I FSK 2056/19

I FSK 2056/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-10-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 2057/19 - Wyrok NSA z 2020-02-13
I SA/Wr 158/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2019-06-06
I SA/Bk 324/19 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2019-08-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art.138e par. 1, art. 138 e  par. 4, art. 138i
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 158/19 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2019 r. nr 0201-IOA.4103.44.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 158/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. W. (powoływanej dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z dnia 24 kwietnia 2018 r. określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r.
Z akt sprawy wynikało, że skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą i była czynnym podatnikiem podatku VAT, przyjmując rozliczenie miesięczne. Postanowieniem z dnia 14 października 2016 r. wszczęto postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej w zakresie podatku VAT od stycznia do grudnia 2014 r. Powyższe postanowienie zostało doręczone bezpośrednio skarżącej.
W toku postępowania organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu importu usług i niezgodność kwot ujętych w rejestrach z wykazanymi w deklaracjach VAT-7. Skarżąca zaniżyła w marcu i w lipcu 2014 r. podstawę opodatkowania, deklarując kwoty niezgodne z danymi zawartymi w rejestrach. Skarżąca również nieprawidłowo zadeklarowała wartość netto nabyć oraz podatek naliczony w sierpniu, listopadzie i grudniu 2014 r., naruszając tym art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT.
Organ odwoławczy stwierdził, że w dacie rozpoczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do czerwca 2014 r., tj. 21 czerwca 2016 r. doradca podatkowy M. S. okazał kontrolującym oryginał udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa szczególnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. upoważniającego do zastępowania przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. Z kolei w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej w zakresie VAT od lipca do grudnia 2014 r., tj. 5 września 2016 r. doradca podatkowy okazał kontrolującym oryginał udzielonego przez skarżącą wcześniejszego pełnomocnictwa z dnia 12 października 2015 r. do zastępowania strony przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014, 2015 i 2016 jako podatnika i płatnika oraz podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2014, 2015 i 2016.
Organ podatkowy uznał, że pełnomocnictwo z 26 kwietnia 2016 r. nie obejmowało reprezentacji w postepowaniu podatkowym. Przedłożono je w dniu 5 września 2016 r., tj. przed datą wszczęcia postępowania podatkowego i doręczenia skarżącej postanowienia w tej sprawie, co miało miejsce w dniu 14 października 2016 r. W toku zaś prowadzonego postępowania doradca podatkowy w dniu 24 listopada 2016 r. przesłał do organu podatkowego odpis pełnomocnictwa szczególnego z dnia 12 października 2015 r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Od tego momentu organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z udziałem pełnomocnika. Zdaniem organu dopiero złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów dotyczących ustanowienia pełnomocnika, prawidłowości doręczeń korespondencji czy wszczęcia postępowania podatkowego, w ocenie organu, nie zasługiwały na uwzględnienie.
1.3. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że spór między stronami ogranicza się do zagadnień procesowych związanych z prawidłowym wszczęciem postępowania podatkowego i udziałem w tej czynności pełnomocnika oraz wynikającymi z tego dalszymi konsekwencji procesowymi.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej umocowanie do działania w imieniu skarżącej udzielone na etapie postępowania kontrolnego jest również skuteczne w postępowaniu podatkowym. Dlatego też postanowienie o wszczęciu tej procedury powinno być doręczone do rąk pełnomocnika skarżącej. Uchybienie w tym zakresie skutkuje nieważnością całego postępowania, w tym nieważnością decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., niedopuszczalnością odwołania i konsekwentnie wadą kwalifikowaną decyzji organu odwoławczego.
Natomiast organy podatkowe wskazały, że skarżąca na etapie kontroli przedłożyła pełnomocnictwo szczególne, które nie obejmowało postępowania podatkowego, a więc zasadnie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono skarżącej. Organ podatkowy podkreślił, że skarżąca nie udzieliła pełnomocnictwa ogólnego. Zatem wszczęcie postępowania, jak i wydana w jego rezultacie decyzja nie są obarczone wadą nieważności.
Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie istniała podstawa doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi skarżącej, gdyż w dacie dokonania tej czynności nie był on umocowany do działania w tej procedurze. Organy podatkowe byłyby zobowiązane respektować umocowanie pełnomocnika wynikające z pełnomocnictwa szczególnego, ale pod warunkiem, że zostałoby ono złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej, a tak się stało dopiero 24 listopada 2016 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane z urzędu do dołączenia pełnomocnictw dotyczących postępowania kontrolnego do akt sprawy postępowania podatkowego. Rolą organu podatkowego nie jest samodzielne decydowanie o dołączeniu do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwa szczególnego złożonego przed datą wszczęcia postępowania. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem strony, a więc w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:
I. przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z póżn. zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. tj. naruszenie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezastosowanie tych przepisów i zaakceptowanie w uzasadnieniu wyroku przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. tj.:
a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie, ponieważ zastosowany powinien być przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p., gdyż nie można było wydać zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy nie wszczęto z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, bowiem postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie z dnia 14 października 2016 r. doręczono stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi skarżącej, co spowodowało, że organy podatkowe nie mógł wydać zaskarżonych decyzji w postępowaniu podatkowym, którego nie wszczęto;
b) art. 138a § 1 O.p., art. 138e § 1 O.p. polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika w sprawie podatku VAT za wskazane miesiące 2014 r., a co za tym idzie nie było obowiązku doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie z dnia 14 października 2016 r.;
c) art.138e § 1 O.p. polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że pełnomocnictwo szczególne powinno być doręczane do każdego rodzaju postępowania prowadzonego w sprawie podatku VAT za wskazane miesiące 2014 r.;
d) art. 138 e § 4 O.p polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że pełnomocnik nie okazał organowi pełnomocnictwa szczególnego w celu sporządzenia przez organ jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy podatku VAT za wskazane miesiące 2014 r. a co za tym idzie nie było obowiązku doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie z dnia 14 października 2016 r. ustanowionemu pełnomocnikowi;
e) art. 138i § 1 pkt 2 O.p polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że wzór pełnomocnictwa szczególnego ustalony przez Ministra Finansów, na którym udzielono pełnomocnikowi pełnomocnictwo we wskazanym zakresie, umożliwiający wskazanie zakresu pełnomocnika ma na celu uproszczenie składania do akt pełnomocnictwa przez pełnomocnika, a nie jego zgłaszanie i okazywanie organowi;
f) art. 138i § 2 O.p polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego nie wywiera skutków od dnia okazania pełnomocnictwa organowi podatkowemu do czasu jego odwołania, to jest wskazanego okresu, w którym organ podatkowy powinien wszelkie pisma w sprawie określonej w pełnomocnictwie doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi, ale wywiera skutki prawne w momencie dołączenia przez pełnomocnika pełnomocnictwa do konkretnych akt sprawy prowadzonych w różnych formach postepowania (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) w tej sprawie.
g) art. 145 § 2 O.p. polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie i okazaniu pełnomocnictwa organowi podatkowemu, organ podatkowy może doręczać pisma stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi;
h) art. 165 § 1 i 4 O.p, w związku z art. 145 § 2 O.p przez przyjęcie, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu pomimo, że nie doręczył postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego ustanowionemu pełnomocnikowi;
i) art. 212 O.p. polegający na przyjęciu przez organ podatkowy, że można wydać decyzje w sytuacji braku prawidłowego doręczenia stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego art. 145 § 2 O.p.;
j) art. 120 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie działał na podstawie przepisów prawa;
2. art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu i bezzasadne oddaleniu skargi w całości pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na przedmiot sprawy i doprowadziły do niewłaściwego zastosowania wskazanych ww. przepisów O.p.
W skardze wskazano, że naruszenie wymienionych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie sprawował wymiaru sprawiedliwości. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził niezgodności z prawem działań organu podatkowego, którego postanowienie rozpatrywał, w sytuacji gdy organ podatkowy działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co doprowadziło do niezgodnego ze wskazanymi przepisami doręczenia postanowienia o wszczęcia postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej podkreślono, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania stronie z pominięciem jej ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych i stanowi rażące naruszenia prawa skutkujące nieważnością decyzji kończącej to postępowanie.
W związku z tymi zarzutami, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zagadnień procesowych związanych z prawidłowym wszczęciem postępowania podatkowego na tle w istocie bezspornych okoliczności faktycznych związanych z udzieleniem przez skarżącą pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. Z treści powołanych przez skarżącą pełnomocnictw z 26 kwietnia 2016 r. i z 12 października 2015 r. wynika, że są to pełnomocnictwa szczególne, o których mowa w art. 138e § 1 O.p.
