I FSK 2063/24

I FSK 2063/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 200/24 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2024-09-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 1 par. 1 i par. 2, art. 3 par. 1, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 września 2024 r., sygn. I SA/Ol 200/24 w sprawie ze skargi Instytutu R. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.76.2024.2.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 4 września 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 200/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Instytutu R. z siedzibą w O. (dalej: Skarżący, Instytut, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 12 kwietnia 2024 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji sporne w tej sprawie dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego na pokrycie kosztów zadania badawczego pod nazwą [...] zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie głównej części kosztów ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i innymi pracami wykonywanymi w ramach projektu. W związku z tym, zdaniem WSA, pomoc ta nie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. W konsekwencji tego Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu, jakoby przedmiotowa dotacja zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie ma uzasadnienia.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DKIS, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 29a ust. 1 w powiazaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia przez Sąd, ze zwrot poniesionych przez Instytut wydatków kosztowych na realizację zadań w ramach zadania badawczego nie będzie bezpośrednio związany z ceną usługi i w związku z tym nie będzie stanowił wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
2) art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku na skutek braku pogłębionej analizy skutkującej nie wyjaśnieniem zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, dlaczego otrzymane przez Instytut dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji zadania badawczego nie stanowi dopłaty do ceny, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, DKIS wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Instytut nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, otrzymanie przez nią dofinansowanie w ramach realizowanego projektu stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Doprecyzować należy, że przedmiot sporu dotyczy wyłącznie opodatkowania podatkiem VAT dotacji przeznaczonej na pokrycie kosztów realizacji projektu, a więc kwestii zawartej w pytaniu nr 1 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zaś kwestia opodatkowania uzyskania możliwego wynagrodzenia z komercjalizacji wyników (pytanie nr 2 wniosku), czy prawa do odliczenia (pytanie nr 3 wniosku).
3.3. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych m.in. w wyrokach wydanych w sprawach Instytutu z dnia: 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 551/23 oraz z dnia 9 lutego 2022 r.: sygn. akt I FSK 2486/21, sygn. akt I FSK 2498/21, sygn. akt I FSK 2359/21, sygn. akt I FSK 2460/21, które zapadły na tle zbliżonych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach.
3.4. Decydujące w sprawie okazało się rozstrzygnięcie charakteru dofinansowania, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, tj. czy ma ono charakter tzw. dotacji kosztowej, jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też – jak wskazywał DKIS – sporne dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącego usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania.
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.
Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, z orzecznictwa TSUE wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.
W konsekwencji, kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.
3.5. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 29a ust 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że uzyskane przez Skarżącego dofinansowanie zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania w projekcie ([...]), a nie jako część wynagrodzenia za powstanie własności intelektualnej, której własność zostanie przeniesiona na rzecz jednostki badawczej (tj. Uniwersytet X.), a ostatecznie na rzecz Skarbu Państwa – Ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki. Błędny był zatem pogląd DKIS, że otrzymane dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował także, że z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem projektu ([...]), które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Strona zbyła po określonej cenie wyniki swoich badań, zaś po uzyskaniu dofinansowania, cena za jaką ostatecznie dokonałby zbycia zależałaby od kwoty dotacji. W niniejszej sprawie nie sposób dopatrzeć się takiego związku.
Tym samym dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu, jak podano we wniosku, obejmujące wydatki na pokrycie wynagrodzenia zespołu badawczego i personelu administracyjnego, odczynniki chemiczne, aptamery, biomarkery, elektrody, drobny sprzęt laboratoryjny lub materiały zużywalne np. filtry, końcówki do pipet, plastikowe probówki itp., a ponadto na udział w konferencjach naukowych, publikacje w czasopismach naukowych, tłumaczenia i edycję manuskryptów publikacji naukowych, druk posterów oraz koszty pośrednie stanowiące ryczałt do 15% kosztów bezpośrednich. Skarżący nie może przeznaczać otrzymanego dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, w szczególności na finansowanie swojej działalności.
Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Instytut.
Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż – jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji - opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Instytut nie otrzyma sfinansowanego tym dofinansowaniem wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
3.6. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku na skutek braku pogłębionej analizy skutkującej nie wyjaśnieniem zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, dlaczego otrzymane przez Instytut dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji zadania badawczego nie stanowi dopłaty do ceny, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT..
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., są normami o charakterze ustrojowym i definiują pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej i stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny może naruszyć ww. przepisy wyłącznie wówczas, gdy rozpozna sprawę inną niż sądowoadministracyjna, oceni działalność podmiotu spoza administracji publicznej lub zastosuje środki prawne nieznane przepisom p.p.s.a. Natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wyłącznie elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, oceny tego stanu, czy też stanowiska Sądu, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, do czego w istocie zmierzał autor skargi kasacyjnej.
3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.8. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.
Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Roman Wiatrowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA