I FSK 2041/24

I FSK 2041/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 698/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-07-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 240 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 698/24 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2024 r., nr 1401-IOV-4.603.32.2023.PJ w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. i 2006 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 5 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 698/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie (zwany dalej Sądem I Instancji) orzekał w następstwie skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. (określanej dalej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący,) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 19 lutego 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. i 2006 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2023 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Spór zaistniały pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego ukształtował się w związku z wnioskiem Podatnika o wznowienie postępowania podatkowego. Formułując go, Skarżący wskazał na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – dalej nazywanej O.p.). W jego przekonaniu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10 Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR), uzasadniał bowiem wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej DIS) z 21 lutego 2008 r.
Zdarzenia, które poprzedziły wydanie zaskarżonego wyroku przedstawiają się następująco:
1) DIS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (w dalszej części uzasadnienia określanego jako NUS). We wspomnianym akcie administracyjnym określono Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r.;
2) przyczyną zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki było stwierdzenie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa (WDT) została dokonana przez ten podmiot na rzecz odbiorcy hiszpańskiego, tj. C1. S.L. (dalej określanego jako Kontrahent lub Partner handlowy podatnika). Organ stwierdził zaś, że z powodu braku zarejestrowania Kontrahenta dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, Spółka błędnie zastosowała do spornych dostaw stawkę podatkową w wysokości 0%;
3) decyzja DIS była następnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił jednak skargę Spółki na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny podzielił to zapatrywanie i oddalił skargę kasacyjną wskazanego podmiotu;
4) po opublikowaniu w Dz.Urz.UE. wskazanego wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-587/10 Strona wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończoną decyzją ostateczną. Czyniąc to, powołała się ona na wspomniany judykat;
5) postępowanie podatkowe zostało wznowione, a następnie je zawieszono. Było to spowodowane wcześniejszym wnioskiem Strony z 7 marca 2011 r. o wznowienie tego samego postępowania podatkowego, tyle że w oparciu o inne orzeczenie TSUE, tj. wyrok o sygn. C-438/09;
6) po wydaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tamtej sprawie, Organ podatkowy podjął zawieszone postępowanie, a następnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji DIS z 21 lutego 2008 r. Stało się tak, ponieważ w jego przekonaniu wyrok w sprawie C-587/10 nie ma wpływu na treść wskazanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej. Zapatrywanie to DIAS podzielił orzekając jako organ odwoławczy. W konsekwencji utrzymał on swoją własną decyzję w mocy;
7) uzasadniając swoje racje Organ podatkowy wskazał w szczególności, że stan faktyczny sprawy C-587/10 był całkowicie odmienny od tego, w którym wydano decyzję DIS z 21 lutego 2008 r. Dodatkowo DIAS podkreślił, że w stanie faktycznym, który legł u podstaw wskazanego rozstrzygnięcia ostatecznego hiszpański organ podatkowy nie potwierdził finalnego rozliczenia przez Kontrahenta strony wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego podmiotu. W konsekwencji DIAS uznał, że w sprawie nie wykazano istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co zobowiązywało do odmowy uchylenia decyzji DIS z 21 lutego 2008 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił tego zapatrywania. Z tego powodu uchylił on zaskarżoną decyzję, a także poprzedzające ją rozstrzygnięcie wydane przez DIAS w pierwszej instancji. Uzasadniając swoje racje Sąd I instancji wyartykułował następujące okoliczności:
1) zasadniczym powodem odmowy zastosowania stawki 0% do transakcji zadeklarowanych przez Stronę było ustalenie w postępowaniu wymiarowym, że Kontrahent tego podmiotu, w chwili dokonywania spornych transakcji zadeklarowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) nie posiadał numeru uprawniającego do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych;
2) jednocześnie dla celów rozstrzygania w konsekwencji zaistnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie można nadmiernej wagi przywiązywać do różnic pomiędzy stanem faktycznym, który legł u podstaw rozstrzygnięcia TSUE oraz stanem faktycznym, który zdeterminował takie, a nie inne rozstrzygnięcie ostateczne krajowego organu podatkowego;
3) zasadnicza wątpliwość podniesiona przez niemiecki Federalny Trybunał Finansowy (Bundesfinanzhof) w sprawie C-587/10 nie polegała na tym, że w tamtej sprawie doszło do tzw. "transakcji łańcuchowej". Dotyczyła ona natomiast innej kwestii, tj. tego czy można uzależnić przyznanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od przekazania przez dostawcę, nabywcy wyrobów numeru identyfikacji podatkowej dla celów wskazanej daniny publicznej. Dlatego wyrok o sygn. C-587/10 ma znaczenie uniwersalne – nie dotyczy on wyłącznie obrotu towarem w ramach tzw. transakcji łańcuchowych;
4) wyrok TSUE w sprawie C-587/10 ma charakter precedensowy (nowatorski), ponieważ jest nowy spojrzeniem na skutki podatkowe braku spełnienia wymogów formalnych uznania określonej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Trybunał zwrócił w nim bowiem uwagę na konieczność uwzględniania także wymogów merytorycznych (materialnych). Pominięcie tej kwestii wykracza zaś poza to, co jest niezbędne dla prawidłowego poboru podatku;
5) jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie wskazał na przypadki, w których brak przedstawienia dowodu potwierdzającego spełnienie wymogów formalnych nie będzie naruszał zasady proporcjonalności. Odniósł się on także do materii obiektywnych trudności oraz akcesoryjnego charakteru dowodów na spełnienie warunków formalnych, które jednocześnie nie stanowią przewidzianych przez prawo UE warunków materialnych uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
6) wyrok TSUE w sprawie C-587/10 zawiera wytyczne, które mogą mieć wpływ na wykładnię art. 42 ust. 1 u.p.t.u., dokonaną przez DIS w decyzji z 21 lutego 2008 r. Ma to znaczenie w kontekście braku uznania spornych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe z powodu braku dopełnienia wymogu formalnego rejestracji nabywcy. W skardze zasadnie podniesiono przy tym, że z punktu widzenia oceny zgodności podjętego rozstrzygnięcia z prawem unijnym (wspólnotowym) istotne jest dokonanie oceny, czy brak spełnienia warunku formalnego ukształtowanego w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (posiadanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy) - z uwzględnieniem wytycznych i kryteriów wynikających z wyroku w sprawie C-587/10 - pozwala sam w sobie na zakwestionowanie uprawnienia Spółki do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%;
7) Strona trafnie wywodzi, że w ostatecznej decyzji wymiarowej DIS z 21 lutego 2008 r. odmowa przyznania jej zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej została oparta na braku spełnienia wymogów formalnych, bez uwzględnienia wytycznych wyrażonych w tym zakresie w wyroku w sprawie C-587/10.
W skardze kasacyjnej na wskazany judykat DIAS zrzekł się rozprawy oraz wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddalenie skargi na decyzję ostateczną Organu odwoławczego, zapadłą w następstwie wznowienia postępowania podatkowego (w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną)
względnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;
3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2023 r., poz. 1634 - zwanej dalej P.p.s.a.). W przekonaniu Organu odwoławczego doszło do tego poprzez stwierdzenie, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2008 r., uzasadniona treścią wyroku TSUE wydanego w sprawie C-587/10. Tymczasem w powołanym judykacie Trybunał analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Tym samym w przekonaniu DIAS, wyrok TSUE wydany w sprawie C-587/10 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej DIS z 21 lutego 2008 r. (decyzji wymiarowej). Jest tak gdyż podstawą stanowiska tego organu podatkowego nie było stwierdzenie, że brak posługiwania się właściwym numerem VAT UE powoduje brak podstaw do zastosowania stawki 0%. Przyczyną jego rozstrzygnięcia był natomiast przede wszystkim brak rozliczenia przez zagranicznego kontrahenta podatku od spornych transakcji jako przeszkoda dla zastosowania stawki w wysokości 0%. W konsekwencji zdaniem Organu podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uchylił jego decyzję ostateczną, a także poprzedzające ją rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne;
2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej - wskutek stwierdzenia wadliwości zastosowania przez DIAS art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Jak podkreślono, stało się to pomimo niedokonania przez Sąd oceny zasadności stanowiska Organu podatkowego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, artykułującego brak wpływu orzeczenia C-587/10 na treść decyzji ostatecznej;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p. w zw art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W przekonaniu DIAS doszło do tego poprzez uchylenie jego decyzji ostatecznej oraz decyzji ją poprzedzającej. Doszło zaś do tego na skutek pominięcia przez Sąd precyzyjnej i prawidłowej oceny, jaka stała się udziałem Organu odwoławczego. Wskazał on, że wyrok TSUE nie ma wpływu na decyzję ostateczną, a w uzasadnieniu jego decyzji podkreślono, jaki stan faktyczny był przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE oraz jaki stan faktyczny był przedmiotem decyzji ostatecznej. Jak podkreślono, Sąd nie przywiązał właściwej wagi do okoliczności, że w zaskarżonej decyzji wykazano konkretne różnice pomiędzy obydwoma stanami faktycznymi podkreślając, iż rozbieżności pomiędzy tymi sytuacjami są zbyt duże, aby treść wyroku TSUE mogła wpływać na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Wskazane okoliczności były zaś kluczowe dla dokonania prawidłowej oceny, czy wyrok TSUE o sygn. C-587/10 znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Stało się to poprzez brak wyartykułowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakiego rodzaju naruszeń przepisów postępowania dopuścił się organ w stopniu mającym wpływ na treść decyzji. Ponadto podkreślono, że Sąd I instancji nie wskazał DIAS w swoim judykacie sposobu dalszego postępowania. To zaś uniemożliwia zastosowanie się do zaleceń Sądu co do ponownego rozpoznania sprawy i prawidłowe wykonanie wyroku;
d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 P.p.s.a. Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez niezastosowanie tej regulacji normatywnej w sprawie. To zaś było skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Przejawiła się ona wadliwym uznaniem, że DIAS dopuścił się naruszenia prawa materialnego, polegającego na niezastosowaniu art. 240 § 1 pkt 11 Op. oraz naruszył przepisy prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że wyrok TSUE w sprawie C-587/10 nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji DIS z 21 lutego 2008 r. Tymczasem dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej wykładni przepisów prawa oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego wykluczało zastosowanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. W efekcie, przedstawione okoliczności powinny stanowić dla Sądu podstawę do oddalenia skargi.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Nie ulega wątpliwości, że zarówno wznowienie postępowania podatkowego, jak i uchylenie w tym trybie ostatecznej decyzji podatkowej są możliwe jedynie wtedy, gdy postępowanie podatkowe jest wadliwe w sposób kwalifikowany, tzn. jest dotknięte jedną z wad wskazanych w art. 240 O.p. Instytucja wznowienia postępowania jest bowiem odstępstwem od procesowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Jednocześnie wspomniana wcześniej, kwalifikowana wadliwość postępowania powinna mieć swoją konsekwencję w postaci niedoskonałości decyzji ostatecznej. Jak bowiem wynika z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.
Jedną z prawnych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, a następnie ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej jest to, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść tego rozstrzygnięcia (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). Do tej właśnie regulacji prawnej w swoim wniosku o wznowienie postępowania odwoływał się Skarżący. Nie ma wątpliwości co do tego, że w tym przypadku racją zainicjowania postępowania uprzednio już zakończonego decyzją ostateczną jest konieczność zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1167). Jednocześnie warto zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. obejmuje zarówno przypadki postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jak i postępowań, w których zapadły decyzje w innych sprawach. Istotne jest jedynie to, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1167 i powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 549/13, Lex nr 1404372). Dodatkowo, pomiędzy decyzją ostateczną a judykatem TSUE musi istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia wspomnianego Trybunału powinna zapaść decyzja o odmiennej treści niż ta, którą wydano. Wykluczony jest jednak przy tym jakikolwiek automatyzm w stosowaniu analizowanej przesłanki wznowieniowej, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną decyzji ostatecznej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Judykat ten powinien natomiast oddziaływać na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sposób odmienny od tego, który stał się udziałem organu wydającego decyzję ostateczną (por. K. Dura [w:] A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 1004).
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę przedstawione rozumienie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i odnosząc je do zarzutów oraz argumentacji zawartych w skardze kasacyjnej należy przyjąć, że trafne jest zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Aby wyjaśnić tę kwestię, godzi się przywołać wnioski sformułowane w wielokrotnie już przywoływanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanym w sprawie C-587/10. W judykacie tym wyraźnie wskazano, że o ile numer identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z tej daniny, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (por. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, teza 60) – por. teza 51 wyroku w sprawie C-587/10.
Jednocześnie TSUE wyartykułował, że zgodne z prawem jest wymaganie, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego (por. wyrok z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding, teza 38). Państwa członkowskie wychodzą jednak poza środki niezbędnie konieczne dla prawidłowego zapewnienia poboru podatków, jeżeli odmawiają korzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej na tej tylko podstawie, że numer identyfikacji dla celów wskazanej daniny publicznej nie został przekazany przez dostawcę nawet wówczas, gdy dostawca ten, działając w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich rozsądnych środków przekazać tego numeru, lecz wskazał ponadto na inne elementy, które są w stanie wykazać w wystarczający sposób, iż nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach (por. teza 52 wskazanego judykatu).
To zaś doprowadziło Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej do konstatacji, że artykuł 28 część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 98/80/WE z dnia 12 października 1998 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej od przekazania przez dostawcę numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku od wartości dodanej nabywcy z zastrzeżeniem jednak, że odmowa przyznania korzystania z tego zwolnienia nie będzie opierała się na jednym tylko powodzie, iż obowiązek ten nie został wykonany, jeżeli dostawca działający w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich środków, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane, przekazać tego numeru identyfikacji, przy czym przedstawia wskazówki, które mogą w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach (por. sentencja wyroku w sprawie C-587/10).
