I FSK 2047/21

I FSK 2047/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1367/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
art. 77 ust 6 w zw. z art. 83 ust. 1 w zw. z art. 105
Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1367/20 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2007 r. do kwietnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D.S. kwotę 5.124 (słownie: pięć tysięcy sto dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1367/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2020 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2007 r. do kwietnia 2008 r.
Przedmiotową decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 8 lipca 2014 r., w części dotyczącej okresów rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2008 r. i umorzył postępowanie w tej części. Natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. w części decyzji, która wydana została w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2007 r.
Organy podatkowe ustaliły, że D.S. (dalej: "strona" lub "skarżący") prowadził w latach 2007-2008 działalność w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi i uczestniczył w łańcuchach firm dokonujących pomiędzy sobą obrotu hurtowego kawą oraz napojami energetycznymi [...]. Na bazie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji decyzją z 8 lipca 2014 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za miesiące od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r. i za kwiecień 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2008 r. oraz kwoty do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz.106, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za miesiące od września 2007 r. do stycznia 2008 r.
Podstawą podjętego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że skarżący zawyżył podatek naliczony z faktur VAT, dotyczących zakupu kawy oraz napojów energetycznych stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz zawyżył podatek należny z tytułu wystawienia faktur VAT dotyczących sprzedaży tych towarów dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, oraz wprowadził do obrotu faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych czynności sprzedaży artykułów spożywczych, co skutkowało zobowiązaniem do zapłaty wykazanego na tych fakturach podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż skarżący prowadząc w latach 2007-2008 działalność w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi, uczestniczył w transakcjach łańcuchowych obrotu hurtowego kawą oraz napojami energetycznymi w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Następnie wyrokiem z 4 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 633/15 Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Warszawie oddalił skargę strony. W wyniku wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej, wyrokiem z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1897/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2014 r. (oba wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
NSA uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna z uwagi na trafność zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 59 § 1 pkt 9), art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacji podatkowej"), oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
W zaskarżonej decyzji, wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1897/16.
Odnośnie natomiast zobowiązań za poszczególne okresy 2007 r. wskazał, że Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. postanowieniem z 7 grudnia 2012 r. uzupełnił postanowienie o wszczęciu śledztwa z 2 listopada 2009 r. w sprawie [...], poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe. Pismem z 11 grudnia 2012 r. organ podatkowy zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, 7 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz należnego podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym przesądził także NSA w zapadłym w sprawie orzeczeniu z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1897/16.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez stronę faktury, wystawione przez [...] tytułem dostawy artykułów spożywczych, oraz faktury następnie wystawione przez skarżącego na sprzedaż tych towarów na rzecz [...]. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze.
Zdaniem organu podatkowego wskazane w sprawie okoliczności dotyczące podmiotów, od których strona miała rzekomo dokonywać nabyć towarów świadczą o tym, iż nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że firmy biorące udział w opisanych transakcjach nie były zainteresowane uzyskaniem zysku ze sprzedaży tych towarów (koszty transportu, załadunku, magazynowania itd. przewyższałyby kwotę zysku otrzymanego ze sprzedaży tych towarów). Jedynym zyskiem firm biorących udział w tych transakcjach był podatek VAT. Warunkiem tego jednak było to, by któryś z elementów łańcucha nie rozliczał się i nie odprowadzał podatku VAT do właściwego urzędu skarbowego. W konsekwencji sporne faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane w kształcie w nich opisanym.
Odnośnie zaś wystawionych przez skarżącego faktur VAT na rzecz innych uczestników łańcuchów transakcji organ odwoławczy wskazywał, że dokonane przez niego czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż za takie nie można uznać czynności wykonywanych w ramach karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy uznał, iż działalność skarżącego nie była typową działalnością gospodarczą gdyż transakcje odbywały się ekstremalnie szybko (często tego samego dnia dokonywano kilku transakcji), nie została zachowana chronologia dat na fakturach dotyczących następujących po sobie transakcji (w przedmiotowych łańcuchach transakcji w wielu przypadkach występują faktury VAT sprzedaży określonego towaru z datą wcześniejszą niż data zakupu tego towaru). Ponadto skarżący nie musiał angażować żadnych środków by prowadzić działalność gospodarczą, towary o dużych wartościach otrzymywał od kontrahentów bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty dokonywał dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy. Skarżący nie ponosił zatem żadnego ryzyka handlowego, był pewien obrotu towarem, a jego działanie nie miało nic wspólnego z regularnym, prawdziwym towarowym obrotem gospodarczym, nie musiał za każdym razem (jak to jest na wolnym rynku) pozyskiwać dostawców i odbiorców.
Zachowanie skarżącego, zdaniem organu odwoławczego, świadczyło o jego świadomym udziale w szerszej grupie osób, które w różnych układach osobowych jako dostawcy bądź odbiorcy towarów uczestniczyły świadomie w procederze wyłudzenia podatku VAT.
Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 5, art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6) i § 4, art. 167, 168 lit. a) Dyrektywy 2006, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nie zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istotą sporu było ustalenie czy skarżący był uprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT (zakupu) wystawionych przez firmy [...] (sporne faktury dotyczyły nabycia kawy i napojów energetycznych).
Zdaniem organów podatkowych faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty albowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organy zakwestionowały faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz [...] uznając, że w sprawie znajdzie zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur sprzedaży niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona, która zaskarżonej decyzji zarzuca, że została wydana zarówno z naruszeniem prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do zrzutów procesowych skargi Sąd zauważa, że w gruncie rzeczy stanowią one powielenie argumentacji prezentowanej na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, którą to argumentację powtórzono również w odwołaniu i do której w pełni odniósł się organ odwoławczy w sprawie.
W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego wynika, że wystawieniu faktur nie towarzyszyły czynności stwierdzone tymi dokumentami, zaś skarżący uczestniczył w łańcuchach firm dokonujących pomiędzy sobą obrotu hurtowego kawą oraz napojami energetycznymi w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług. Organy szczegółowo wyjaśniły i opisały działalność firm uczestniczących w łańcuchach transakcji. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje dokonywane przez wskazane podmioty, a w tym przez stronę, były charakterystyczne dla obrotu karuzelowego. Schemat oszustwa karuzelowego polegał na tym, że towary były nabywane i zbywane przez ustalone podmioty krajowe i z Unii Europejskiej, które założone zostały głównie po to, by uczestniczyć w ustalonym procederze. Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody uzasadniają twierdzenie organu, że zarówno [...] oraz skarżący byli ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem.
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja w sposób prawidłowy i w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe odnosi się także do wystawionych przez skarżącego faktur VAT na rzecz innych uczestników łańcuchów transakcji uznając, że dokonane przez stronę czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy o VAT, bo za takie nie można uznać czynności wykonywanych w ramach karuzeli podatkowej.
Sąd rację przyznał organowi podatkowemu, że transakcje opisane wskazanymi fakturami VAT nie dokumentują faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, gdyż faktury te posłużyły jedynie do udokumentowania tzw. transakcji karuzelowych. Organy miały więc prawo uznać sporne faktury za niepotwierdzające powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 powołanej ustawy, a wartość netto wykazana w tych fakturach oraz należny podatek od towarów i usług za niepodlegający rozliczeniu i wykazaniu w deklaracjach VAT-7. Wystawione przez skarżącego faktury zostały wprowadzone do obrotu i wykorzystane przez firmy na kolejnym etapie obrotu gospodarczego do obniżenia kwoty podatku należnego.
Sąd stwierdził, że analiza akt podatkowych upoważnia do przyjęcia, że organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, posługiwały się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, a jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, organy w sposób wyczerpujący zebrały cały niezbędny materiał dowodowy, jak również kierowały się obiektywizmem, dokonując analizy i oceny tego materiału z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, odpowiada dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których oparł się wydając decyzję, a także przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jednocześnie w decyzji wyjaśniono jej podstawy prawne z pełnym przytoczeniem przepisów prawa, które znalazły na gruncie ustalonego stanu faktycznego zastosowanie.
Zdaniem Sądu, niekwestionowane przez skarżącego ilości transakcji, czas, po jakim następowały transakcje, a także ilość towaru objęta poszczególnymi transakcjami, potwierdzają przyjętą w niniejszej sprawie ocenę organów co do istnienia transakcji karuzelowych. Pierwsze ogniwo takich transakcji rzeczywiście zwykle się określa mianem znikającego podatnika, który ma za zadanie wprowadzić towar do obrotu krajowego, przy czym, co jest warunkiem sukcesu transakcji karuzelowej, nie płaci podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Zdaniem Sądu, przedstawione w skardze zarzuty natury procesowej uznać należało za bezpodstawne, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącego, w toku postępowania podatkowego organy w sposób pełny i wszechstronny ustaliły stan faktyczny w aspekcie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, a więc w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy nie dopuścił się także obrazy przepisów postępowania polegającej na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż dokonał takiej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.
W realiach sprawy nie można przyjąć, że skarżący był nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Świadczy o tym szereg przytoczonych okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary w transakcjach przeprowadzonych z wskazywanymi kontrahentami. Z wieloma z tych osób skarżący znał się od wielu lat i pozostawał w zażyłych stosunkach, a osobą która znała wszystkie wymienione wyżej osoby i była swoistym łącznikiem między członkami tej grupy był P.K.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości zarzucając naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego poprzez nie zastosowanie w sprawie:
- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 przez utrzymanie w mocy decyzji, mimo że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia 2007 r. do kwietnia 2008 r.,
- art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, iż organ podatkowy nie powinien był zastosować tych przepisów na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) podczas gdy postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego które wygasło, podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej),
- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie uwzględniającą faktu, że decyzja określająca zobowiązania podatkowe została wydana przez Dyrektora UKS w O. 8 lipca 2014 r. a organu drugiej instancji (ostateczna) 16 grudnia 2014 r. czyli po upływie terminu przedawnienia. Bowiem zobowiązania podatkowe skarżącego za okres do listopada 2007 r. przedawniały się 31 grudnia 2012 r., a za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. - 31 grudnia 2013 r.,
- przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 30 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, że strona nie ma prawa do obliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem kawy oraz napojów od firm: [...],
- przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust 8 ustawy o VAT przez uznanie, że gdy towar jest transportowany z magazynu pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw do magazynu ostatniego odbiorcy, podmiot, który nie wszedł w posiadanie towaru (strona), nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
- przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie ww. przepisy, a w konsekwencji przyjęcie, że wystawione faktury nie stwierdzają czynności, które zostały wykonane,
- przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust 5 tej ustawy przez jego błędną wykładnię polegającą na zamiennym stosowaniu pojęć nadużycia prawa oraz oszustwa karuzelowego, które to pojęcia wzajemnie się wykluczają, zaś ich zastosowanie prowadzi do odmiennych skutków podatkowych,
- przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, art. 167, art. 168 lit. a) w przypadku dostaw krajowych i b) w przypadku WDT, Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez pominięcie podstawowych zasad prawa wspólnotowego - neutralności podatku VAT,
- przez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i obarczenie strony podatkiem, podczas gdy transakcje realnie wystąpiły a towar został doręczony do odbiorców skarżącego,
2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 52 § 1 w zw. z art. 152 § 1 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji,
b) art. 145 § 1 lit. c) zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie zbadanie przez Sąd wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, mianowicie:
- w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez nie zbadanie okoliczności wszczęcia postępowania karnego w stosunku do strony, mającego na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji brak kontroli działań podjętych przez organy podatkowe,
- w zw. z art. 77 ust 6 w zw. z art. 83 ust. 1 w zw. z art. 105 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007 r. Nr 155, poz.1095, dalej:"u.s.d.g.") przez nie zweryfikowanie przez Sąd, czy materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, a stanowiący podstawę ustaleń w toku postępowania podatkowego mógł stanowić dowody, na których oparto ustalenia stanowiące podstawę do wydania decyzji, pomimo przekroczenia liczby dni kontroli podatkowej,
- przez uznanie, że brak możliwości zapoznania się strony z dowodami z przesłuchań świadków na podstawie, których została zbudowana teza o oszustwie karuzeli podatkowej nie stanowi naruszenia prawa do obrony skarżącego,
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 113 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
- powielenie argumentacji organu podatkowego bez samodzielnej analizy materiału dowodowego, a w konsekwencji oparciu rozstrzygnięcia bez uwzględnienia okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej;
• w zakresie dobrej wiary skarżącego przy zawieraniu transakcji, bez uwzględnienia rynku towarów szybko rotujących i okoliczności, które poczytywane są za naturalne działania rynkowe,
• w zakresie okoliczności dotyczących relatywnie "niskiej ceny" zbytu towarów, bez uwzględnienia szeregu czynników mających wpływ na ustalanie cen,
• uznania, że ilość oraz czas w jakim dokonywane były transakcje, stanowiły przesłanki do uznania, iż strona działała w ramach "oszustwa karuzelowego" bez znajomości rynku FMCG (towarów szybko torujących), którego to specyfika polega właśnie na szybkich transakcjach,
• oparcie rozstrzygnięcia z uwagi na znajomość podmiotów biorących udział w szeregu transakcji jako jednej z głównych przesłanek stanowiących o oszustwie karuzeli podatkowej,
• przez przyjęcie, na podstawie ustaleń przyjętych w decyzji, że M.P. współpracował wraz z P.K. (w zakresie oszustwa podatkowego), podczas gdy taka teza została zbudowana przez organ, nie wynika zaś z materiału dowodowego, wręcz stanowi jego zaprzeczenia,
• w zakresie uznania zeznań J.J. za dowód w sprawie, podczas gdy zeznania te zostały złożone w stanie wyłączającym świadome postrzeganie rzeczywistości, bowiem świadek w momencie ich składania był w ciągu alkoholowym,
• przyjęcie, że analiza logowań dokonywanych przez sieć internetową przyświadcza o udziale w oszustwie podatkowym, podczas gdy działania podjęte przez stronę świadczyły o dochowaniu należytej staranności oraz mające na celu zabezpieczenie transakcji biznesowych,
- nie odniesienie się przez Sąd do argumentacji skarżącego wskazującej na:
• naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także uregulowanej w niech zasady swobodnej oceny materiału dowodowego,
• dowody stanowiące o barku wystąpienia "karuzeli podatkowej" jak również wskazaniu, iż przeprowadzone przez stronę transakcje nie zawierają cech oszustwa podatkowego,
• fakt, iż w przedmiotowej sprawie okoliczności przeświadczające o wystąpieniu karuzeli podatkowej nie zostały udowodnione, lecz jedynie wątpliwe uprawdopodobnione, bez posiadania materiału dowodowego potwierdzającego przyjęte założenie,
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne,
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja została wydana bez naruszenia zasady praworządności, podczas gdy ustalenia zostały dokonane na podstawie niepełnego materiału dowodowego, wykluczającego okoliczności korzystne dla strony,
f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób zgodny z zasadą budzenia zaufania do organów, podczas gdy w toku tegoż postępowania:
- zarówno Sąd jak i organy podatkowe oparły swoje ustalenia dokonując dowolnej oceny materiału dowodowego, z wykluczeniem okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego,
- dokonane ustalenia wynikają z przyjętej przez organy podatkowe tezy o oszustwie podatkowym,
g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego podczas gdy materiał został oceniony tendencyjnie pod z góry założoną tezę o oszustwie podatkowym, co wskazuje na dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,
h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja została wydana w taki sposób, by wyjaśniała skarżącemu zasadność przesłanek jakimi organy kierowały się przy jej wydawaniu,
i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. związku z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe nie naruszyły zasady szybkości postępowania w sytuacji, gdy sprawa toczy się od 2010 r. zatem już ponad 11 lat.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na względnie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 77 ust 6 w zw. z art. 83 ust. 1 w zw. z art. 105 u.s.d.g. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosi, iż Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował, czy materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, a stanowiący podstawę ustaleń w postępowaniu podatkowym mógł stanowić dowody, na których oparto ustalenia stanowiące podstawę do wydania decyzji, pomimo przekroczenia liczby dni kontroli podatkowej.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (np. wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1/20 – publ. CBOSA). Przepis ten można naruszyć także wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, lub gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku.
W niniejszej sprawie strona w skardze nie sformułowała żadnych zarzutów związanych z przekroczeniem przez organ podatkowy liczby dni kontroli podatkowej, co jej zdaniem powinno rzutować na prawidłowość zebranego materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydanych decyzji.
Dopiero w skardze kasacyjnej jej autor formułuje stosowne zarzuty i w ich uzasadnieniu podnosi się, iż "Sąd nie zweryfikował, po pierwsze jakim podatnikiem (mikro /małym /średnim /dużym) była strona w momencie przeprowadzanych Kontroli, po drugie dlaczego Organ Kontroli nie wskazał w protokołach ile czasu te kontrole trwały, a także po ostatnie czy obiektywnie oceniając niezależnie od tego czy Strona była mikro/małym/średnim czy dużym podatnikiem, czy zgromadzony materiał dowodowy w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych mógł stanowić podstawy do wydania przedmiotowych decyzji (Decyzji oraz Decyzji UKS). Zważając na powyższe, należy wskazać, że niezależnie od powyższego liczba dni kontroli podatkowych została przekroczona. W związku z powyższym, należałoby ustalić, do jakiej grupy przedsiębiorców należało zakwalifikować Stronę w danym czasie, jednakże powyższa kwestia jest drugorzędna, bowiem organ kontroli zarówno w Protokole I jak i w Protokole II nie wskazał liczby dni kontroli, choć był do tego zobowiązany" (str. 37 skargi kasacyjnej).
Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji odwołał się do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., co pozwala przypuszczać, że kierując się dyspozycją tego przepisu Sąd przeprowadził tę kontrolę uwzględniając wszystkie aspekty sprawy, w tym również te, które nie zostały objęte zarzutami skargi. Tymczasem w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku brak jest jakichkolwiek rozważań i oceny związanych z podnoszoną obecnie przez stronę skarżącą kwestią czasu kontroli podatkowej i ewentualnych naruszeń w tym zakresie.
Wobec braku jakiegokolwiek stanowiska Sądu pierwszej instancji co do analizowanego zagadnienia, nie sposób uznać, że kontrola zaskarżonych decyzji została przez ten Sąd przeprowadzona prawidłowo, z zachowanie dyspozycji z art. 134 § 1 p.p.s.a.
Brak tych rozważań powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości przeprowadzenia instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku w kwestii przekroczenia lub nie przekroczenia przez organ podatkowy czasu kontroli podatkowej i z tego powodu konieczne jest uchylenie zaskarżonego wyroku, tak aby Sąd pierwszej instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wyraził stosowną ocenę co do spornej obecnie kwestii.
W takiej sytuacji nie jest możliwe rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż z uwagi na daleko idące skutki uwzględnionego zarzutu procesowego, przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów procesowych, a tym bardziej do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które należy rozpatrywać na kanwie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego danej sprawy.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Wydając orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Zdaniem Sądu kasacyjnego, z uwagi na fakt, iż sprawa była już wcześniej rozpatrywana przez NSA, a uwzględniony obecnie zarzut nie był wcześniej zgłaszany, to obciążanie strony przeciwnej znaczącymi kosztami postępowania byłoby nieuprawnione. Z tego względu na zasądzone na rzecz strony skarżącej koszty postępowania składa się kwota wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej oraz koszt opłaty kancelaryjnej pobranej za wydanie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Adam Nita Marek Kołaczek Danuta Oleś (spr.)