I FSK 2051/23

I FSK 2051/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1627/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-07-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 125 § 1, art. 200 § 1, art. 123 § 1 i art. 178 § 1, art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 5a
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2022 poz 931
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1627/22 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 października 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.83.2021/LL UNP: 2401-22-215863 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2015r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1627/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. P. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 października 2022 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2015 r.
Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.
1.2. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 lipca 2020 r., określającą skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań za miesiące:
- marzec 2015r . w wysokości 113.007,00 zł;
- kwiecień 2015 r. w wysokości 32.080,00 zł;
- maj 2015 r. w wysokości 65.002,00 zł;
- czerwiec 2015 r. w wysokości 36.234,00 zł;
- lipiec 2015 r. w wysokości 44.221,00 zł;
- sierpień 2015 r. w wysokości 15.380,00 zł.
Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT) powołanych w uzasadnieniu decyzji.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że skarżąca w deklaracjach VAT-7 za:
• marzec 2015 r.
1. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 66.902,00 zł, w związku z przyjęciem do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: "L." s.c. R. D., M. Ł. (NIP: [...]), "H." B. M. ([...]), z tytułu zakupu kawy J. 500g, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;
2. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% o kwotę 268.157,00 zł z tytułu dostaw kawy J. 500g udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów zagranicznych: "R." SRL Romania, E. KFT Hungary - czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT;
• kwiecień 2015 r.
1. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 34.966,00 zł, w związku z przyjęciem do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "T." sp. z o.o., z tytułu zakupu kawy J. 500g, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;
2. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% o kwotę 690.737,00 zł z tytułu dostaw kawy J. 500g udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów zagranicznych: E. KFT Hungary, H. Ag, "R." SRL Romania, V. SRL Romania - czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT;
• maj 2015 r.
1. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 112.614,00 zł, w związku z przyjęciem do odliczenia podatku wynikającego z faktury VAT wystawionej przez firmę "H." B. M. ([...]) z tytułu zakupu kawy J. 500g, która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;
2. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% o kwotę 44.733,00 zł z tytułu dostaw kawy J. 500g udokumentowanej fakturą VAT wystawioną na rzecz podmiotu zagranicznego: E. KFT Hungary - czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT;
• czerwiec 2015 r.
1. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 15.401,00 zł, w związku z przyjęciem do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "H." B. M. ([...]), z tytułu zakupu kawy J. 500g, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;
2. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% o kwotę 86.413,00 zł z tytułu dostaw kawy J. 500g udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów zagranicznych: E. KFT Hungary, "S." SRL - czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT;
• lipiec 2015 r.
1. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 23.482,00 zł, w związku z przyjęciem do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: "L." s.c. R. D., M. Ł. (NIP: [...]), "H." B. M. ([...]), z tytułu zakupu kawy J. 500g, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;
2. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% o kwotę 130.939,00 zł z tytułu dostaw kawy J. 500g udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów zagranicznych: V. SRL Romania, "F." Ag - czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT;
• sierpień 2015 r.
1. zaniżyła podatek należny o kwotę 1.299,00 zł z tytułu nieopodatkowania stawką krajową wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (P.) udokumentowanej fakturą VAT wystawioną na rzecz podmiotu zagranicznego: "S." SRL, pomimo nie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - czym naruszyła przepisy art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT
Prowadzone postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem w dniu 8 lipca 2020 r. decyzji, którą organ I instancji określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych.
1.3. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia 6 października 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 8 lipca 2020 r. (określone decyzją organu I instancji zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny okres nie uległy przedawnieniu, co pozwalało na orzekanie w sprawie).
Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "H." B. M., "L." s.c. R. D., M. Ł. i "T." sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 120 § 1 O.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
2) art. 121 § 1 w związku z art. 122 i art. 188 oraz w związku z art. 229 i art. 235 O.p.,;
3) art. 188 w związku z art. 216 § 1 i § 2 i art. 217 § 1 oraz w związku z art. 229 i art. 235 O.p.;
4) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 i art. 235 O.p.;
5) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w związku z art. 235 O.p.;
6) art. 210 § 4 w związku z art. 121 i art. 235 O.p.;
7) art. 193 § 4 z związku z art. 193 § 1 i 2 O.p.;
8) art. 191 O.p.;
9) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, 123, 124 oraz art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 235 O.p.;
10) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 O.p.;
11) art. 191 i art. 122 w związku z art. 235 O.p.;
12) art. 122 w związku z art. 235 O.p., art. 120, art. 122 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.;
13) art. 122 O.p.;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.;
2) art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;
3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;
4) art. 2a O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w kontekście interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z 29 grudnia 2015 r., znak: PK4.8022.44.2015. oraz w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z 5 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika in dubio pro tributario.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności WSA odniósł się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p.
Przedmiotem prowadzonego postępowania jest podatek od towarów i usług za miesiące od marca 2015 r. do sierpnia 2015 r., którego termin płatności upływał z końcem 2015 r. Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za powyższy okres upływał 31 grudnia 2020 r.
Jak wynika z akt sprawy, z uwagi na wszczęcie wobec skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 21 września 2020 r., dochodzenia dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 25 września 2020 r. zawiadomił skarżącą w trybie art. 70 O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., kwiecień 2015 r. maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r. i sierpień 2015 r. został zawieszony z dniem 21 września 2020 r., w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie zostało doręczone drogą elektroniczną 8 października 2020 r. adwokatowi T. S. oraz skarżącej 7 października 2020 r. za pośrednictwem operatora pocztowego. W konsekwencji powyższą przesyłkę doręczono zarówno pełnomocnikowi, jak i skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca do sierpnia 2015 r.
Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 21 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął pod sygnaturą [...] dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od 1 marca 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. oraz w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu i wprowadzaniu do obiegu prawnego w okresie od 7 marca 2015 r. do 22 lipca 2015 r. faktur niedokumentujących transakcji gospodarczych.
Sąd wskazał następnie na szereg czynności podjętych w ramach toczącego się postępowania karno-skarbowego.
W opinii WSA, zasadnie zatem organy przyjęły, iż sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu, co pozwoliło na orzekanie w sprawie.
3.3. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ przyjął, że skarżąca wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.
3.4. Z uwagi na jednoznaczne ustalenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy prawidłowo przyjęły, iż wnioskowane przez skarżącą dowody nie będą przydatne dla ustalenia stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.
W decyzji w sposób kompletny i szczegółowy przedstawiono proces postępowania dowodowego oraz wskazano, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny, a którym dowodom nie dano wiary. W sposób pełny wyjaśniono również podstawę prawną zaskarżonej decyzji.
3.5. Zdaniem Sądu, należało też zwrócić uwagę na inny zakres transakcji niż dotychczas wykonywany przez skarżącą - przedmiotem działalności skarżącej była sprzedaż chemii gospodarczej i kosmetyków, a nie kawy. Ponadto skarżąca nie musiała zabiegać o kontrahentów, którzy sami się do niej zgłaszali. Jak słusznie podkreślono, zanim skarżąca zakupiła towar znała już jego odbiorcę, tj. dokonywała nabycia towaru pod konkretną z góry wiadomą sprzedaż. Skarżąca prowadziła korespondencję z osobami mającymi reprezentować poszczególnych kontrahentów z adresów e-mail, których nie sposób było powiązać z tymi kontrahentami, następował szybki obrót towarem - sprzedaż następowała często w ciągu jednego lub kilku dni. Następowało fakturowanie hurtowych ilości towaru pomiędzy wieloma podmiotami - przyjęcie tego rodzaju rozliczeń ułatwia osobom zaangażowanym w przestępczy proceder kontrolę nad całym schematem związanym z fakturowanym obrotem towaru - w jednym przypadku zafakturowano nawet większą ilość kawy niż zakupiono (faktura z 1 kwietnia 2015 r., nr [...], w której wykazano dostawę 43.200 sztuk kawy, podczas gdy faktura na zakup kawy opiewała na 43.139 sztuk - w toku kontroli I. P. będący pełnomocnikiem skarżącej, nie potrafił powyższego w żaden sposób wyjaśnić). Następował przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej - przywóz towaru z danego państwa członkowskiego, a następnie wywóz tego towaru. Stwierdzono podjęcie współpracy dotyczącej towarów niezwiązanych dotychczas z przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej i to na bardzo wysokie kwoty. Skarżąca podejmowała współpracę z podmiotami, które same zgłaszały się do PHU "A." z propozycją nabycia kawy, podczas gdy na rynku FHU "A." znana była jako dostawca kosmetyków i artykułów chemicznych, a nie artykułów spożywczych.
Ponadto ilość i rodzaj towarów wyszczególniane na fakturach zakupu i sprzedaży były zawsze takie same, co wynika z poczynionej przez organy obu instancji analizy. Co istotne, firmy uczestniczące w procederze nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały tylko jednego pracownika, nie posiadały środków trwałych. Ponadto w transakcjach uczestniczyły podmioty nie mające właściwego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Istniały powiązania osobowe oraz kapitałowe pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji np. spóła R2. sp. z o.o. i W. sp. z o.o.
W łańcuchu dostaw kawy J. występował również charakterystyczny dla transakcji karuzelowych odwrócony ciąg płatności, co oznacza, że podmioty na dalszym etapie obrotu dokonują płatności swoim dostawcom, którzy płacą w analogiczny sposób.
W konsekwencji zasadnie przyjęto, iż transakcje z podmiotami "H." B. M., "L." s.c. R. D., M. Ł., i "T." oraz "R." SRL, E. KFT, H. Ag i "S." SRL nie zostały przeprowadzone w sposób rzetelny i miały na celu jedynie wyłudzenie podatku od towarów i usług. Zatem skarżąca nie miała podstaw do uznania transakcji z "R." SRL, E. KFT, H. Ag i "S." SRL za transakcje wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Sąd stwierdza, iż w sprawie mamy do czynienia z oszustwem dokonanym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Jak prawidłowo przyjęły organy, dostawy były realizowane prawidłowo jedynie pod względem formalnym. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, w tym skarżąca jako ostatnie ogniwo krajowe tzw. "broker" wykreowały ciąg pozornych transakcji, które miały wywołać wrażenie rzeczywistego obrotu gospodarczego, co miały potwierdzać wystawiane dokumenty (faktury, dokumenty związane z transportem, płatnościami).
3.6. Skoro skarżąca nie zakwestionowała skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, to zasadnie uznano, że strona nie dokonała w zakwestionowanych przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11, Lex nr 1214984). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego.
3.7. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, WSA podzielił stanowisko organu, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że skarżąca świadomie brała udział w kwestionowanych transakcjach.
3.8. Nie sposób się zgodzić również z zarzutem naruszenia art. 2a O.p.
3.9. W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organ przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając mu:
- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 2 Konstytucji RP oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej, w celu obejścia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Tym samym Sąd, w ocenie skarżącej, nie dokonał właściwej oceny działań organu w kontekście stosowania zasady budowania zaufania do jego działań wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.;
naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, 135, art 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez oddalenie w całości w sposób nieuprawniony skargi skarżącej przez WSA w Gliwicach spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego toczącego się w sprawie podatkowej skarżącej, które uzasadniały uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych w całości, polegających na dowolnej a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego przez organ II instancji poprzez oderwane od ustaleń zebranych w toku postępowania przyjęcie przez organ II instancji, iż w sprawie nie zachodzi instrumentalne wykorzystanie przez organy skarbowe wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (sygn. akt [...]) wobec skarżącej, z jednoczesnym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady szybkości, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych skarżącej, poprzez wykorzystanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy z okoliczności wynikających z dokumentów pozyskanych od organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe w toku postępowania wynika, że jedynym celem wszczęcia wobec skarżącej postępowania karno-skarbowego (wszczętego w dniu 21.09.2020 r. - przy czym do dnia złożenia niniejszej skargi kasacyjnej nie doręczono Skarżącej aktu oskarżenia w sprawie) było zawieszenie biegu terminu przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych skarżącej;
naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, 135, art 145 § 1 pkt 1) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 216 § 1 i 2, art. 217 § 1, art. 229 i art. 235 O.p. - poprzez oddalenie w całości w sposób nieuprawniony skargi skarżącej przez WSA w Gliwicach spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego toczącego się w sprawie podatkowej skarżącej, które uzasadniały uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych w całości, polegających na zaniechaniu wydania przez organ odwoławczy postanowień dowodowych w przedmiocie rozpoznania wniosków dowodowych złożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie były stwierdzone - zgodnie z twierdzeniami skarżącej - innymi dowodami, a to wniosków dowodowych z dnia 26 października 2020 r. o przesłuchanie świadka D. M. (wniosek nie został uwzględniony uprzednio przez organ I instancji z uwagi na rzekomą niemożliwość jego realizacji tj. odbywanie przez świadka kary pozbawienia wolności), z dnia 10 lutego 2021 r. o przesłuchanie świadka K. C. (nieprzesłuchanego przez organ I instancji z uwagi na stwierdzenie rzekomej niemożliwości jego przesłuchania) oraz z dnia 1 lutego 2021 r. (m. in. w zakresie korespondencji e-mail i innych źródeł dowodowych);
naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, 135, art 145 § 1 pkt 1) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 235 O.p. - poprzez oddalenie w całości w sposób nieuprawniony skargi skarżącej przez WSA w Gliwicach spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego toczącego się w sprawie podatkowej skarżącej, które uzasadniały uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych w całości, polegających na uniemożliwieniu stronie przez organ II instancji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie z uwzględnieniem, że strona do dnia otrzymania decyzji w sprawie oczekiwała na zajęcie stanowiska przez ten organ co do złożonych przez nią wniosków dowodowych a nie została poinformowana i nie mogła zakładać, że organ II instancji wbrew przepisom prawa zaniecha wydania postanowień dowodowych co spowodowało, że nie mogła zająć pełnego stanowiska końcowego w sprawie - przy czym uprzednio termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego został wyznaczony w sytuacji, gdy nie było znane stanowisko organu odwoławczego co do przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego dowodów wnioskowanych przez stronę, a zatem materiał dowodowy na ten moment był niekompletny, a strona w odrębnym piśmie z dnia 28.03.2022 r. wnosiła o wyznaczenie dodatkowego terminu na zapoznanie końcowe z materiałami postępowania co zostało w całości pominięte, czym ostatecznie naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;
naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, 135, art 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 235 O.p. - poprzez oddalenie w całości w sposób nieuprawniony skargi skarżącej przez WSA w Gliwicach, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego toczącego się w sprawie podatkowej skarżącej, które uzasadniały uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych w całości, polegających na całkowitym zaniechaniu przez organ podatkowy II instancji podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez zaniechanie obiektywnej oceny sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji, zaniechań w przeprowadzeniu dowodów przez ten organ, jak również poprzez nierozpoznanie i nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych strony istotnych dla wyjaśnienia sprawy złożonych w toku postępowania odwoławczego w tym nierozpoznanie i nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych strony złożonych w pismach z dnia z dnia 26 października 2020 r., z dnia 10 lutego 2021 r. z dnia 1 lutego 2021 r. pomimo wyraźnego podtrzymywania wskazanych wniosków przez pełnomocnika strony w stanowisku końcowym zawartym w piśmie z dnia 12 stycznia 2022 r., a nadto poprzez celowe zaniechanie organu odwoławczego w rozpoznaniu wszystkich zarzutów odwołania złożonego przez stronę od decyzji organu I instancji co zostało wprost przyznane i znalazło wyraz w treści uzasadnienia decyzji organu II instancji (str. 79 i 80) poprzez stwierdzenie, że organ ogranicza się do ustosunkowania do "najbardziej istotnych zarzutów" (którego to wyboru zarzutów podlegających rozpoznaniu dokonał w pełni dowolnie sam organ);
naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, 135, art 145 § 1 pkt 1) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 235 O.p. poprzez oddalenie w całości w sposób nieuprawniony skargi skarżącej przez WSA w Gliwicach spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego toczącego się w sprawie podatkowej skarżącej, które uzasadniały uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych w całości, polegających na dowolnej a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ podatkowy II instancji, braku działań objętych wnioskami dowodowymi strony oraz pominięciem uwag i wniosków skarżącej w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, w następstwie czego uznano, że zebrano cały dostępny materiał dowodowy i nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, dokonano oceny materiału dowodowego jedynie na podstawie wybiórczo zebranego materiału dowodowego, w tym decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich i z ograniczeniem się do bezkrytycznie przyjętych ustaleń organu I instancji, bez ich właściwej weryfikacji instancyjnej;
naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, 135, art 145 § 1 pkt 1) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 i art. 235 O.p. - poprzez oddalenie w całości w sposób nieuprawniony skargi skarżącej przez WSA w Gliwicach spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego toczącego się w sprawie podatkowej skarżącej, które uzasadniały uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych w całości, polegających na dokonaniu przez organ II instancji dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w ramach postępowania, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest, że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji nabycia i dostaw w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), a nabywany przez nią towar nie mógł być przedmiotem faktycznych transakcji, podczas gdy takie ustalenia nie wynikają z obiektywnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego;
naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, 135, art 145 § 1 pkt 1) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122 O.p. - poprzez oddalenie w całości w sposób nieuprawniony skargi skarżącej przez WSA w Gliwicach spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego toczącego się w sprawie podatkowej skarżącej, które uzasadniały uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych w całości, polegających na dokonaniu dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy II instancji, gdyż organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, aby skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą FHU "A." H. P., faktycznie dokonywała zakupu kawy od kontrahentów, a następnie realizowała dostawy w celu odsprzedaży zakupionej kawy swoim odbiorcom w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie i skutkuje naruszeniem przez organy obu instancji art. 120, art. 122, art. 125 § 1 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.;
naruszenie art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 19 ust. 1 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez wyłonienie składu sądu właściwego do rozpoznania skargi złożonej przez stronę do WSA w Gliwicach w przedmiotowej sprawie z naruszeniem w/w przepisów, co doprowadziło do rozpoznania przedmiotowej skargi przez Panią Annę Rotter jako sprawozdawcę, tj. osobę powołaną do pełnienia urzędu na stanowisku sędziego przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej w sposób wadliwy - w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 3), co skutkowało ostatecznie naruszeniem standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.
- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię co w konsekwencji doprowadziło do:
naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,
naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112 VAT poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z powodu uznania, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów oraz w konsekwencji braku możliwości zastosowania 0 stawki podatku VAT w związku z dokonaniem dostaw w ramach WDT,
naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w kontekście interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 29 grudnia 2015 znak PK4.8022.44.2015. oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 Prawo przedsiębiorców, poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika in dubio pro tributario.
Kasator wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania; o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów na rzecz organu.
4.3. Postanowieniami z dnia 25 kwietnia 2024 r., I FSK 2051/23 NSA wyłączył sędziów NSA Zbigniewa Łobodę oraz Sylwestra Golca od orzekania w niniejszej sprawie.
4.4. Na rozprawie w dniu 6 lutego 2025 r. pełnomocnik organu złożył do akt sprawy (k. 177) notatkę służbową [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 20 listopada 2024 r., z której wynika, że Starszy Inspektor Skarbowy I. M. w tym dniu uczestniczyła w rozprawie sądowej o sygn. akt [...] przeciwko H. P. przed Sądem Rejonowym w B.. W sprawie został wydany wyrok, w którym oskarżoną uznano za winną zarzucanych jej czynów.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. W opinii NSA trafnie w sprawie organy podatkowe przyjęły (a Sąd wojewódzki uznał to za prawidłowe), że skarżąca wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów (kawy J.), które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. W rzeczywistości podatniczka brała udział w tzw. karuzeli podatkowej.