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla oceny znaczenia wskazanego judykatu TSUE dla możliwości uchylenia decyzji ostatecznej na skutek wznowienia postępowania nie ma znaczenia to, na kanwie jakiego stanu faktycznego zapadł wyrok TSUE w sprawie C-587/10. Istotnie, w postępowaniu toczącym się przed niemieckim Federalnym Trybunałem Finansowym (Bundesfinanzhof), poprzedzającym skierowanie przez ten sąd pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej chodziło o kwestię przekazania kontrahentowi numeru identyfikacyjnego dla celów podatku od wartości dodanej w transakcji łańcuchowej pomiędzy podmiotem niemieckim, amerykańskim (posiadającym wprawdzie oddział w Portugalii, ale nigdzie nie zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej) i fińskim. Rzeczywiste przemieszczenie towaru, zlecone przez podmiot amerykański odbyło się pomiędzy niemieckim dostawcą, a fińskim ostatecznym odbiorcą, przy czym na wezwanie niemieckiego dostawcy, amerykański kontrahent przekazał mu numer identyfikacji spółki fińskiej, nadany jej dla celów podatku od wartości dodanej. Jego wiarygodność została sprawdzona przez niemieckiego dostawcę (por. teza 14 i 15 wyroku w sprawie C-587/10).
Z kolei w przedmiotowej sprawie nie chodziło o transakcję łańcuchową, ale o "zwykłą", "bezpośrednią" dostawę towaru z Polski do Hiszpanii. Istotne jest natomiast to, że podobnie jak w sprawie niemieckiej, którą rozpatrywał TSUE wątpliwości co do zgodności z prawem unijnym wzbudzał formalny wymóg posiadania (wykazania) przez podatnika, korzystającego ze zwolnienia związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową numeru identyfikacyjnego nabywcy dla celów podatku od wartości dodanej (por. § 17 ust. 1 niemieckiego Umsatzsteuer-Durchfürungsverordnung, tj. rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o podatku obrotowym, wskazany w tezie 13 wyroku w sprawie C-587/10). Jak łatwo zauważyć warunek ten jest tożsamy z wymogiem wynikającym z art. 42 ust. 1 pkt 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. W niemieckim podatku obrotowym (Umsatzsteuer), który w Republice Federalnej Niemiec jest emanacją unijnego podatku od wartości dodanej zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego (Vorsteuer) jest zaś odpowiednikiem stawki w wysokości 0%, kształtowanej w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.
W związku z tym wyrok w sprawie C-587/10, w którym zaprezentowano nowatorskie, precedensowe rozumienie przesłanki legitymowania się numerem identyfikacyjnym odbiorcy towaru, nadanym mu dla transakcji wewnątrzunijnych jest okolicznością, która może mieć wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej, wydanej przez DIS. We wskazanym judykacie TSUE zaprezentowano bowiem przełomowe spojrzenie na problem legitymowana się numerem podatkowym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Trybunał odszedł w nim od pryncypialnego wymogu posiadania wskazanego identyfikatora odbiorcy towaru (wymóg formalny) na rzecz wykazania, że nabywca towaru jest podatnikiem, działającym w takim charakterze w transakcjach wewnątrzunijnych (wymóg merytoryczny – materialny).
Z tego właśnie względu należy podzielić zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Niewątpliwie słuszność ma Sąd I instancji zarzucając DIAS skupienie się na różnicach w stanach faktycznych przedmiotowej sprawy oraz sprawy niemieckiej rozpatrywanej przez tamtejszy Federalny Sąd Finansowy. Ich elementem wspólnym i kwintesencją słusznie dostrzeżoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny był bowiem "pierwiastek unijny", tj. to, czy brak legitymowania się numerem identyfikacyjnym odbiorcy dla celów podatku od wartości dodanej jest bezwzględną przesłanką wykluczającą zastosowanie zerowej stawki podatkowej (w Niemczech zwolnienia z prawem do odliczenia). Jak wskazał TSUE w swoim wyroku o sygn. C-587/10, nie można postawić takiej tezy, bo podatnik krajowy może wskazać organowi podatkowemu dane (wskazówki) mogące w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach (wymóg merytoryczny – materialny). Kwestię tę należało rozważyć w realiach przedmiotowej sprawy.
Jednocześnie nie mogło być przesłanką odmowy uchylenia decyzji ostatecznej to, że według informacji hiszpańskiej administracji podatkowej tamtejszy kontrahent podatnika nie rozliczył podatku od wartości dodanej od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Analogiczna kwestia nie była bowiem przedmiotem rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, orzekający w sprawie C-587/10. Skoro zaś tak, nie można było do niej nawiązywać w przedmiotowej sprawie, przez wzgląd na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, ukształtowaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny nie miał też wątpliwości co do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Na podstawie jego lektury bez trudu można bowiem ustalić tok rozumowania i argumentację Sądu I instancji, które doprowadziły do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia w sprawie. Z uzasadnienia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jasno wynika też, jakiego rodzaju naruszeń przepisów postępowania dopuścił się organ w stopniu mającym wpływ na treść decyzji. Ponadto w sposób niebudzący wątpliwości wskazał on organowi sposób dalszego postępowania.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2024 r., poz. 935)
Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka - Medek