej uchwały (7) NSA, zawiadomienie to, dokonane z pominięciem pełnomocnika skarżącej, nie spełniało ustanowionego w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej warunku prawidłowego powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu. W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że w okolicznościach ujawnionych w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej.
6.1. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii niezastosowania art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, że organy podatkowe mają działać na podstawie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie na podstawie literalnego brzmienia przepisów oraz wykładni systemowej wynikających z ustawy, co powoduje, że moc wiążąca uchwał stanowi zbyt daleką ingerencję w system źródeł prawa, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazuje, że na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Wspólną cechą uchwał abstrakcyjnych i konkretnych jest to, że ich podstawowym celem jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Zatem kompetencją Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidzianą przepisami prawa jest wydawanie uchwał, których cel określono powyżej. W uzasadnieniu uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie dopuszczalności podjęcia uchwały stwierdził, iż uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. są podejmowane, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 § 1 p.p.s.a.). Dopuszczalność wydania takiej uchwały uzależniona jest więc od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygniecie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne do rozpoznania skargi kasacyjnej. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znacznych trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018r., I FSK 1960/16, w sprawie zachodzą istotne wątpliwości co do wykładni wskazanych przepisów prawa. Sposób zredagowania przepisów, zwłaszcza art. 70c Ordynacji podatkowej, doprowadził do istotnej rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Jak wskazał skład Sądu przedstawiający zagadnienie prawne, w zakresie wykładni tej normy prawnej zarysowały się aż trzy przeciwne stanowiska. Wprawdzie rozbieżności zachodzące w orzecznictwie sądów administracyjnych są, zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., przesłanką do podejmowania uchwał abstrakcyjnych na wniosek uprawnionych podmiotów, określonych w art. 264 § 2 p.p.s.a. Jednakże owa rozbieżność potwierdza, że występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018r. zależy również wynik sprawy. W skardze kasacyjnej bowiem postawiono zarzuty naruszenia przepisów, których wykładnia wywołuje duże wątpliwości i które są przedmiotem pytania prawnego w niniejszej sprawie. Na aktualnym etapie postępowania jest to w istocie zasadniczy element wniesionego środka odwoławczego. Należy zatem uznać, że obie przesłanki dopuszczalności wydania uchwały konkretnej, określonej w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zostały zrealizowane.
6.2. Dodatkowo stwierdzono, iż za potrzebą i dopuszczalnością podjęcia niniejszej uchwały, podobnie jak w przypadku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018r., I FPS 1/18, przemawia również to, że przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne - jako odnoszące się do problematyki terminu przedawnienia - ma niezwykle istotne znaczenie dla działań podejmowanych przez organy podatkowe oraz dla praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych. Przy czym należy podkreślić, że we wspomnianej uchwale wprawdzie dokonywano wykładni art. 70c Ordynacji podatkowej, ale uczyniono to w aspekcie treści zawiadomienia przewidzianego w tej normie prawnej. Przedstawione zagadnienie w tamtej sprawie nie odnosiło się do kwestii sposobu doręczenia.
6.3. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny wydał omawianą uchwałę w zakresie posiadanych kompetencji, a problem prawny w niej zarysowany jest tożsamy z analizowanym w niniejszej sprawie. Końcowo w tym zakresie należy wskazać, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – wbrew temu zarzutowi – Sąd pierwszej instancji nie uznał, iż organy podatkowe mają działać na podstawie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie na podstawie literalnego brzmienia przepisów oraz wykładni systemowej wynikającej z ustawy.
6.4. Zarzut zawarty w pkt 2 lit. d skargi kasacyjnej, iż w sprawie nie zastosowano zasady równości obywateli wobec prawa i sprawiedliwości podatkowej określonych w art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nierówne traktowanie podatników, polegające na tym, że w tym samym stanie faktycznym i prawnym, sądy administracyjne orzekały, iż bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony poprzez doręczenie zawiadomienia podatnikowi (sprawy już prawomocnie zakończone) nie został w żaden sposób uzasadniony, więc nie może być skutecznie oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należałoby bowiem odnieść ten zarzut do okoliczności konkretnej sprawy i wykazać, czy po wydaniu analizowanej uchwały sądy administracyjne orzekały niejednolicie i po wtóre wskazać, czy i jak ten zarzut, zawarty w podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania miał istotny wpływ na wynik sprawy.
7.1. Ostatnią kwestią w niniejszej sprawie jest odniesienie się do wniosku sformułowanego w treści skargi kasacyjnej o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby lub pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 1 p.p.s.a. w celu podjęcia ponownej uchwały.
7.2. Na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w niniejszej sprawie, podziela pogląd przedstawiony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, a zatem wniosek pełnomocnika organu w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Na marginesie warto zauważyć, iż pogląd zaprezentowany w powołanej uchwale jest respektowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda