I FSK 2056/24

I FSK 2056/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Sygn. powiązane
III SA/Wa 927/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-05-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 927/24 w sprawie ze skargi P. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 927/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę P. Z. (dalej: strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 1 marca 2024 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że zaskarżonym w tej sprawie postanowieniem z 1 marca 2024 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 30 stycznia 2024 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.
Organ pierwszej instancji dokonał 26 stycznia 2024 r. na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), art. 11b ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2501) blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin.
Następnie, organ pierwszej instancji postanowieniem z 30 stycznia 2024 r. w trybie art. 119zv § 1 O.p. postanowił o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych należących do Firmy Usługowo-Handlowej P. Z. na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do dnia 30 kwietnia 2024 r. do kwoty 887 963 zł z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Organ pierwszej instancji dokonał bowiem na podstawie informacji pozyskanych z dostępnych baz danych, analizy operacji przeprowadzonych na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego.
Organ drugiej instancji, w pełni zaaprobował ustalenia organu pierwszej instancji, wyjaśniając, że z przeprowadzonej analizy łańcuchów transakcji oraz podmiotów w nich uczestniczących wynika, że wykazane przez podmiot kwalifikowany oraz jej dostawców i ich dalszych dostawców transakcje budzą wątpliwości co do ich rzetelności i faktycznego dokonania. Zachodzi duże prawdopodobieństwo, że przedmiotowe transakcje nie zostały faktycznie dokonane, a służą jedynie do wydłużenia łańcucha transakcji. Istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podmioty zidentyfikowane w analizowanych łańcuchach dostaw są świadomymi uczestnikami procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podmiot kwalifikowany dokonał nabyć bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów noszących cechy typowe dla tzw. "znikających podatników", czyli podmiotów wykorzystywanych w oszustwach polegających na wyłudzeniu podatku VAT nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu oraz w legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Zakupy od tych podmiotów stanowią 80,08% wszystkich zakupów, zatem organy uznały, że nie były to sytuacje incydentalne.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie ziściła się wynikająca z art. 119zv § 1 O.p. przesłanka, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.
Organ prawidłowo uzasadnił również, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego (art. 119zw § 1 O.p.). Według Sądu, trafnie zwrócono uwagę, że główny składnik majątku przedsiębiorstwa skarżącego stanowią środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i jako takie mogą zostać łatwo przetransferowane w sposób uniemożliwiający ich odzyskanie przez wierzyciela podatkowego, które to przypuszczenie potwierdza zresztą dotychczasowe działanie strony polegające na przelewaniu znacznych kwot na rachunek prywatny i następnie wypłacaniu gotówki.
Sąd stwierdził też, że strona w istocie nie podjęła rzeczowej polemiki z ustaleniami organu, ograniczając się m.in. do akcentowania niekwestionowanej przez organ części transakcji, dokonywanej w ramach sprzedaży detalicznej jak również do odnotowanych wpływów od osób fizycznych, czy weryfikacji kontrahentów w białej księdze VAT. Wszystkie te argumenty, jak i inicjatywę dowodową w tym zakresie, skarżący będzie mógł wykazywać w postępowaniu wymiarowym. Na obecnym etapie, jak zasadnie w ocenie Sądu wskazał organ, nie mają one przesądzającego znaczenia. W szczególności wykorzystywanie rachunków "w ramach zwykłej działalności" nie wyklucza ich równoległego wykorzystywania do działań niezgodnych z prawem.
W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną złożył skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonego postanowienia (i postanowienia go poprzedzającego), w sytuacji gdy DIAS w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podczas gdy organ ten:
- przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego;
- w toku postępowania podatkowego nie podejmował działań mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej;
- nie działał w sprawie wnikliwie oraz nie rozpoznał wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w zażaleniu na postanowienie wydane w pierwszej instancji,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonego postanowienia (i postanowienia go poprzedzającego), podczas gdy organ pierwszej instancji nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego, co kolejno doprowadziło do błędnego przekonania, że skarżący mógł być uczestnikiem procederu polegającego na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy przeprowadzenie analizy transakcji internetowych oraz wysyłek kurierskich powinno doprowadzić organ do przekonania, że skarżący nie brał udziału w procederze wystawiania bądź przyjmowania tzw. "pustych faktur", a tym samym, że działalność skarżącego jest legalna,
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. w zw. z art. 210 § 4 w z w. z art. 219 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonego postanowienia (i postanowienia go poprzedzającego) w sytuacji, gdy organy w prowadzonych postępowaniach:
- nie wykazały, aby czynności stwierdzone fakturami VAT nie zostały w rzeczywistości dokonane a tym samym, że sporne faktury miały charakter "pustych faktur",
- nie uzasadniły na jakiej podstawie przyjmuje, iż blokada rachunku bankowego jest konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu przez skarżącego działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego,
- nie uprawdopodobniły w jakimkolwiek stopniu, że podmiot kwalifikowany nie wykona mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności osób trzecich,
- nie rozstrzygnęły w sposób przewidziany przepisami prawa w kwestii dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w treści zażalenia na postanowienie wydane w pierwszej instancji,
- nie udzieliły skarżącemu informacji w zakresie pierwotnej blokady rachunków bankowych na okres 72 godzin oraz powodów wszczęcia postępowania skarbowego i kontroli skarbowej,
- posługiwały się "analizą ryzyka" jako głównego dowodu w niniejszym postępowaniu, której nie udostępnia się stronie co dobiera tym samym możliwość jakiejkolwiek polemiki z dokonanymi ustaleniami,
d) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów przewidzianych przepisami prawa, jak i sprawiedliwego procedowania, przejawiające się w m.in. tym, że Sąd pierwszej instancji:
- w sposób ogólny i bezrefleksyjny odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, w konsekwencji czego nie sposób odczytać motywów rozstrzygnięcia,
- nie dokonał właściwej kontroli działalności organów publicznych,
co skutkowało tym, że motywy rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie są jasne, nie stanowią spójnej całości, a podstawa prawna rozstrzygnięcia nie została należycie wyjaśniona,
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonego postanowienia (i postanowienia go poprzedzającego) w sytuacji, gdy organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekonywania, działania w sprawie wnikliwie, a przede wszystkim z naruszeniem zasady dwuinstancyjności,
f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 8 (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10. (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonego postanowienia (i postanowienia go poprzedzającego) w sytuacji, gdy organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji przeprowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufanie do organów, z góry zakładając nieuczciwe zachowanie skarżącego w tym zakresie, że może on być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.
Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z 1 marca 2024 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 30 stycznia 2024 r. i umorzenie postępowania w sprawie.
Ewentualnie skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
W każdym z tych dwóch przypadków skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego.
2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z 11 kwietnia 2025 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.1. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów przewidzianych przepisami prawa, jak i sprawiedliwego procedowania.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w sposób ogólny i bezrefleksyjny odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, w konsekwencji czego nie sposób odczytać motywów rozstrzygnięcia oraz nie dokonał właściwej kontroli działalności organów publicznych, co skutkowało tym, że motywy rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie są jasne, nie stanowią spójnej całości, a podstawa prawna rozstrzygnięcia nie została należycie wyjaśniona.
3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
3.3. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związek, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć jako istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji.
Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.
3.4. Ocenę zarzutów naruszenia zasad proceduralnych, dotyczących gromadzenia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, należy odnieść do szczególnego charakteru postępowania w przedmiocie ustanowienia blokady rachunku bankowego oraz przedłużenia terminu tej blokady. Będące podstawą rozstrzygnięcia regulacje w postaci art. 119zv (przesłanki zastosowania blokady) i art. 119zw zostały umieszczone w dziale IIIB Ordynacji podatkowej o tytule "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych". Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2491) wynika, że najważniejszym jej celem jest ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami. Według autorów projektu ustawy, wprowadza ona system eliminujący z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców i przez to wzmacnia bezpieczeństwo podatników w obrocie gospodarczym, a ponadto przełoży się na poprawę warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku (tak: Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).
Powyższa specyfika postępowania prowadzonego w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, co do zasady nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Z art. 119zzb § 4 O.p. wynika bowiem, że w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Użyte w treści tego przepisu sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że niektóre z przepisów Działu IV O.p., do których następuje odesłanie, w ogóle nie znajdą zastosowania z uwagi na odmienną regulację danego zagadnienia w ustawie bądź z powodu ich nieadekwatności czy bezprzedmiotowości w konkretnym postępowaniu.
W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. stosuje się "odpowiednio", co oznacza, że działający w sprawie organ podatkowy, wydając postanowienie na podstawie art. 119zv i art. 119zw O.p., powinien uwzględnić podane w tych przepisach przesłanki oraz charakter tego szczególnego postępowania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na swoją specyfikę - uzasadnioną celem zakładającym m.in. ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami - postępowanie w przedmiocie blokady rachunku bankowego jest ograniczone do bardzo krótkiego czasu, co w istocie musi przekładać się na realizację zasad postępowania. Jest to więc przypadek, gdy ze względu na charakter przepisu odsyłającego, regulacje zawarte w dziale IV O.p. nie mogą znaleźć tak pełnego zastosowania, jak oczekuje tego strona skarżąca (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1326/20). Zastrzec przy tym należy, że z uwagi na charakter przesłanek, ustalenia podjęte w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 119zv i art. 119zw O.p. w niczym nie przesądzają ostatecznych wyników toczącego się postępowania kontrolnego czy podatkowego, co jest istotną kwestią w kontekście podnoszonych zarzutów.
3.5. W sprawie zastosowania blokady rachunku bankowego kluczowe znaczenie mają wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 O.p. oraz związana z tym uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.
Wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 O.p., powinny wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Wskaźnik ryzyka jest ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych, a także pozostałych kryteriów podanych w art. 119zn § 3 pkt 1 - 5 O.p.
Przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw § 1 O.p.) może natomiast nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
3.6. Po tych uwagach o charakterze porządkującym należy odnotować, że treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie sprowadzają się do polemiki z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.
Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiela dotychczasową argumentację sprowadzającą się do tego, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że prowadzi legalną działalność gospodarczą, wykonując realne czynności w stosunku do nieznanych mu osób fizycznych, które zamawiają od niego towar na portalu internetowym i płacą za niego pieniądze na należący do niego rachunek bankowy. W ocenie strony niezasadne jest zapatrywanie organu, że skarżący mógł być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dotyczących czynności, które nie zostały dokonane. Postępowanie dowodowe w tym zakresie było niekompletne (m.in. nie uwzględniało wniosku dowodowego strony), a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nierzetelna, w szczególności strona obracała realnym towarem, prowadząc legalną działalność i otrzymując z tego tytułu wpływy na rachunek bankowy. Rachunki, na których znajdują się środki pieniężne wystarczające do uregulowania domniemanej należności, były wykorzystywane w ramach regularnej działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w postępowaniu dotyczącym blokady rachunku bankowego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że dany podmiot uczestniczył w oszustwie podatkowym - wystarczy podejrzenie, a w postępowaniu w sprawie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nie jest konieczne udowodnienie, że podmiot nie wykona ciążących na nim zobowiązań - wystarczy uzasadniona obawa. Weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącym a jej kontrahentami, w tym ocena zasadności skorzystania przez skarżącego z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, będzie miała natomiast miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą.
3.7. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że organy nie dokonały rzetelnego ustalenia jego stanu majątkowego w kontekście wykazania obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, zgodzić się należy z oceną poczynioną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że skarżący nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego. Dodatkowo zwrócono uwagę na takie okoliczności jak:
- nieznane źródło pochodzenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT zakupu wykazanych przez podmiot kwalifikowany od podmiotów opisanych w tabeli na stronie 29-30 uzasadnienia postanowienia organu II instancji oraz związane z tym ryzyko nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez skarżącego,
- gdyby przyjąć za rzetelne dane wykazane w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług to oznaczałyby one, że podmiot kwalifikowany wykazuje niemal zerową rentowność sprzedaży, zatem jego kondycja finansowa nie wskazuje na realną możliwość wykonania istniejących lub mogących powstać zobowiązań podatkowych,
- według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców podmiot kwalifikowany nie posiada pojazdów,
- podmiot kwalifikowany posiada nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] położoną w D., ul. [...], sposób korzystania B-tereny mieszkaniowe, obszar [...] ha; własność: wspólność ustawowa majątkowa małżeńska; działka jest obciążona hipoteką umowną, suma hipoteki wynosi 573 000 zł, wierzyciel hipoteczny to X. S.A.,
- podmiot kwalifikowany w złożonych od dnia rejestracji jako podatnik VAT czynny deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazał zakupy środków trwałych za [...] w kwocie netto 14 383 zł,
- podmiot kwalifikowany dokonał po terminie wpłaty podatku od towarów i usług za 03/2023, deklaracja z 25 kwietnia 2023 r. kwota do wpłaty: 7 634,00 zł, wpłata z 1 maja 2023 r.
W rezultacie, analiza sytuacji finansowej skarżącego, doprowadziła do organ pierwszej instancji do wniosku, że brak wystarczającego majątku trwałego oraz przypadek wpłaty podatku VAT po terminie są okolicznościami wskazującymi na obawę niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przez skarżącego.
