I FSK 232/21

I FSK 232/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Maja Chodacka
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 137/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-09-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 113 ust. 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 288 ust. 1 lit. e
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 34a ust. 1 i 2
Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 137/20 w sprawie ze skargi Wspólnoty mieszkaniowej przy ul. [...] w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.589.2019.2.IK UNP: 844225 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 137/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Wspólnotę Mieszkaniową przy ul. [...] w M. (dalej: "Skarżąca", "Wspólnota") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "DKIS") z 27 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.589.2019.2.IK UNP: 844225 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o kosztach postępowania.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie Sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
DKIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego tj. art. 113 ust.2 pkt 2 lit a w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, poprzez przyjęcie, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, dokonywane przez Skarżącą czynności związane z dostawą mediów do lokali mieszkalnych nie mogą być traktowane jako transakcje związane z nieruchomościami, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że ich wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
2.2. Skarżąca w piśmie procesowym zatytułowanym "Odpowiedź skarżącej Wspólnoty na skargę kasacyjną Organu administracji" podpisanym przez członków zarządu Skarżącej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki z : 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 141/17; 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 631/18; 7 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2062/19; 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 205/20, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.
3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu mediów od zewnętrznych dostawców do właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe zarówno w nieruchomości przedmiotowej Wspólnoty jak i sąsiednich, nie mogą być traktowane jako transakcje związane z nieruchomością, a w konsekwencji wartości tej sprzedaży nie należy uwzględniać w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
W ocenie Wspólnoty w wykładni pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami", zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, w którym nie mieści się zapewnienie dostawy ciepła, energii elektrycznej, wody i odprowadzenie ścieków, gdyż stanowi cel sam w sobie. Przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: ciepło, energia elektryczna, woda i odprowadzenia ścieków (wykazane w konkretnej ilości i rozliczane po konkretnej cenie).
W ocenie natomiast Organu Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. Podobnie sytuacja wygląda, gdy odsprzedaje towary i usługi innym wspólnotom mieszkaniowym. Zdaniem Organu, usługi dotyczące dostawy mediów (wody, ciepła, energii elektrycznej) związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości. Dostawa tych mediów - bez nieruchomości - nie może być bowiem realizowana. Pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością i maja charakter pomocniczy. W konsekwencji Organ uznał, że w przedstawionym przez Wspólnotę stanie faktycznym, obrót z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych - nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT - jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży. Zatem w sytuacji gdy wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczy limit 200 000 zł, to wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od VAT, o którym mowa wart. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
3.4. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego wyznaczających ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że - co do zasady - o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.
Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami", której wynik decyduje o zakresie zastosowania tej normy.
W przypadku uznania, że opisane przez Skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy staje się również ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze, przy czym rozważanie charakteru danej transakcji jako pomocniczej, staje się aktualne dopiero wówczas, gdy opisane czynności można co do zasady kwalifikować jako transakcje związane z nieruchomością.
3.5. Art. 113 ustawy o VAT stanowi implementację postanowień art. 288 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady (UE) z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.; dalej "dyrektywa 112") zgodnie, z którym kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 284, obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Istotna jest w tej sytuacji ocena, czy odsprzedaż przez Wspólnotę mediów dostarczanych do lokali mieszkalnym właścicielom tych lokali można uznać za transakcje związane z nieruchomościami. Nie ulega przy tym wątpliwości, że lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność są nieruchomościami. Ani dyrektywa 112, ani ustawa o VAT nie określa we wskazanych wyżej przepisach, jakie transakcje uznać należy za związane z nieruchomościami, mimo że dyrektywa 112 w art. 47 określa miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami. Niemniej jednak w treści art. 31a ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 (Dz.Urz.UE.L z dnia 23 marca 2011 r. Nr 77, poz. 1; dalej "rozporządzenie 282/2011"), określono – wprawdzie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług – jak należy rozumieć pojęcie "świadczenia usług związanych z nieruchomościami", co ma także odniesienie w zakresie rozumienia tego zwrotu na tle art. 113 ustawy o VAT. W przepisie tym stwierdzono, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Mając na uwadze wskazane wyżej cechy, którymi charakteryzować się powinien związek usługi z nieruchomością, także ten, o którym mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, stwierdzić należy, że czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma pewien związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni.
3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy odkodowywaniu pojęcia "transakcje związane z nieruchomościami" zasadnym jest również odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 47 dyrektywy 2006/112/WE oraz do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego art. 28e u.p.t.u. Warto podkreślić, że w art. 113 i w art. 28e ustawy o VAT (odpowiednik art. 47 dyrektywy 2006/112/WE), ustawodawca posłużył się takim samym zwrotem: "usługi/transakcje" związane z nieruchomościami, wobec czego dla ustalenia istotnych cech (elementów), które decydują w konkretnych okolicznościach o charakterze transakcji jako "związanej z nieruchomością", zasadne jest odwołanie się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2019 r. (sygn. akt I FSK 1358/17), analiza tego przepisu oraz orzecznictwa TSUE, podkreślającego, że w pojęciu "świadczenia usług związanych z nieruchomościami", nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co ma miejsce, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyrok TSUE z 3 września 2009 r., C-37/08, (...), ECLI:EU:C:2009:507, oraz z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, (...), ECLI:EU:C:2013:43), daje podstawę do stwierdzenia, że czynność, polegająca na odsprzedaży tzw. mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, lecz nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzania ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
3.7. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie (...) (ECLI:EU:C:2015:229), w którym Trybunał stwierdził, m.in., że dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy - co do zasady - uważać za odrębne i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te mieszczą się w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich - odrębnych od najmu nieruchomości - transakcji. Odmienny wniosek należałoby wywodzić jedynie wówczas, gdyby elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, były tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), iż tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 783/15).
W przywołanych wyżej wyrokach podkreślono, że w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim, związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 oraz z 27 czerwca 2013r. w sprawie C-155/12).
3.8. Skoro więc przy zakupie mediów nie były one rozpoznawane jako "transakcje związane z nieruchomościami", to nie mogą być one w ten sposób traktowane przy refakturowaniu, które jest jedynie zwykłym przerzuceniem kosztów związanych z tymi mediami.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, gaz i wywóz nieczystości. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
W związku z powyższym należało przyjąć, że zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię był niezasadny.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
M. Chodacka H. Sęk M. Olejnik