Skarżąca podniosła, że z uwagi na brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi skarżącej nie doszło w ogóle do skutecznego zainicjowania tego postępowania. Tym samym decyzja organu pierwszej instancji nie wywołała żadnych skutków prawnych, a organ odwoławczy nie powinien utrzymywać jej w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., lecz stwierdzić niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W tym zakresie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa wykładnia unormowań określonych w art. 138e § 1 i art. 138e § 3 O.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono, że pełnomocnictwo złożone na etapie kontroli podatkowej powinno być również uwzględnione na etapie postępowania podatkowego. Oceniając powyższe należy mieć na względzie, że kontrola podatkowa prowadzona według zasad określonych w dziale VI Ordynacji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od ewentualnego późniejszego postępowania podatkowego uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że z treści pełnomocnictwa złożonego w toku kontroli podatkowej wynikało również umocowanie do reprezentowania skarżącej w trakcie postępowania podatkowego. Jednak nie zmienia to faktu, że pełnomocnictwo to zostało złożone do akt postępowania kontrolnego, a zatem było skuteczne tylko w tym postępowaniu kontrolnym. W świetle powyższego należy stwierdzić, że kontrola podatkowa i postepowanie podatkowe to odrębne postępowania. Przepis art. 138e O.p., który znajduje się w rozdziale 3a działu IV O.p., ma odpowiednie zastosowanie w kontroli podatkowej, co wynika z art. 292 O.p. Pełnomocnictwo szczególne określone w art. 138e O.p. upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 O.p.). Zgodnie z treścią art. 138e § 2 O.p. pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Jak wynika z art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym.
Mając na uwadze powyższe, należało odwołać się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (publ. CBOSA). Zgodnie z jej tezami: "1. Użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej".
Z powołanej uchwały wynika, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Wobec tego, aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnictwo szczególne powinno zostać złożone do akt postępowania podatkowego. Takie pełnomocnictwo szczególne, które zostało udzielone przez podatnika pełnomocnikowi zostało złożone jedynie do akt postępowania kontrolnego i było skuteczne w warstwie procesowej jedynie w jego toku.
Na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W związku z tym ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, a także z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15, publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, opubl. CBOSA.
W niniejszej sprawie pełnomocnik występujący przed organem podatkowy w sprawie dotyczącej kontroli podatkowej nie zgłosił swojego udziału w sprawie, w której doszło do wszczęcia postepowania podatkowego zakończonego decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Złożenie pełnomocnictw szczególnych w kontroli podatkowej nie wywierało skutków w postepowaniu wszczętym na skutek tej kontroli. W związku z tym organ podatkowy w sposób uprawniony powiadomił o wszczęciu postępowania podatkowego wyłącznie skarżącą. Organ podatkowy wszczynając postepowanie podatkowe jednocześnie powiadomił o zasadach reprezentacji w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie można było stwierdzić naruszenia art. 145 § 2 O.p. Natomiast z powołanej powyżej uchwały oraz jej uzasadnienia wynika wprost, że organ podatkowy mając wiedzę o istnieniu pełnomocnictwa złożonego w kontroli podatkowej nie był zobligowany do sporządzenia jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy podatkowej jeszcze przed lub w chwili wydawania postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe. Obowiązek taki nie wynika z art. 138e § 4 O.p. Powołany przepis stanowi o tym, że pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy. Jeżeli wolą podatnika jest, aby w konkretnym postepowaniu na podstawie pełnomocnictwa szczególnego reprezentował go pełnomocnik, to konieczna jest inicjatywa podatnika polegająca nie tylko na udzieleniu tego pełnomocnictwa, lecz także na złożeniu tego pełnomocnictwa do akt sprawy, co wynika z art. 138e § 3 O.p. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej możliwość uznania za uprawnionego do działania w imieniu skarżącej w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, który został ustanowiony w kontroli podatkowej, została zanegowana we wskazanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 1/22.
W świetle powyższego należało stwierdzić, że decyzja podatkowa została prawidłowo doręczona skarżącej, gdyż pełnomocnik skarżącej nie przedłożył pełnomocnictwa szczególnego do działania w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty te obejmują wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.