Dostawcami spornego towaru w kontrolowanym okresie miały być: "L." s.c. R. D., M. Ł., "H." B. M., i "T." sp. z o.o., natomiast towar zakupiony przez skarżącą od powyższych podmiotów stanowił następnie przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "R." SRL, "E." KFT, H. Ag, V. SRL, "S." SRL.
5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).
Co istotne, nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
5.4. W opinii NSA, z zarzutami zaprezentowanym we wniesionej skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Nie sposób nie zauważyć, że zarzuty te są zasadniczo tożsame z zarzutami podniesionymi na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w skardze do WSA w Gliwicach. W głównej jednak mierze powołane zarzuty skupiają się na zanegowaniu wniosków wyciągniętych z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca zarzuca Sądowi l instancji, że ten nienależycie rozpoznał zarzuty podniesione w skardze, a tym samym nie dostrzegł uchybień organów podatkowych związanych z niewłaściwym prowadzeniem postępowania podatkowego.
5.5. W pierwszym jednak rzędzie należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Gdyby bowiem zarzuty w tym zakresie okazały się zasadne, rozpatrywanie pozostałych zarzutów stałoby się na tym etapie bezcelowe.
Te zarzuty (lit. a i b w zakresie zarzutów powiązanych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) istocie koncentrującą się na instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..
Przypomnieć wypada, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącej postanowieniem z 21 września 2020 r., dochodzenie dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2015 r., a zawiadomienia w tej sprawie zostały doręczone drogą elektroniczną 8 października 2020 r. adw. T. S. oraz skarżącej 7 października 2020 r. za pośrednictwem operatora pocztowego - a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Co szczególnie istotne, i co NSA podkreśla, to to, że w zaskarżonym wyroku Sąd wskazał na cały szereg czynności podjętych w ramach toczącego się postępowania karno-skarbowego, a to:
- 2 października 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono 4 grudnia 2020 r. i przesłuchano skarżącą w charakterze podejrzanego,
- 21 grudnia 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynęło pismo z Kancelarii Adwokackiej T. S. wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania oraz wnioskiem o dopuszczenie dowodów w sprawie,
- 20 stycznia 2021 r. wydano postanowienie o oddaleniu wniosku dowodowego,
- 16 marca 2021 r. wydano postanowienie o częściowym umorzeniu dochodzenia,
- 12 marca 2021 r. skierowano zapytanie o udzielenie informacji o osobie do Krajowego Rejestru Karnego (odpowiedź otrzymano 24 marca 2021 r.),
- 7 września 2021 r. skontaktowano się z Wydziałem Zamiejscowym Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w L. w celu ustalenia sygnatury postępowania przygotowawczego prowadzonego w związku z nieprawidłowościami związanymi z działalnością gospodarczą firmy "H." B. M.- kontrahentem (dostawcą) Firmy Handlowo-Usługowej "A." H. P. Ustalono, że śledztwo zostało zakończone i został skierowany akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w L., gdzie sprawa toczy się pod sygn. [...]. Czasookres śledztwa obejmował również rok 2015 r. Śledztwo dotyczyło nieprawidłowości związanych z działalnością gospodarczą H. P. oraz "H." B. M.,
- 10 września 2021 r. ponownie skierowano zapytanie o udzielenie informacji o osobie do Krajowego Rejestru Karnego (odpowiedź otrzymano 10 września 2021 r.). Pozyskano informacje z systemu Ewikon o prowadzonych kontrolach u dostawców,
- 17 września 2021 r. skierowano pismo do Sądu Okręgowego w L. o przekazanie kserokopii aktu oskarżenia przeciwko min. B. M.,
- Sąd Okręgowy w L. dnia 1 października 2021 r. przekazał kserokopię aktu oskarżenia wraz z informacją, że wyrok w sprawie [...] nie zapadł,
- 17 września 2021 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przekazanie dodatkowych informacji,
- 20 września 2021 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w sprawie prowadzonego postępowania wobec "H." B. M. z prośbą o przekazanie kserokopii wydanej decyzji w zakresie podatku VAT za okresy od marca do października 2015 r. oraz o udzielenie innych informacji,
- 20 września 2021 r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w sprawie prowadzonego postępowania wobec "T." sp. z o.o. z prośbą o przekazanie kserokopii wydanej decyzji w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do czerwca 2015 r. oraz o udzielenie innych informacji,
- 4 października 2021 r. pozyskano informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wraz z kserokopią decyzji dotyczącej podmiotu "H." B. M.,
- 8 października 2021 r. przesłuchano w charakterze świadka A. J..
Słuszna była zatem konstatacja WSA, że - mając na uwadze szereg czynności podjętych w ramach postępowania karno-skarbowego - stwierdzić należy, iż w rozpoznanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Ponieważ podejmowano szereg czynności i działań i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który nie miał charakteru iluzorycznego, należy odrzucić tezy o instrumentalności postępowania.
Z tych względów nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 121 § 1 O.p.
5.6. Kolejna grupa zarzutów (lit. c – h zarzutów procesowych) odnosi się z kolei do wadliwości przeprowadzonego przez organy postępowania. W szczególności kasator kładzie nacisk na nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatniczki (przesłuchanie w charakterze świadka D. M. i K. C., analiza korespondencji mailowej), uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego, zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów i w konsekwencji wadliwe uznanie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, a nabywany przez nią towar nie mógł być przedmiotem faktycznych transakcji oraz błędne przyjęcie, że skarżąca nie dokonywała zakupu kawy od kontrahentów, a następnie nie realizowała dostaw w celu odsprzedaży zakupionej kawy swoim odbiorcom w ramach WDT.
Naczelny Sąd Administracyjny z tak postawionymi zarzutami nie może się zgodzić. Przeciwnie wręcz - z akt sprawy wynika niezbicie, że organ podatkowy, mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zaś oceny przezeń wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organy działały z poszanowaniem zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p.
W decyzji w sposób kompletny i bardzo szczegółowy przedstawiono proces postępowania dowodowego oraz wskazano, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny, a którym dowodom nie dano wiary i dlaczego. W sposób pełny wyjaśniono również podstawę prawną zaskarżonej decyzji.
Natomiast w skardze - poza wskazaniem przez jej autora obszernych zarzutów - w jej uzasadnieniu dokonano właściwie tylko prostej negacji oceny ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie.
5.7. Nie został także naruszony art. 188 O.p. poprzez zaniechanie wydania postanowień dowodowych w przedmiocie rozpoznania wniosków dowodowych złożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie były stwierdzone (według skarżącej) innymi dowodami. Odnośnie do braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów DIAS w K. wypowiedział się na str. 78-79 zaskarżonej decyzji i nie jest obecnie celowe przepisywanie tych, dobrze już znanych stronie, rozważań. Organ wskazał, że w sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. W przedmiotowym postępowaniu – biorąc pod uwagę jego szeroki zakres – zebrano wystarczające dowody potwierdzające, że nabycia i dostawy kawy J. realizowane były w ramach tzw. karuzeli podatkowej. H. P. nie dysponowała więc towarem jak właściciel i nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży, zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów - biorąc pod uwagę całokształt już zebranego materiału dowodowego - było zupełnie zbędne.
Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 16 maja 2024 r., sygn. akt "II FSK 1020/21 (CBOSA): "Zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 O.p. nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony, zwłaszcza jeśli okoliczność, na jaką dowód miałby zostać przeprowadzony, została już wystarczająco wykazana innymi dowodami lub jest dla sprawy nieistotna. Wynika to wprost z treści art. 188 O.p.". Naczelny Sąd Administracyjny w całości zapatrywanie to podziela.
Słusznie zauważono w wyroku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 977/10 (CBOSA), dyspozycja przepisu art. 188 O.p. nie służy przewlekaniu postępowania i prowadzenia go w nieskończoność, co oznacza, że w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy daje pełną podstawę do stwierdzenia określonej, istotnej w sprawie okoliczności, to żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu na ową okoliczność jest bezzasadne i już choćby ze względu na sformułowany w art. 125 § 1 O.p. nakaz sprawnego procedowania, nie powinno zostać przez organ uwzględnione.
W zaskarżonej decyzji w sposób kompletny i szczegółowy przedstawiono proces postępowania dowodowego oraz wskazano, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny, a którym dowodom nie dano wiary. Z uwagi zatem na jednoznaczne ustalenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, ograny prawidłowo przyjęły, a Sąd prawidłowo ocenił, iż wnioskowane przez skarżącą dowody nie będą przydatne dla ustalenia stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji, potwierdzają w sposób wystarczający, że skarżąca w spornym okresie dokonywała nierzetelnych transakcji gospodarczych, które noszą znamiona oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej". Co więcej, z materiału dowodowego wynikało, że skarżąca była świadoma udziału w nierzetelnych transakcjach, czerpiąc przy tym korzyści podatkowe. Skarżąca nie pełniła w tej konstrukcji roli "zwykłego" ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz rolę tzw. "brokera", czyli podmiotu uzyskującego zwrot podatku VAT nieuiszczonego na wcześniejszych etapach. Jak podkreśla orzecznictwo sądów administracyjnych, na pozycji brokera zazwyczaj nie występuje podmiot przypadkowy, nieświadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1260/21, CBOSA).
5.8. Nieusprawiedliwiony jest również zarzut uniemożliwiania stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowieniem z 22 grudnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyznaczył skarżącej na podstawie art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także poinformował o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w niniejszej sprawie. 11 stycznia 2022 r. pełnomocnik skarżącej zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, na okoliczność czego sporządzono protokół (k. 25 akt odwoławczych). Niezależnie od powyższego do dnia wydania decyzji skarżąca miała zgodnie z art. 123 § 1 i art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania. Nie korzystała jednak z tego uprawnienia.
5.9. Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym, kwestionowanym przez stronę, ustaleniu faktu (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 2606/21, CBOSA). Taka polemika skarżącej kasacyjnie w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza kwestionowanie przez zarzut naruszenia prawa materialnego oceny ustalonych faktów, czego skutecznie w świetle obowiązujących przepisów prawa regulujących postępowanie kasacyjne uczynić nie można. Prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ich ocenę można zwalczać jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
W przedmiotowej sprawie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, strona wskazała na zarzut naruszenia prawa materialnego "poprzez błędną jego wykładnię" (s. 7 skargi kas.), nie wyjaśniając jednak w żadnym miejscu, na czym zarzut ten miałby polegać. Zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego został uzasadniony błędnymi ustaleniami dokonanymi przez organy. Z wyżej przedstawionych powodów taki zarzut uznać należy za chybiony.
5.10. Wspomnieć też wypada, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, zasada in dubio pro tributario dotyczy wątpliwości prawnych, a nie faktycznych. Na kanwie niniejszej sprawy spór dotyczył nie tyle wykładni zastosowanych przepisów, co oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dlatego też nie sposób mówić o naruszeniu art. 2a O.p. (w zw. z art. 2 Konstytucji RP i w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców).
5.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też (bardzo ogólnikowo sformułowanych i uzasadnionych) zarzutów związanych z nieprawidłowym wyznaczeniem do składu orzekającego WSA w Gliwicach sędzi Anny Rotter (jako sędziego sprawozdawcy), która, zdaniem strony, została powołana do pełnienia urzędu na wniosek KRS ukształtowanej w sposób wadliwy.
Pomimo że strona była przed rozprawą zawiadomiona o wyznaczonym składzie, a jej pełnomocnik obecny był też na rozprawie przed WSA w dniu 5 lipca 2023 r. (k. 65), nie zdecydowała się skorzystać z procedury określonej w art. 5a ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), która służy właśnie rozpatrywaniu wątpliwości co do niezawisłości i bezstronności sędziego na gruncie procedury sądowoadministracyjnej.
5.12. Końcowo skład orzekający nadmienia, że wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 26/24 NSA oddalił skargę kasacyjną D. P. od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1246/22 oddalającego jego skargę od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie podatku VAT za październik i listopad 2016 r. (organy zakwestionowały również obrót kawą J. 500g, którą D. P. miał nabyć od "H." B. M.).
5.13. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Adam Nita Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)