I FSK 2044/21

I FSK 2044/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Danuta Oleś
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1010/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1010/20 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2020 r., nr 1401-IOV-1.4103.119.2019.TW w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący.
1.1. K. O. (dalej: Skarżący) skargą kasacyjną z dnia 19 maja 2021 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1010/20.
1.2. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2335, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.), oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 10 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.
Wydanie wskazanego orzeczenia poprzedzały trzy prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, mianowicie z dnia: 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2704/11; 12 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 57/15 i 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/16, dotyczące kontroli wcześniejszych decyzji ostatecznych wydanych w podatku VAT za podane wyżej okresy rozliczeniowe (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.3. W uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, na tle ustaleń organów podatkowych oraz uprzednio wydanych w sprawie decyzji i odnoszących się do nich prawomocnych wyroków, w zakresie stanu faktycznego podał w szczególności, że: - Skarżący dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, prowadzonego przez K. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka K.), posługując się nickiem "e." (data rejestracji 8 sierpnia 2000 r.); - jako użytkownik tego portalu Skarżący zarejestrował się w dniu 9 września 2004 r.; - przedmiotem sprzedaży były głównie zegarki, chronografy, budziki, stacje pogody, czujki temperatury, naszyjniki, bransoletki oraz zestawy typu figurka i zegarek; - w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. Skarżący nie zgłosił jednak prowadzenia działalności gospodarczej i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT; - kupujący dokonywali płatności na rachunek bankowy należący do Skarżącego; - wyjaśnienia osób trzecich co do dokonywanych przelewów pozwalały uznać, że były one bezpośrednio związane z wystawieniem aukcji na portalu Allegro lub oferowaniem towarów poza aukcjami internetowymi, co wiązało się z brakiem prowizji na rzecz spółki K.; - z przedłożonych przez B. S.A. wyciągów bankowych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wynikało, że Skarżący otrzymywał wpłaty na konto od osób, które w tytułach przelewów podawały numery aukcji wystawianej na Allegro wraz z podaniem m.in.: nazwy kupionego przedmiotu i jego specyfikacji, liczby sztuk, kosztów wysyłki itp.; - spółka K. przedstawiła wykaz prowizji za sprzedaż towarów na aukcjach, jakie Skarżący zapłacił na rzecz Allegro; - duża różnorodność i powtarzalność sprzedanych przedmiotów, ich ilość w sprzedaży wysyłkowej, a także organizacja tej sprzedaży dowodziła prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej (jako handlowca) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) i dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; - nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy objęte decyzją, gdyż ziściły się przesłanki zawieszające bieg tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.); - pismem z dnia 7 listopada 2012 r. (doręczonym w dniu 19 listopada 2012 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego, że z dniem 16 marca 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe; - natomiast w dniu 6 kwietnia 2011 r. Skarżącemu przedstawiono zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: K.k.s.); - postępowanie w tym zakresie, na podstawie art. 114a K.k.s. zostało zawieszone w dniu 7 kwietnia 2014 r. i do dnia wydania decyzji nie zostało podjęte, więc możliwe było dalsze orzekanie w sprawie; - w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, poprzedzającej decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 marca 2020 r., Skarżący zarzucał rażące naruszenie zasady praworządności polegające na wydaniu jej na podstawie materiału dowodowego innego podmiotu, ponieważ załączniki nr 1 i nr 2 znajdujące się na płycie CD do najnowszego protokołu kontroli z dnia 23 kwietnia 2019 r., nie pochodziły z jego materiału dowodowego, czyli źródłowej płyty CD przekazanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. przy piśmie z dnia 30 kwietnia 2010 r., obejmujący protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta w spółce K. wraz z załącznikami; - w ocenie Dyrektora IAS słusznie jednak wartości obrotu i podatku VAT zostały określone na podstawie dokumentów (i sporządzonych na ich podstawie zestawień) w postaci: historii rachunku bankowego, wykazu przeprowadzonych aukcji internetowych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro z uwzględnieniem zwrotów i aukcji niezakończonych sprzedażą, wykazu prowizji na rzecz Allegro za sprzedaż towarów na tych aukcjach, wartości transakcji wynikających z wpłat otrzymanych na rachunek bankowy z tytułu transakcji zawartych na portalu aukcyjnym w okresie od stycznia do października 2007 r.
1.4. W ramach rozważań własnych Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął i wyjaśnił, że: - na podstawie art. 153 P.p.s.a. był związany podstawowym stanowiskiem wynikającym z wydanych uprzednio prawomocnych wyroków w zakresie uznania Skarżącego za przedsiębiorcę i podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.; - na tej samej podstawie pozostawał związany oceną prawną wynikającą z wyroku o sygn. akt III SA/Wa 57/15 odnośnie do kwestii braku przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za analizowane okresy rozliczeniowe; - oceny takiej nie mogła zmienić podniesiona przez Skarżącego okoliczność umorzenia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2020 r.; - w zakresie rozmiarów prowadzonej działalności, organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy, który stał się kompletny; - zważywszy, że Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych, jedynym sposobem określenia podstawy opodatkowania było zastosowanie art. 23 § 4 O.p.; - działanie organów w tym zakresie, wobec braku aktywności procesowej Skarżącego, było zgodne z zasadami postępowania podatkowego, w tym zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.; - nieusprawiedliwiony okazał się zarzut skargi obejmujący naruszenie art. 180 O.p. w związku z art. 191 i art. 181 O.p., mający polegać na wydaniu zaskarżonej decyzji w istocie na podstawie materiału dowodowego z innego postępowania; - płyta CD z czterema załącznikami do protokołu kontroli z dnia 23 kwietnia 2019 r. była materiałem dowodowym zgromadzonym od 2010 r.; - materiał ten zawiera wszystkie transakcje sprzedaży przez użytkownika o nicku "e.", otrzymane od spółki K., i przelewy na rachunku bankowym Skarżącego; - w przesłanym załączniku nr 1 do protokołu omyłkowo wykazano wszystkie zapisy z lat 2000-2008 dotyczące sprzedaży użytkownika "e.", gdyż jak wyżej podano, od 2000 r. Skarżący zarejestrował się używając tego nicku; - w treści protokołu kontroli z dnia 23 kwietnia 2019 r. szczegółowo opisane zostały transakcje z 2007 r.; - mimo różnicy w datach plików z dnia 29 kwietnia 2010 r. i z dnia 10 sierpnia 2009 r. zawartość przedmiotowych plików dotyczących 2007 r. jest jednakowa; - zgadza się liczba transakcji obejmująca 2007 r. (678 aukcji od dnia 6 stycznia 2007 r. do dnia 29 października 2007 r.); - w zestawieniach przedstawionych w treści zaskarżonej decyzji (s. 12-87) wyszczególniono wszystkie numery aukcji, daty, a także kwoty otrzymane za sprzedane przedmioty; - dane wykraczające poza ten zakres, znajdujące się na płycie omyłkowo przesłanej Skarżącemu, pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotyczyły innych okresów rozliczeniowych niż te, do których odnosiła się zaskarżona decyzja.
1.5. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Nadto, domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
1.6. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie:
- w zakresie przepisów prawa materialnego
1) art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego [skarbowego], mimo że zostało ono umorzone na skutek przedawnienia, a co za tym idzie czynności podjęte w ramach umorzonego postępowania utraciły swój skutek, co powinno zostać uwzględnione przez Sąd;
- w zakresie przepisów postępowania
2) art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, art. 151 oraz art. 153 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikająca z umorzenia postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącemu, mającego miejsce w toku postępowania, nie może być przedmiotem oceny Sądu wobec związania go oceną prawną wyrażoną w uprzednim wyroku, podczas gdy okoliczności te winny zostać rozważone jako nowe okoliczności i mieć wpływ na wydanie zaskarżonego wyroku;
3) art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 180 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo nierozważenia przez organ wszystkich okoliczności sprawy, a zwłaszcza nieustalenia faktów, które skutkowałyby uznaniem niezasadności wszczęcia w dniu 16 marca 2011 r. postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącemu, co doprowadziłoby do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu;
4) art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 w związku z art. 191 i art. 181 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy do wydania zaskarżonej decyzji w istocie doszło na podstawie materiału dowodowego z innego postępowania, bez jakiegokolwiek dowodu załączenia innej płyty do akt sprawy, co wynika z faktu, że załączniki nr 1 i nr 2 znajdujące się na płycie CD do najnowszego protokołu kontroli z dnia 23 kwietnia 2019 r. nie pochodziły z materiału dowodowego tej sprawy, czyli źródłowej płyty CD przekazanej przez spółkę K. przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. przy piśmie z dnia 30 kwietnia 2010 r., co oznaczało, że źródłowy materiał dowodowy został w toku kontroli najpewniej podmieniony (bowiem powstał w sierpniu 2009 r., czyli prawie rok wcześniej niż Skarżącego, który powstał pod koniec kwietnia 2010 r.).
2. Dalsze czynności procesowe.
2.1. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.2. Natomiast na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. Dyrektor IAS był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika (radcę prawnego), który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącego i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. Skarga kasacyjna, która została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, okazała się niezasadna zarówno w płaszczyźnie zarzutów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Z tych zaś przyczyn podlegała oddaleniu.
W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.
3.3. Przed przystąpieniem do oceny podstaw kasacyjnych wyjaśnić należało kwestię determinującą sposób prowadzenia dalszych rozważań.
Autor skargi kasacyjnej w ramach obu podstaw przestawił wzajemnie przenikające się i powiązane ze sobą zastrzeżenia wobec wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska prawnego w odniesieniu do dwóch kwestii spornych.
Zarzuty z obu podstaw kasacyjnych odnosiły się do: po pierwsze, problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; po drugie, zagadnienia prawidłowości zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny odnośnie do materiałów w postaci płyt CD.
Zauważenia wymagało przy tym, że samo zredagowanie uzasadnienia środka zaskarżenia obejmowało wyodrębnienie wyżej wskazanych wątków spornych przez posłużenie się śródtytułami: "Brak rozpoznania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego" oraz "Zarzut w zakresie oceny materiału dowodowego".
Na tle wskazanych zagadnień w skardze kasacyjnej podnoszono wystąpienie wadliwości w płaszczyźnie: sposobu przeprowadzonej kontroli sądowej (art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a.), identyfikacji zakresu związania prawomocnym wyrokiem (art. 153 P.p.s.a.) i w rezultacie stricte samego już wyrokowania (oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a., prowadzącego do umorzenia postępowania podatkowego).
Zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowej dotyczących uchylenia decyzji w przypadku uchybienia przepisom prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) powiązano z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także z naruszeniem przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 P.p.s.a. (które jednak należą do sfery prawa materialnego, a nie procesowego).
Biorąc zatem pod uwagę treść i istotę zarzutów usprawiedliwione stało się w obu wskazanych powyżej obszarach spornych łączne odniesienie kolejno do poszczególnych zastrzeżeń kasacyjnych.
3.4. Ocenę podstaw kasacyjnych należało rozpocząć od najdalej idącej krytyki zaskarżonego wyroku odnoszącej się do problematyki przedawnienia.
3.4.1. Istota zastrzeżeń na tym polu sprowadzała do zapatrywania Skarżącego, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. odwołał się - jako do oceny prawnie wiążącej - do stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 57/15, podczas gdy powinien był uwzględnić postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 17 sierpnia 2020 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko Skarżącemu podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego wobec stwierdzenia, że nastąpiło przedawnienie karalności zarzucanego czynu.
Nawiązując do tego postanowienia autor skargi kasacyjnej twierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiło "nadużycie prawa w jego rażącej odsłonie".
W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, Sąd dopuścił się naruszenia uprzednio podanych przepisów procedury sądowej z zakresu związania oceną prawomocnego wyroku i wyrokowania, a także przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych - przez ich niewłaściwe zastosowanie.
3.4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmiennie niż wywodził i argumentował autor skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji był związany swoim wcześniejszym prawomocnym wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 57/15, którym uchylona została decyzja organu odwoławczego z dnia 17 listopada 2014 r. (po niej została wydana decyzja kasacyjna z dnia 31 marca 2016 r.).
Związanie to odnosiło się do wyrażonej wówczas oceny, że w okolicznościach towarzyszących sprawie zakończonej decyzją z dnia 17 listopada 2014 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe z 2007 r. (tj. poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.), a to w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 16 marca 2011 r.
W kontekście motywów kasacyjnych należało przywołać następujący fragment rozważań własnych Sądu przedstawionych w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 57/15:
"Na wstępie Sąd podzielił stanowisko DIS, co do tego, że w sprawie istniały podstawy do merytorycznego orzekania w zakresie określenia Stronie zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 17 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu Skarżący był poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu z KKs, postawiono mu zarzuty dotyczące podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2005 r. - 2008 r. Zawiadomiono go o skutkach działań organów podatkowych, wzięto także pod uwagę okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie uprzedniej skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu.".
W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił zatem okoliczności dotyczące ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyniąc to w warunkach wtedy zachodzących i odnoszonych do możliwości wydania decyzji podatkowej w dniu 17 listopada 2014 r. Wypowiedź ta obejmowała zarówno wszczęcie postępowania karnego skarbowego, postawienie Skarżącemu zarzutów, jak również poinformowanie go o skutkach prawnych podjętych działań (co wprost wymieniono w pisemnych motywach przywołanego wyroku).
Jednocześnie taką ocenę prawną Sąd ten wyraził dysponując także innymi jeszcze informacjami wynikającymi z akt podatkowych, a których wprost nie przywołał w rozważaniach własnych wyroku. Była nią między innymi okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego w dniu 7 kwietnia 2014 r., mająca miejsce przed wydaniem kontrolowanej wówczas decyzji ostatecznej (którą finalnie Sąd uchylił, ale z innych przyczyn niż przedawnienie, bo naruszeń procesowych).
Nota bene okoliczność ta została również bezpośrednio przywołana w relacji ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w obecnie zaskarżonym wyroku z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1010/20.
Miał ją na uwadze także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając wyrok z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/16, którym oddalił skargę na decyzję kasacyjną organu drugiej instancji z dnia 31 marca 2016 r. (wydaną po wyroku tego Sądu z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 57/15), oceniając, że "zaskarżona decyzja nie narusza przepisów, w tym wskazanych w skardze". Zacytowana ocena sądowa odnosiła się do decyzji rozstrzygającej o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, przy czym organ odwoławczy powoływał się w tej decyzji na dopuszczalność dalszego procedowania w sprawie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. właśnie z uwagi na opisane wcześniej zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd zatem również i w tym wyroku potwierdził wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji możliwość dalszego procedowania przez organ podatkowy w sprawie spornego podatku VAT. Po tej decyzji kasacyjnej została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 28 czerwca 2019 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 10 marca 2020 r., co do której orzekał Sąd pierwszej instancji wyrokiem zaskarżonym skargą kasacyjną objętą niniejszą sprawą.
W tej zaś skardze kasacyjnej z dnia 19 maja 2021 r. także Skarżący nawiązał do wystąpienia okoliczności zawieszenia postępowania karnego skarbowego w dniu 7 kwietnia 2014 r., aczkolwiek uważał, że od tej daty "mieliśmy do czynienia z
sztucznie wykreowanej sprawy karnoskarbowej".
Podsumowując, stwierdzić należało, że powyższe składowe okoliczności faktyczne towarzyszące ocenie sądowej co do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy przypadające na 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z urzędu brał pod uwagę wydając wyrok o sygn. akt III SA/Wa 57/15 w ramach kontroli zaskarżonej wtedy decyzji, niezależnie od zarzutów i twierdzeń Skarżącego. Podejście takie miało bowiem istniejącą ku temu podstawę prawną wynikającą z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.
W ślad za tym dodatkowego odnotowania wymagało, że wyrok wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 57/15 nie został zaskarżony przez żadną ze stron. Tym samym nie doszło nawet do próby podważania/kwestionowania oceny sądowej o braku przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w okolicznościach, które ziściły się do momentu wydania - kontrolowanej w tamtym czasie - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r.
Na tle nakreślonych uwarunkowań podkreślić trzeba było, że powyższe okoliczności pozostawały niezmienne (były te same) w ramach niniejszej sprawy. W konsekwencji wyrażona na ich tle ocena prawna o ziszczeniu się w sprawie Skarżącego przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkującej zawieszeniem w dniu 16 marca 2011 r. biegu terminu przedawnienia wymienionych na wstępie zobowiązań podatkowych, pozostawała - tak jak przyjęto to w kontrolowanym obecnie wyroku z dnia 23 marca 2021 r. - wiążąca.
Oceny tej nie mogło więc podważyć wyartykułowane w ramach obecnie rozpoznanej skargi kasacyjnej twierdzenie, że od dnia 7 kwietnia 2014 r., "z uwagi na zawieszenie postępowania karnego skarbowego mieliśmy do czynienia z
sztucznie wykreowanej sprawy karnoskarbowej.".
3.4.3. Natomiast okoliczność, że postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2020 r. umorzono dochodzenie w sprawie karnej skarbowej z powodu przedawnienia karalności czynu z końcem 2019 r., odmiennie niż sugerował Skarżący, nie znosiło skutków wcześniejszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Nie świadczyło ono i nie potwierdzało zmiany stanu faktycznego branego pod uwagę przy ocenie kwestii przedawnienia w ramach wydania wyroku o sygn. akt III SA/Wa 57/15, czyli zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w 2011 r. Odwoływało się bowiem do zdarzenia, które nie występowało w czasie właściwym dla oceny zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz które pojawiło się dopiero z końcem 2019 r.
Nadto, samo postanowienie w przedmiocie umorzenia dochodzenia w sprawie karnej skarbowej z powodu przedawnienia karalności czynu wydano znacznie później, bo po kilku latach od daty wyrokowania w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 57/15. Postanowienie to jako takie nie istniało także w dacie wydania decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, a więc nie mogło oddziaływać na jej legalność.
Okoliczność wydania postanowienia umarzającego dochodzenie mogłaby co najwyżej zostać rozważona w kontekście dalszego biegu terminu przedawnienia w ramach art. 70 § 1 pkt 7 O.p. Na tym jednak polu w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutów. Dalej idąca wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym obszarze nie mogła zatem mieć miejsca.
3.4.4. To co się wydarzyło i było przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 57/15 w płaszczyźnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostało niezmienne.
Sąd ten rozważył znane mu składowe nieodzowne do oceny ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i ocenił je jako wywołujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Ocena taka pozostawała więc wiążąca dla kolejnych składów orzekających w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznie do grudnia 2007 r.
Innymi słowy, skoro w prawomocnym orzeczeniu o sygn. akt III SA/Wa 57/15 przesądzono, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na wskazanej wyżej podstawie, to skuteczności tej oceny nie mogło już pozbawić późniejsze zdarzenie w postaci umorzenia postępowania karnego skarbowego w 2020 r., a zwłaszcza zważywszy na podany w nim powód.
3.4.5. W takim stanie rzeczy zarzuty kasacyjnej przywołane w pkt 1.6 ppkt 1, 2 i 3 tego uzasadnienia należało uznać za nieusprawiedliwione.
Na ich podstawie nie zdołano wykazać uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom procedury sądowej z zakresu sądowej kontroli, związania prawomocnym orzeczeniem oraz wyrokowania, ani niewłaściwego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia.
3.5. Do oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego nie mógł doprowadzić również zarzut z pkt 1.6 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia. Dotyczył on [rzekomo] wadliwie przeprowadzonej kontroli sądowej i wyrokowania w związku z brakiem stwierdzenia przez Sąd naruszenia w sprawie podatkowej art. 180 w związku z art. 191 i art. 181 O.p., co miało polegać na wydaniu zaskarżonej decyzji w istocie na podstawie materiału dowodowego z innego postępowania (materiałów w postaci płyty CD).
3.5.1. W kontekście w ten sposób identyfikowanego zastrzeżenia kasacyjnego należało zwrócić uwagę, że stanowi ono w gruncie rzeczy powtórzenie stanowiska przedstawionego przez Skarżącego w skardze.
Z uwagi na wyłożoną wyżej istotę postępowania kasacyjnego i jego ograniczenia wadliwe było przy tym założenie, że zarzuty, które postawiono organom podatkowym w skardze, w analogiczny sposób po raz kolejny będą "roztrząsane" w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
W tym zakresie należało przede wszystkim zmierzyć się z konkretnymi ustaleniami i ocenami, które determinowały treść orzeczenia sądowego w pierwszej instancji, czego jednak we wniesionym środku zaskarżenia nie uczyniono.
3.5.2. Odnosząc się do kierowanych pod adresem organów podatkowych zarzutów w analizowanym wątku sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia i wnioski, które zrelacjonowano w pkt 1.3 tego uzasadnienia.
Na ich tle Sąd pierwszej instancji konkludował zaś, że "pomimo różnicy w datach plików z dnia 29 kwietnia 2010 r. i 10 sierpnia 2009 r. zawartość przedmiotowych plików dotyczących 2007 r. jest jednakowa. Ilość transakcji obejmująca 2007 r. w każdym z plików jest bowiem identyczna i wynosi 678 aukcji zaczynających się z dniem 6 stycznia 2007 r. [podanie w tym miejscu zaskarżonego wyroku roku "2017" uznać należało za oczywistą omyłkę pisarską - przyp. NSA] a zakończonych 29 października 2007 r., co potwierdza załącznik nr 2 do pisma organu pierwszej instancji nr [...] z dnia 26 lipca 2019 r. W zestawieniach znajdujących się na stronach od 12 do 87 zaskarżonej decyzji wyszczególniono zaś wszystkie numery aukcji, daty, a także kwoty otrzymane za sprzedane przedmioty. Jak już wyjaśniono, dane wykraczające poza ten zakres, znajdujące się na płycie omyłkowo przesłanej Stronie, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotyczą innych okresów rozliczeniowych niż te, do których odnosi się zaskarżona decyzja. Stąd też wnioski dowodowe Skarżącego w tym zakresie nie mogły zostać uznane za zasadne.".
3.5.3. W kontekście powyższego należało zwrócić uwagę, że podane przez autora skargi kasacyjnej motywy mające uzasadniać analizowany zarzut z jednej strony abstrahują od przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, wyjaśnień i konkluzji, z drugiej zaś nie wskazują, aby ewentualne uchybienia procesowe na tym polu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ten ostatni element jest ważką okolicznością, ponieważ kwestia naruszenia przepisów postępowania każdorazowo musi być oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
W taki sposób zaprezentowane motywy kasacyjne nie mogły więc zostać ocenione jako skuteczne.
Skoro Skarżący w istocie nie podważał, aby dane uwzględnione w treści decyzji podatkowej (zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji i znane Skarżącemu) były nieprawidłowe, czyli inne niż w materiale źródłowym w postaci zapisu na tej płycie CD z kwietnia 2010 r. do której sam nawiązuje (czyli ją zna), to tym samym nie wykazał, aby kwestia dat plików z płyty CD z zapisami z sierpnia 2009 r. załączonej do protokołu kontroli z 2019 r. mogła mieć istotne znaczenie dla wyniku tej sprawy.
W sytuacji gdy Skarżący nie wykazuje, aby transakcje uwzględnione w decyzji podatkowej były zestawione nieprawidłowo ustalenie z której wersji płyty CD pochodziło zestawienie transakcji nie miało i nie mogło mieć pierwszorzędnego znaczenia.
Jednocześnie domniemania i sugestie autora skargi kasacyjnej na temat możliwości wydania decyzji w jego sprawie na podstawie materiału dowodowego pozyskanego przy kontroli innego podmiotu, bez wykazania konkretnych wadliwości w zestawieniach transakcji przypisanych w decyzji podatkowej Skarżącemu, należało ocenić jako li tylko nieudaną polemikę z dokonanymi przez organy podatkowe i zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
3.7. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, przy czym skarga kasacyjna została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 3.600 zł.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 2.700 zł (75% z 3.600 zł).
s. NSA D. Oleś s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA A. Cudak