3.8. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, na przeprowadzoną analizę ryzyka, która wykazała m.in., że podmioty zidentyfikowane w analizowanych łańcuchach dostaw są uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały w rzeczywistości dokonane (s. 26-29 uzasadnienia postanowienia organu II instancji). Świadczą o powyższym już tylko okoliczności takie jak:
- struktura obrotu podmiotu kwalifikowanego (zakupy od podmiotów wykazujących cechy znikających podatników stanowią 80,08% wszystkich zakupów),
- niezgłoszenie rachunku bankowego, na którym podmiot kwalifikowany dokonuje transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do organu skarbowego,
- znaczna wartość zakupów (4 748 672,69 zł), za które podmiot kwalifikowany dokonał płatności za pośrednictwem rachunków bankowych do 7 spośród 35 z tych podmiotów, co stanowiło 8,85% faktur wystawionych przez podmioty podejrzane o wystawianie nierzetelnych faktur (nie stwierdzono płatności przelewem za pozostałe zakupy),
- to, że otrzymywane przez podmiot kwalifikowany środki pieniężne były następnie przelewane do podmiotów podejrzanych o wystawianie nierzetelnych faktur lub wypłacane w formie gotówkowej za pośrednictwem bankomatów lub przelewane na rachunek prywatny strony (skarżący w okresie od 1 lutego 2023 r. do 25 stycznia 2024 r. wypłacił w gotówce łączną kwotę 1 630 400 zł oraz przelał na swój prywatny rachunek kwotę 3 205 050 zł; wypłaty gotówki i przelewy na rachunek prywatny stanowią 72,4% wszystkich obciążeń z rachunku rozliczeniowego),
- schematy transakcji zakupów z podejrzanymi podmiotami polegają na wykazywaniu zakupów przez daną grupę podmiotów od kolejnej grupy tych samych podmiotów, aż łańcuchy transakcji kończą się na tej samej grupie podmiotów, które nie wykazały sprzedaży do podmiotów, które wykazały od nich zakupy (zaprzestały składania plików JPK lub nie złożyły żadnych plików JPK, lub złożyły pliki "zerowe", lub w złożonych plikach nie wykazały stosownej sprzedaży),
- nieznane jest źródło pochodzenia towarów, które na dalszym etapie sprzedawane są przez podmiot kwalifikowany; od zakupionych przez podmiot kwalifikowany towarów nie został wykazany i odprowadzony podatek należny na wcześniejszym etapie transakcji,
- powtarzalność nierzetelnych podmiotów w różnych konfiguracjach w łańcuchach transakcji, które jak zauważono wykazują cechy buforów oraz znikających podatników; m.in. z 83 podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchach transakcji 34 zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT, w tym 11 bezpośrednich dostawców podmiotu kwalifikowanego; część z nich nie posiada rachunków bankowych lub w okresie dokonywania transakcji miała rachunki zamknięte – zidentyfikowano 22 takie podmioty; ponadto w 9 podmiotach zidentyfikowanych w łańcuchach transakcji zostały zakończone kontrole celno-skarbowe, w wyniku których ustalono łączną kwotę do wpłaty do budżetu państwa w wysokości 50,9 min zł + sankcje 4,7 min zł.
W skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do powyższej argumentacji Sądu i nie podważono trafności ww. stwierdzeń, zaś okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności przez skarżącego nie była w istocie kwestionowana, tak samo jak niekwestionowana była część transakcji dokonywana w ramach sprzedaży detalicznej jak również odnotowanych wpływów od osób fizycznych, czy weryfikacji kontrahentów w białej księdze VAT. Wszystkie te okoliczności, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, będą mogły być wykazywane w postępowaniu wymiarowym. Na obecnym etapie nie mają one przesądzającego znaczenia.
W związku z powyższym, zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej tj. lit. a), b), c) i e) nie zasługiwały na uwzględnienie.
3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 8 (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) prawa Przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonego postanowienia (i postanowienia go poprzedzającego) w sytuacji, gdy organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji przeprowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufanie do organów, z góry zakładając nieuczciwe zachowanie skarżącego w tym zakresie, że może on być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.
3.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał bowiem na okoliczności uzasadniające zastosowane instytucji blokady rachunków bankowych, jak również uzasadnił obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową skarżącego, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo tę ocenę zaaprobował. Organ ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając, wbrew twierdzeniom skarżącego, argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy dotyczący transakcji z wymienionymi powyżej podmiotami organ w zaskarżonym postanowieniu z 1 marca 2024 r. uprawdopodobnił okoliczności wykazujące, że blokada rachunku była konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym.
3.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
Izabela Najda - Ossowska Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)