I FSK 2050/21

I FSK 2050/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 983/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-04-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 par. pkt 1 i 2, art. 245 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 983/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r. nr 1401-IOV-1.603.8.2019.AWO w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. M. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 lipca 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 983/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r. nr 1401-IOV-1.603.8.2019.AWO w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie prawa materialnego, a to: art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011.177.1054 w brzmieniu obowiązującym w październiku 2012 r., dalej: ustawa o PTU), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten odnosi się do podmiotu wskazanego, jako sprzedawca, podczas gdy zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, który wystawi fakturę, tzn. który sporządzi dokument opisany w prawie materialnym, jako faktura VAT i wprowadzi ten dokument do obrotu gospodarczego, nie zaś podmiot, którego dane wpisano w fakturze, jako dane wystawcy. Nie jest bowiem wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot, przy czym z materiału dowodowego nie wynika, aby to Spółka sporządziła i wprowadziła do obrotu gospodarczego opisywane w sprawie faktury, zatem organy podatkowe, czy Sąd nie może robić przypuszczeń / założeń, że to Podatnik tego dokonał, a który to Podatnik wciąż zaprzecza, że tego nie zrobił. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług.
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:
- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez sporządzenie nieprecyzyjnego uzasadnienia Wyroku niespełniającego wymogów przewidzianych w przywołanym przepisie,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 roku, nr 1401-IOV-1.603.8.2019.AWO, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 03 stycznia 2019 roku, nr 1472-SPV-1.4103.1.2019.D.PP odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2014 roku, nr 1472/PP-11/4400-141/14/JJ, a to w związku z zaaprobowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej: "Sądem") możliwości orzekania przez organy podatkowe z naruszeniem niektórych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej "OP"), tj.:
- art. 122 OP, art. 180 § 1 OP, art. 187 § 1 OP i art. 191 OP, poprzez błędną, nielogiczną i niezgodną z doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego sprawy oraz twierdzeń Skarżącej z wniosku o wznowienie postępowania;
- art. 233 § 1 OP w zw. z art. 122 OP w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 OP w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 OP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2014 roku, nr 1472/PP-11/4400-141/14/JJ w wyniku błędnego uznania, iż nie zachodzi oczywistość sfałszowania dowodów, na podstawie których została ona wydana, pomimo dokładnego, konkretnego i jednoznacznego wykazania przez Skarżącą, iż oczywistość ta zachodzi;
- art. 233 § 1 OP w zw. z art. 188 OP, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą z uwagi na brak znaczenia dla sprawy, pomimo iż dowody te mają dla sprawy istotne znaczenie;
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP w zw. z art. 235 OP w zw. z art. 124 OP, poprzez brak stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;
- art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 124 OP i art. 2a OP, poprzez brak przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo wykazania przez Skarżącą, iż zachodzą przesłanki ku jej uchyleniu;
- art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, a także art. 10 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji obu organów, pomimo:
a) prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania;
b) nierozstrzygania przez organy podatkowe wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Skarżącego pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, które to braki powinny były prowadzić do powstania wątpliwości co do oceny stanu faktycznego sprawy, a wobec nieuwzględniania wniosków dowodowych strony, powinny były być rozstrzygnięte na jej korzyść;
c) niedopełnienie przez organy podatkowe obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
d) dokonania przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości Podatnika;
e) prowadzenia postępowania z odgórnie przyjętym założeniem o jego nieuczciwości pomimo wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.
1.3. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie.
2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
4.1. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, stanowisko to jest tym bardziej zasadne, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszą się do niezasadnego ich zastosowania, którego powodem jest przekonanie Autora skargi kasacyjnej o niezasadnym zastosowaniu przepisów postępowania.
4.2. W tym kontekście należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty, które dotyczą naruszenia przepisów p.p.s.a. oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Do pierwszej grupy należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., do drugiej natomiast zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1, art. 235, art. 240 § 1 pkt 1 i 2 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez sporządzenie nieprecyzyjnego uzasadnienia wyroku niespełniającego wymogów przewidzianych w przywołanym przepisie.
5.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
5.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. W szczególności nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest nieprecyzyjne. Przeciwnie, raz jeszcze podkreślenia wymaga, że uzasadnienie jest jasne i w sposób niebudzący wątpliwości oddaje intencje Sądu pierwszej instancji.
6.1. Chybione są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
6.2. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów, przypomnienia wymaga, że przedmiotem sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Skarżąca, jako podstawę wznowienia postępowania, wskazała art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Skarżąca stanęła na stanowisku, że oczywistość sfałszowania faktur VAT, będących podstawą do wydania decyzji ostatecznej nie budzi wątpliwości. Oczywistość ta wynika nie tylko z widocznych gołym okiem rozbieżności w wyglądzie faktur (np.: szata graficzna faktury, różnica w wyglądzie pieczątki spółki, podpisy na fakturach osób, które nigdy nie były i nie są uprawnionymi do reprezentacji spółki, numer rachunku bankowego, którego spółka nigdy nie była i nie jest posiadaczem), ale również z okoliczności wielokrotnego udzielania przez spółkę i jej księgową odpowiedzi na pisma różnych organów podatkowych o braku współpracy z podmiotami, które posłużyły się rzekomo wystawionymi przez spółkę fakturami VAT.
6.3. Niezbędne jest zatem wskazanie, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.
6.4. Rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.
6.5. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W świetle tego przepisu przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego są zatem fałszywe dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Może to się odnosić do każdego dowodu, który był istotny w sprawie. Należy jednak podkreślić, że w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy, co oznacza, że musi być ona stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu karnego. W rezultacie samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu – co do zasady – powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Należy zaznaczyć, że w odróżnieniu od art. 145 § 2 k.p.a. przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości stwierdzenia fałszu dowodu orzeczeniem innego organu niż sąd.
6.6. Przyznać należy, że od zasady, że fałsz dowodu lub popełnienie przestępstwa winny być wykazane orzeczeniem sądu, istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zauważyć jednak należy, że w tym wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu czy popełnienia przestępstwa, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Ponadto korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu lub popełnienie przestępstwa. Stąd też oczywistość fałszerstwa i popełnienia przestępstwa, o której mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem. Oznacza to, że wznowienie postępowania jest uzasadnione na podstawie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej tylko w sytuacji, gdy łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki: jest to niezbędne do ochrony interesu publicznego, a sfałszowanie dowodu jest oczywiste Dodatkowo postępowanie może zostać wszczęte przed wydaniem orzeczenia przez sąd, a więc w sytuacji gdy rozstrzygnięcie jest wysoce prawdopodobne.
7.1. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy zauważyć, że skarżąca nie otrzymała jak dotąd ze strony sądu karnego potwierdzenia, iż padła ofiarą oszustwa osób dopuszczających się czynu podrobienia faktur, na których została wskazana jako dostawca. Z akt sprawy wynika, że istnieje duże prawdopodobieństwo sfałszowania faktur, nie mniej nie udało się ustalić ewentualnych sprawców tego czynu ani nawet miejsca pobytu osób, które miałyby zeznawać w tej sprawie. Czynności dowodowe zlecone przez sąd karny zmierzały w związku z tym do potwierdzenia bądź zanegowania tezy, że podpisy znajdujące się na fakturach nie należą do członków zarządu skarżącej.
7.2. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ustalenia śledztwa prokuratorskiego nie wykraczają zatem poza te okoliczności, które skarżąca wykazywała w postępowaniu wznowieniowym. Przyznać należy, że podpisy pod fakturami mogły złożyć nieujawnione osoby. Niesporne jest również, że podmioty, u których znaleziono sporne faktury nie nabywały od spółki towaru. Były to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
7.3. W rezultacie nie ma wątpliwości, że nie zapadło orzeczenie sądu karnego, w oparciu o które spółka mogłaby zanegować prawidłowość decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, a sfałszowanie faktur nie miało charakteru oczywistego. W szczególności z akt sprawy nie wynika, że faktury będące przedmiotem ustalenia stanu faktycznego w decyzji ostatecznej zostały wystawione przez osoby trzecie bez wiedzy i zgody spółki, tj. osób ją reprezentujących, członków zarządu. Nieoczywiste było samo zachowanie skarżącej, która już w marcu 2013 r. wiedziała, że o wystawianych fakturach, na których widnieje jako wystawca, a zgłosiła ten fakt dopiero 24 maja 2016 r., zatem ponad 3 lata później, w toku postępowania wznowieniowego.
8.1. W kontekście powyższych uwag należy ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które zmierzają w istocie do tego, by organ ponownie rozpatrzył sprawę co do istoty.
8.2. Nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez zaaprobowanie błędnej, nielogicznej i niezgodnej z doświadczeniem życiowym oceny materiału dowodowego przez organ. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła Sądowi, że pomija podstawowe okoliczności sprawy (s. 13-14). Czyniąc to Autor skargi kasacyjnej całkowicie pomija jednak ograniczenia wynikające ze szczególnego trybu, w jakim prowadzone jest postępowanie wznowieniowe. Z perspektywy spełnienia przesłanek wznowienia postępowania bez znaczenia jest to, że:
- podatnik zakwestionował, aby był wystawcą przedmiotowych faktur,
- podatnik nie ma żadnej korzyści podatkowej lub majątkowej w wystawianiu pustych faktur sprzedażowych, że – w ocenie skarżącej – organy skarbowe miały świadomość braku podstaw do faktycznego przypisania podatnikowi odpowiedzialności za rzekome wystawianie pustych faktur,
- decyzje podatkowe wydane zostały w postępowaniu prowadzonym bez udziału strony i bez wyznaczenia dla niej pełnomocnika tymczasowego / kuratora,
- organ nie ma żadnego interesu prawnego we wznowieniu postępowania podatkowego, gdyż decyzja o odmiennej treści, niż dotychczasowa, stanowiłaby dowód na działanie organu w warunkach niedopełnienia jego obowiązków lub przekroczenia uprawnień.
Podnosząc przytoczone okoliczności, skarżąca pomija jednak okoliczność, że postępowanie przed organem toczyło się w trybie nadzwyczajnym. Jakkolwiek niektóre z tych argumentów, mogłyby zostać wzięte pod uwagę w postępowaniu wymiarowym, to ramy postępowania wznowieniowego nie pozwalają na ocenę tych okoliczności.
8.3. Nie można zgodzić się natomiast ze skarżącą, że fakt posłużenia się przez osobę trzecią danymi podatnika jest oczywisty i że zaskarżony wyrok przyznaje rację argumentom skarżącej o dokonaniu przestępstwa z art. 270 kk. Wnioski takie nie wynikają z akt sprawy. Nie ma także racji skarżąca, twierdząc, że w postępowaniu wznowieniowym ciężar dowodu jest po stronie organów: zarówno ścigania, jak i skarbowych. To strona jest zobowiązania do wykazania, że zaistniały przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją.
8.4. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, skarżąca nie wykazała, że zachodzi oczywistość sfałszowania dowodów. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że z przedłożonych dowodów nie wynika jednoznacznie, że faktury będące przedmiotem ustalenia stanu faktycznego w decyzji ostatecznej zostały wystawione przez osoby trzecie bez wiedzy i zgody spółki, tj. osób ją reprezentujących, członków zarządu. Uwypuklana przez skarżącą różnica w szacie graficznej faktur nie dowodzi bowiem jeszcze tego zostały one sfałszowane. Podobnie nie dowodzi sfałszowania faktur fakt, że zostały one opatrzone podpisem osoby innej niż uprawniona do reprezentowania skarżącej.
8.5. Z tego ostatniego powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organ, postanowieniem z 12 grudnia 2018 r., odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw z zakresu porównania pisma ręcznego. Trafnie wskazał w tym zakresie organ, że podpisanie faktury przez osobę inną niż uprawniona do działania w imieniu spółki nie czyni jej wadliwą. Ponadto, należy podkreślić, że w toku wznowionego na wniosek spółki z 29 grudnia 2015 r. postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zakończonego decyzją ostateczną z 4 sierpnia 2014 r., spółka wnosiła już o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa i wówczas organ odmówił uwzględnienia tego wniosku. Postanowienie to było przedmiotem oceny WSA w Warszawie, który oddalił skargę, wyrokiem z 25 września 2017 r., III SA/Wa 2549/16. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 14 czerwca 2018 r., I FSK 582/18.
8.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez brak stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że uzasadnienie faktyczne decyzji Organu sprowadza się właściwie do subiektywnego przedstawienia całej sytuacji w taki sposób, że Spółka już raz wnioskowała o uchylenie tej decyzji w postępowaniu wznowieniowym, które zakończyło się wyrokiem NSA i sądy (WSA w Warszawie i NSA) nie zauważyły oczywistości sfałszowania faktur VAT. Organ stwierdził ponadto, że pomimo tego, że wznowienie było oparte na innych przesłankach, to opierało się na tych samych argumentach, tj. sfałszowania dokumentów. Organ nie zauważył jednak (albo nie chciał zauważyć), że argumentacja Spółki w niniejszej sprawie została istotnie rozszerzona. Zdaniem skarżącej organ mechanicznie wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, bez stosownej analizy twierdzeń i dowodów przedstawionych przez Skarżącą, co przełożyło się na błędne, nielogiczne i wybrakowane uzasadnienie faktyczne. Argumentacji tej nie sposób podzielić. W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ odniósł się do zarówno do podstaw prawnych wznowienia postępowania, jak i okoliczności faktycznych sprawy oraz prezentowanego przez skarżącą uzasadnienia. W szczególności organ wyjaśnił, dlaczego w sprawie zaszły okoliczności uzasadniającą wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wyjaśnił, dlaczego dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, nie okazały się fałszywe.
8.7. W rezultacie, wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, a także art. 10 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w toku postępowania organ naruszył zasadę legalizmu, budowania zaufania, prawdy materialnej i uzasadniania przesłanek. W ocenie Autora skargi kasacyjnej zasady te zostały naruszone na skutek wydania niesprawiedliwego rozstrzygnięcia w sprawie. Argumentacja podnoszona w tym obszarze opiera się na przekonaniu, że zaistniały przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji, a postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone tendencyjnie. Oceny tej jednak nie sposób podzielić, gdyż rację ma organ i Sad pierwszej instancji, że nie zaszły okoliczności warunkujące wznowienie postępowania na podstawie powołanego przez skarżącą przepisu.
9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska