I FSK 2053/21

I FSK 2053/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 617/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-01-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 617/20 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 617/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że powyższą decyzją z 20 grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia 11 października 2019 r., którą to organ ten określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Organ pierwszej instancji uznał, że spółka powinna uwzględnić w rozliczeniu deklaracji VAT - 7K za III kwartał 2014 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 25 września 2014 r., wystawioną z tytułu sprzedaży lokalu niemieszkalnego na rzecz K. i A. H. dokonanej w dniu 25 września 2014 r., na podstawie aktu notarialnego. Strony transakcji oświadczyły zgodnie o opodatkowaniu dostawy lokalu, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").
Strona wniosła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając mu naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie błędnego ustalenia i błędnej oceny stanu faktycznego w sprawie oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, DIAS podzielił zapatrywania organu pierwszej instancji i utrzymał decyzję w mocy.
Zdaniem organu odwoławczego okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, a zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w toku przeprowadzonego postępowania jednoznacznie świadczą o tym, że strona dokonała transakcji sprzedaży lokalu udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 25 września 2014 r. przy rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. DIAS stwierdził, że sprzedaż ta powinna zostać rozliczona w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług, z uwagi na nieprzedłożenie żadnej dokumentacji w tym zakresie.
Organ odwoławczy zauważył również, że ostatnia deklaracja VAT - 7K została złożona przez spółkę za II kwartał 2014 r. DIAS stwierdził, że spółka nie składała deklaracji w systemie miesięcznym, co więcej, w ogóle nie złożyła deklaracji VAT za okres objęty postępowaniem podatkowym.
Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, m.in. art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że ewentualne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd wskazał, iż termin płatności spornych zobowiązań za III kwartał 2014 r. upływał w 2014 r., wobec czego pięcioletni termin liczony od końca 2014 r. upływał z końcem 2019 r. (z upływem 31 grudnia 2019 r.). Zdaniem WSA, organ podatkowy wydawał skarżoną decyzję w czasie, gdy zobowiązanie było jeszcze wymagalne, jednak niezależnie od powyższego podzielić należy ocenę organu, zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 13 września 2019 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał, iż postanowieniem nr [...] z dnia 13 września 2019 r., wszczęto wobec skarżącej dochodzenie w sprawie uchylania się od opodatkowania, poprzez niezłożenie w terminie ustawowym, tj. najpóźniej do 25 października 2014 r. deklaracji podatkowej VAT - 7K za III kwartał 2014 r. w związku ze sprzedażą w dniu 25 września 2014 r. nieruchomości (...) na rzecz K. i A. H. za cenę netto 1.050.000,00 zł, VAT 241.500,00 zł, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie podatku VAT za ww. okres w wysokości 241.500,00 zł. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 poz. 186 z późn. zm., dalej: "k.k.s."). Kolejno Sąd zauważył, iż NUS pismem z dnia 19 września 2019 r. na podstawie art. 70c O.p., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Zawiadomienie to zostało doręczone spółce w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 9 października 2019 r., co w ocenie WSA świadczy o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym, o którym przed upływem terminu zawiadomiono podatnika. Zdaniem WSA nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p.
Sąd stwierdził, że niezakwestionowane skutecznie okoliczności potwierdzają prawidłowość oceny DIAS, że faktura VAT nr [...] z dnia 25 września 2014 r. podlegała rozliczeniu w deklaracji VAT, a zatem prawidłowo ustalono podatek należny za III kwartał 2014 r. Zasadnie również w ocenie WSA uznano, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia wynikające z faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług, z uwagi na nieprzedłożenie żadnej dokumentacji w tym zakresie w toku postępowania przed organami obu instancji.
Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną. Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 192 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. spółka wniosła także o zawieszenie postępowania zainicjowanego niniejszą skargą kasacyjną do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroków w sprawach pod sygn. akt K 31/14, SK 100/19 oraz SK 50/20 dotyczących zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją RP.
Zaskarżonemu wyrokowi strona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie
I. przepisów postępowania, tj.:
1) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie, mimo braku dowodów w aktach sprawy, że postanowieniem z dnia 13 września 2019 r., wszczęto wobec skarżącej dochodzenie w sprawie uchylania się od opodatkowania;
2) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1, art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie zbadania przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
II. prawa materialnego, tj.:
3) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie (a konkretnie niezastosowanie) skutkujące brakiem uznania zobowiązania określonego w decyzji za wygasłe wskutek upływu terminu przedawnienia;
4) art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że upływ terminu przedawnienia wiąże się z datą wydania decyzji, a nie z datą jej doręczenia;
5) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji uległ zawieszeniu z dniem 13.09.2019 r.
Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt. I FSK 2053/21 Naczelny Sąd Administracyjny odmówił zawieszenia postępowania z wniosku strony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał wymiaru podatku uznając, że spółka nie rozliczyła podatku z tytułu sprzedaży w dniu 25 września 2014 r. lokalu niemieszkalnego w sytuacji złożenia przez strony transakcji zgodnego oświadczenia woli o opodatkowaniu dostawy przedmiotowego lokalu, stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Ponadto, pomimo wezwania organu podatkowego, strona nie przedłożyła dokumentów źródłowych i ewidencji dotyczących nabycia i sprzedaży w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, dlatego też nie było podstaw aby uwzględnić podatek naliczony związany z zakupami.
Powyższego stanowiska strona w skardze kasacyjnej nie podważa, koncentrując się twierdzeniu o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres rozliczeniowy, w związku z czym sformułowała powyższe zarzuty.
Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. Według tego przepisu, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.
Z powyższego przepisu wynika przede wszystkim, ze podstawą oceny działania organu z punktu widzenia zgodności tego działania z prawem, są akta sprawy. W istocie bowiem sąd administracyjny ma obowiązek ustalenia, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jest pełny i czy dawał organowi podstawę do wyprowadzenia wniosków wyrażonych w zaskarżonej decyzji. Przepis art. 133 p.p.s.a. sąd administracyjny narusza zasadniczo wtedy, gdy oddala skargę pomimo niekompletności akt sprawy, bądź gdy przy ocenie legalności zaskarżonego aktu, uwzględnia fakty i okoliczności, jakie z akt sprawy nie wynikają.
Jak wynika z uzasadnienia zarzutu kasacyjnego, strona dostrzega naruszenia art. 133 p.p.s.a. w tym, że Sąd pierwszej instancji, omawiając kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia odwołał się do wszczęcia postanowieniem z dnia 13 września 2019 r. dochodzenia "przeciwko skarżącej", podczas gdy – zdaniem kasatora – wszczęcie dochodzenia przeciwko spółce nie miało miejsca.
Odnosząc się do powyższego należy podnieść, że okoliczność sformułowania przez Sąd przywołanego twierdzenia w uzasadnieniu wyroku, gdzie dla określenia dochodzenia w sprawie uchylania się od opodatkowania przez W. sp, z o.o., posłużył się wyrażeniem "przeciwko spółce", nie stanowi o brakach w aktach sprawy, ani też o tym, że Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygniecie na dowodzie, jakiego nie ma w aktach sprawy. W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie z dnia 13 września 2019 r., nr [...], przywołane w uzasadnieniu wyroku ze wskazaniem daty i numeru oraz jego przedmiotu, tak że nie ma wątpliwości, do jakiego dowodu odwoływał się Sąd pierwszej instancji i że dowód ten zalega w aktach sprawy.
Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 1, art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W tych ramach kasator zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza zarzuty skargi i nie oceniał, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter.
Przede wszystkim trzeba przypomnieć, iż w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Zwrócić jednak trzeba uwagę, że zaskarżony wyrok zapadł przed wydaniem przedmiotowej uchwały, co dostrzega także strona skarżąca kasacyjnie. Istotne jest jednak to, że z przedmiotowej uchwały wynika, iż nie w każdym przypadku aktualizuje się obowiązek sądu administracyjnego zbadania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, a tylko wtedy, gdy okoliczności sprawy mogą wskazywać na zamiar wydłużenia czasu potrzebnego do załatwienia sprawy podatkowej. Zatem skuteczność przedmiotowego zarzutu kasacyjnego uzależniona była od tego, aby strona wykazała, iż okoliczności sprawy były tego rodzaju, że wskazywały na celowe zainicjowanie postępowania karnego skarbowego, aby uzyskać dodatkowy czas na dokonanie wymiaru podatku. Jednakże z obowiązku tego spółka się nie wywiązała. W uzasadnieniu zarzutu strona podniosła przede wszystkim, że w powszechnym przekonaniu występuje patologiczna praktyka organów skarbowych wszczynania postępowań o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wyłącznie po to, by skorzystać z regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w celu wydłużenia wbrew treści art. 70 § 1 O.p., terminu przedawnienia. Takie stwierdzenie jednak ma charakter uogólnienia i nie odnosi się do okoliczności przedmiotowej sprawy.
Także dalsza argumentacja spółki eksponująca brak odniesienia się organu w treści decyzji do problematyki instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mogła zostać uznana za wystarczającą do uwzględnienia zarzutu, albowiem jak słusznie zauważył kasator – zaskarżona decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia, więc organ nie mógł zakładać jej doręczenia w warunkach przedawnienia. Trudno także założyć, że organ pierwszej instancji liczył się z możliwością przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro okoliczności sprawy nie miały złożonego charakteru, a materiał dowodowy nie był rozległy, co mogło dawać podstawy do przekonania odnośnie wydania decyzji ostatecznej przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
Nie były także zasadne zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.
Nie jest trafne zapatrywanie spółki, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje dopiero przeformułowanie postępowania karnego skarbowego z fazy "in rem" w fazę "in personam". Wbrew bowiem twierdzeniu kasatora, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu przez przedstawienie mu zarzutu w postępowaniu karnoskarbowym, a więc wejście tego postępowania w fazę in personam. Pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej nie znajduje uzasadnienia ani w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ani w przepisach obowiązującego prawa (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I FSK 847/14 oraz z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 209/14, z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 557/14, z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1336/14, sygn. akt I FSK 1337/14, sygn.. akt I FSK 1454/14, sygn. akt I FSK 1284/14, z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 128/14, z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13, z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt 1998/13, z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 998/13).
Trafnie spółka zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonywał w wyroku wykładni art. 70 § 1 O.p., więc nie mógł takiej wykładni dokonać w sposób błędny, co zarzut strony (błędu wykładniczego) czyni bezzasadnym. W istocie zatem rozważenia wymagałaby kwestia oceny zastosowania (braku zastosowania) rzeczonego unormowania przez organ podatkowy. W tym jednakże zakresie kluczowe pozostaje stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 13 września 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem – wyłączone zostało zastosowanie art. 70 § 1 O.p. (w okresie analizowanym w sprawie).
Gdy zaś idzie o argumentację wywiedzioną na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to kasator powtarza tezy odnośnie wadliwości stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że zostało wszczęte dochodzenie "wobec skarżącej". Naczelny Sąd Administracyjny do tego stanowiska spółki odniósł się już powyżej stwierdzając, że taki sposób określenia przedmiotu postępowania karnego skarbowego w wyroku nie ma wpływu na ocenę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro właściwe postanowienie zostało wydane, zaś strona została zawiadomiona o skutku wszczęcia tego postępowania (art. 70c O.p.).
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA