I FSK 2043/22

I FSK 2043/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Wr 973/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-08-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 973/21 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.223.2021.2.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 sierpnia 2022r., sygn. akt I SA/Wr 973/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy
ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2021r. nr 0112-KDIL1-2.4012.223.2021.2.DS
w przedmiocie podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie tiret trzecie i tiret czwarte sentencji interpretacji, w których stanowisko strony skarżącej co do podstawy opodatkowania uznano odpowiednio za prawidłowe i nieprawidłowe i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji oraz w jego uzupełnieniu przedstawiając stan faktyczny/zdarzenia przyszłe wskazała, że wiosek dotyczy interpretacji art. 29a ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w kontekście tego, czy otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej przez Gminę usługi oczyszczania ścieków, stanowiąc lub nie część zapłaty za świadczoną przez Gminę Usługę, a tym samym czy podlega ona opodatkowaniu VAT.
Gmina planuje rozbudowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W latach 2018-2019 zrealizowano I etap inwestycji, natomiast w latach 2021-2022 planowana jest kontynuacja II etapu. Na realizację projektu Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Podatek VAT w odniesieniu zarówno do etapu I inwestycji, jak i do etapu II stanowi koszt niekwalifikowalny (nie został objęty dofinansowaniem). W pozostałym zakresie inwestycja jest/będzie finansowana ze środków własnych, w tym z dochodów uzyskanych od mieszkańców korzystających z usług świadczonych przez Gminę za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków. Przedmiotem dofinansowania jest/będzie wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą są/będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący inwestycję. Gmina będzie zawierała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne na czas określony określające zakres usług oraz wysokość opłaty. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie, był/będzie równoznaczny z obowiązkiem zapłaty przez mieszkańca odsetek w wysokości ustawowej. Strona wskazała, iż miała zamiar pobierania od mieszkańców wynagrodzenia za realizowane przez nią usługi już od początku planowania inwestycji.
Gmina nabyła/zamierza nabyć usługi budowlane polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców od wyspecjalizowanej firmy świadczącej tego typu usługi i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymała/otrzyma od wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.
We wniosku podkreślono, że w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług w ramach II etapu Inwestycji, wystąpi ona o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Zważywszy jednak, że otrzymała ona wynagrodzenie od mieszkańców za realizację etapu I w latach 2018-2019, a więc przed wejściem w życie przepisów wprowadzających instytucję wiążącej informacji stawkowej, dlatego poprzez pytanie nr 2 Gmina oczekiwała potwierdzenia prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT w tamtym okresie, tj. wyłącznie w odniesieniu do etapu I.
W związku z powyższym opisem, Gmina zadała następujące pytania:
1. Czy świadczenie przez Gminę na rzecz mieszkańców Usług podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług?
2. Czy stawką VAT właściwą dla świadczonych przez Gminę Usług w ramach etapu I Inwestycji (realizowanej w latach 2018-2019) jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
3. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wpłat mieszkańców ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?
4. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą "w stu", a wpłaty mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już VAT)
5. Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją?
Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do ww. pytań, podatnik wskazał, że jego zdaniem: 1) świadczenie przez Gminę na rzecz mieszkańców Usług podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług; 2) stawką VAT właściwą dla świadczonych przez Gminę Usług w ramach etapu I Inwestycji (realizowanej w latach 2018-2019) jest stawka 8 %, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; 3) podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wpłat mieszkańców ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego; 4) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą "w stu", a wpłaty mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już VAT). Odnosząc się do ostatniego pytania zdaniem strony będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.
Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego. W odpowiedzi na wezwanie Gmina wyjaśniła, że w przypadku nieotrzymania dotacji nie zrealizowałaby projektu w takiej formie lub nie zrealizowałaby go w ogóle. W przypadku nieotrzymania dofinansowania nie zrealizowałaby usług wynikających z umów zawartych z mieszkańcami. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Projektu. Mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie mogło/nie może/nie będzie mogło być przeznaczone na ogólną działalność Gminy, a w przypadku nierealizowania przedmiotowej Inwestycji była/jest/będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.
Zawierane przez Gminę z mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Umowy te są jednolite dla wszystkich mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych mieszkańców była/jest/będzie niejednolita (np. ze względu na typ przydomowej oczyszczalni ścieków, długość przyłączy i zastosowanych rozwiązań). W przypadku braku zapłaty przez mieszkańca wynagrodzenia na rzecz Gminy świadczenie nie zostanie zrealizowane.
1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe
w zakresie pytania nr 3 tj. zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców wyłącznie kwoty wpłat przewidzianych w umowach, uznając w konsekwencji za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie pytania nr 4, tj. w przypadku uznania, że do podstawy opodatkowania zaliczyć należy również kwoty otrzymanego dofinansowania, to wówczas kwotę podatku należnego obliczyć należy metodą "w stu" oraz prawidłowe w zakresie pytania nr 1, nr 2 i nr 5.
Organ ocenił, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację inwestycji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika - jak wskazał wnioskodawca, że Gmina pozyskała dofinansowanie na realizację projektu i nie mogła/nie może/nie będzie mogła przeznaczyć go na ogólną działalność Gminy. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić nie tylko kwotę należną, w postaci wpłaty, którą zobowiązany był/jest/będzie ponieść mieszkaniec biorący udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańca kompleksowych usług, w skład których wchodzi/wchodzić będzie: przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości; udostępnienie do eksploatacji zamontowanej przydomowej oczyszczalni ścieków, a następnie przekazanie mieszkańcowi jej własności; monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez właściciela bieżącej obsługi przydomowej oczyszczalni ścieków od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy. Organ uznał, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę kompleksowych usług nie jest/nie będzie wyłącznie kwota wpłat mieszkańców ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi strony uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.
W uzasadnienie wskazano, że warunkiem koniecznym uznania określonego rodzaju dofinansowania za wchodzące do podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że przekazywane jest ono na sfinansowanie konkretnej czynności opodatkowanej w dostawie towarów lub świadczenia określonych usług. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie części ponoszonych przez podatnika kosztów związanych z realizacją inwestycji/projektu, w ramach którego mają być następnie świadczone określone usługi docelowe, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż mogą mieć (a najczęściej mają) oczywisty wpływ na ostateczną cenę świadczonych docelowo usług lub dostarczanych towarów.
W niniejszej sprawie dotacja dotyczy finansowania zakupu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu, które będą przez Gminę wykorzystane do realizacji na podstawie stosownych umów z mieszkańcami opisanej wyżej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Usługa ta jest zatem odrębna i ma jednak zakres szerszy od objętego przedmiotem dofinansowania zakupu i montażu przydomowej oczyszczalni ścieków. Jej realizacja jest rozłożona na długi okres czasu i zakończy się dopiero z chwilą przeniesienia na mieszkańca, z którym zawarto taką umowę, własności, co ma nastąpić - jak wskazano w stanie faktycznym - po upływie 5 lat od dokonania końcowej płatności przez operatora. Za wykonanie kompleksowej sługi oczyszczania ścieków mieszkańcy płacą jedną uzgodnioną w umowie kwotę w terminie w niej wskazanym.
W ocenie Sądu sporne dofinansowanie nie stanowi z pewnością dopłaty do ceny kompleksowej usługi oczyszczania ścieków świadczonej na rzecz mieszkańców, którzy zawarli/zawrą z Gminą umowy. Służy ono ogólnemu dotowaniu kosztów związanych z realizacją projektu/inwestycji w zakresie zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, podlegających następnie wykorzystaniu do wykonania usług kompleksowych na rzecz mieszkańców, którzy warunki realizacji tych usług, w tym cenę należną na rzecz Gminy, ustalili/ustalą, podpisując z nią przedmiotowe umowy. Otrzymana dotacja, jako przeznaczona na sfinansowanie części kosztów inwestycji, a nie na sfinansowanie części ceny usługi o charakterze kompleksowym, nie powinna być zatem uwzględniana dodatkowo w podstawie opodatkowania w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
1.5. Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika wyrażone w odniesieniu do pytania nr 3 oraz w zakresie - stanowiącego konsekwencję tego - uznania za prawidłowe stanowiska podatnika wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 4, uznając, że organ dopuścił się przez to naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób opisany w art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonej w uzasadnieniu oceny prawnej.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącą do takiego rozumienia wskazanego przepisu, iż nie będzie zaliczana do podstawy opodatkowania otrzymana przez gminę kwota dofinansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków realizowanych na rzecz mieszkańców tej gminy w ramach kompleksowych umów oczyszczania ścieków, gdyż kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę tej kompleksowej usługi, gdy tymczasem zdaniem organu prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że kwota dofinasowania do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków ma bezpośredni wpływ na cenę usługi i stanowi w istocie dotację do konkretnej czynności opodatkowanej, a zatem dotacja powinna być elementem podstawy opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.
2.2. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wniesiono również o zasądzenie od Gminy na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.3. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
W kontekście sformowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu pozostaje to, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Organ interpretacyjny uznał za błędne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zgodnie z którym otrzymana przez Gminę dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem otrzymana dotacja przeznaczona jest na sfinansowanie części kosztów inwestycji, a nie na sfinansowanie części ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańców.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług okazał się chybiony.
3.2. Na wstępie należy podkreślić, że zaistniały w niniejszej sprawie spór był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak więc zawarta w tym uzasadnieniu ocena prawna jest jedynie powieleniem ugruntowanej już linii orzeczniczej.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Wskazany powyżej przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1, dalej – "dyrektywa 112"), według którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
3.3. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie zwraca uwagę, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Trybunał wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.
Z powyższego wynika, że kwalifikacja dofinansowania wymaga ustalenia, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje bowiem niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Istotne jest natomiast to, aby dofinansowanie stanowiło wynagrodzenie przekazane za wykonanie konkretnej usługi, czy też za zrealizowanie konkretnej dostawy towarów.
3.4. W orzecznictwie Trybunału, doprecyzowano użyty zwrot "bezpośredni wpływ na cenę" i stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej. Dla oceny natomiast czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia.
3.5. Analizując wpływ otrzymania dotacji unijnej na podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, dla określenia czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane, istotne znaczenie będą miały szczegółowe warunki ich przyznania.
Z przedstawione opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina w ramach zadań własnych, do których należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2020r., poz. 713), rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Na realizację tego projektu pozyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W pozostałym zakresie inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy, w tym z dochodów uzyskanych od mieszkańców korzystających z usług świadczonych przez Gminę za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina podkreśliła, że przedmiotem dofinansowania jest/będzie jedynie zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowująca są/będą faktury zakupowe otrzymane przez Gminę jako podmiot prowadzący inwestycję.
Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, usługa oczyszczania ścieków jest odrębną usługą i posiada szerszy zakres od objętego przedmiotem dofinansowania zakupu i montażu. Realizacja usługi jest rozłożona w czasie i zakończy się dopiero z chwilą przeniesienia na mieszkańca własności oczyszczalni, co ma nastąpić po upływie 5 lat od dokonania końcowej płatności przez operatora Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Za wykonanie kompleksowej usługi mieszkańcy płaca uzgodnioną w umowie kwotę. Sąd podkreślił, że podmiot udzielający dofinansowania nie wpłaca określonej kwoty pieniędzy na poczet świadczonych usług na rzecz mieszkańca.
3.6. Analiza stanu faktycznego prowadzi to uznania, że budowa przydomowej oczyszczalni ścieków jest wyłącznie procesem zmierzającym do powstania infrastruktury, która dopiero po powstaniu może być przedmiotem czynności uznanych na gruncie podatku VAT za podlegającą opodatkowaniu. Dotacja udzielona ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, lecz stanowi dofinansowanie do realizacji całego projektu Gminy. Z przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu przydomowej oczyszczalni ścieków na rzecz Gminy, a to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. W tej sytuacji sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy za bezzasadny.
3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł, jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA