I FSK 204/24

I FSK 204/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 690/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-10-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 690/23 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 maja 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 24 261 (dwadzieścia cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2023r., sygn. akt I SA/Łd 690/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.
sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 maja 2018r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Z ustaleń poczynionych przez Sąd I instancji i zawartych w treści uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z 14 listopada 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. wszczął wobec A. Spółki z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. W toku postępowania ustalono, że strona w rozliczeniu za ten okres z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.
o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 349.609,07 zł wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. P. K. M., tj.:
- z faktury z 30 grudnia 2015r. nr [...], wartość netto 820.039,45 zł, podatek VAT 188.609,07 zł, brutto 1.008.648,52 zł dotyczącej "zwiększenia wartości ziemi
w związku z nakładami poniesionymi na pokrycie kosztów związanych z nabyciem udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu oraz kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy R. w Ł.",
- z faktury z 30 grudnia 2015r. nr [...], wartość netto 700.000 zł, podatek VAT 161.000 zł, brutto 861.000 zł dotyczącej "sprzedaży dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego budowy osiedla domów wielorodzinnych na działkach położonych w Ł., przy ul. R.".
W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z 27 czerwca 2017r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015r. do zwrotu w terminie 25 dni w kwocie 0 złotych oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten sam okres w kwocie 97 złotych, stwierdzając, że zakupy spółki udokumentowane dwoma fakturami VAT nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z 14 maja 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W odniesieniu do faktury z 30 grudnia 2015r. nr [...] organ uznał, że nakłady na infrastrukturę nie zostały udokumentowane w sposób umożliwiający jednoznaczne potwierdzenie prawidłowości ich wyliczenia, oraz nie istnieje możliwość
ich umiejscowienia w okresach faktycznego poniesienia. Natomiast poczynione
w trakcie postępowania podatkowego okoliczności przemawiają, zdaniem organu, za uznaniem, że dokumentacja projektowa nabyta na podstawie faktury z 30 grudnia 2015r. nr [...] nie mogła służyć czynnościom opodatkowanym, ponieważ dotyczyła zupełnie innej inwestycji, tj. budowy osiedla domu wielorodzinnego, a nie domu seniora. Organ poniósł także, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami zostały dokonane w warunkach układu powiązań osobowych i kapitałowych istniejących między stronami.
1.4. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę podatnika na powyższą decyzję wskazał, że nie można stawiać bezwzględnego warunku, aby widoczny związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi istniał już
w momencie zakupu. Dopuszczalne jest, że związek ten powstanie dopiero
w przyszłości. Sytuacja taka nie została jednak wykazana przez skarżącą w omawianym przypadku. Z wyjaśnień skarżącej zawartych zarówno w piśmie z 25 kwietnia 2018r., jak i w skardze, jednoznacznie wynika, że na przedmiotowej działce spółka zrealizuje własną inwestycję w postaci budowy domu seniora, na co posiada ważne pozwolenie na budowę. Zakupy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur mają zatem wiązać się z tą właśnie inwestycją. Skarżąca nie wskazuje jednak, że dom seniora, który zamierza zbudować, będzie przeznaczony do dalszej sprzedaży zwłaszcza,
że prowadzenie domu pomocy społecznej dla osób w podeszłym wieku
i niepełnosprawnych, należy do przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej wynikającego z KRS.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaznaczył, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nabyte towary i prawa, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skoro zostały przeznaczone na budowę inwestycji ściśle związanej z usługami zwolnionymi od podatku VAT. Obszerna i trafna ocena w tym zakresie została zawarta zwłaszcza w decyzji organu pierwszej instancji.
W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania przed organami skarżąca nie wykazała istnienia bezpośredniego
i ścisłego związku pomiędzy spornymi nabyciami, a jedną lub kilkoma transakcjami (choćby zamierzonymi) objętymi podatkiem należnym, które rodziłyby prawo do odliczenia.
1.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2013r. sygn. akt I FSK 130/19, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł., uchylił rozstrzygnięcie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, w szczególności wskazując na brak wyjaśnienia, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nabycie przez skarżącą praw i towarów nie miało związku z wykonywaniem przez tę spółkę czynności opodatkowanych, lecz będą one służyły wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku VAT, tj. usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi. Zdaniem Sądu kasacyjnego stanowisko Sądu I instancji pozostaje w sprzeczności z argumentacją organu, który zakwestionował prawo do odliczenia z tytułu spornych faktur, przeprowadzając obszerną analizę zarówno dotychczasowej aktywności gospodarczej spółki jak i jej zamierzeń gospodarczych. Ponadto organ odwoławczy uznał również, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą bez zaangażowania własnych środków finansowych (środki te pozyskane zostały w drodze pożyczki od podmiotu powiązanego, który wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym mającym stanowić podatek naliczony do odliczenia u strony).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wyjaśnienia przez Sąd
I instancji, dlaczego uznał, że udokumentowane zakwestionowanymi w postępowaniu przed organami skarbowymi fakturami nabycie przez stronę praw i towarów nie miało związku z wykonywaniem przez tę spółkę czynności opodatkowanych, lecz będą one służyły wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku VAT, zwłaszcza że pozostaje ono w sprzeczności zarówno ze stanowiskiem strony skarżącej jak i organu odwoławczego, świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302
ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").
W zaleceniach, co do dalszego przebiegu postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nakazał odniesienie się przez Sąd I instancji zarówno do stanowiska organu podatkowego zajętego w zaskarżonej decyzji, jak i stanowiska strony skarżącej prezentowanego w toku całego postępowania, w tym w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz piśmie procesowym z 9 maja 2023r., które strona przedstawiła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał skargę za bezzasadną i z tej przyczyny ją oddalił. Odnosząc się do treści zarzutów podniesionych w skardze wywiódł, iż kwestią sporną pozostaje zasadność uznania przez organy, że nabycia udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie miały obiektywnego związku z działalnością opodatkowaną strony. Sąd uznał, że w tak ustalonym stanie faktycznym znajdującym oparcie w zebranym materiale dowodowym, właściwa jest konkluzja, że strona odliczyła podatek naliczony nie związany
z prowadzoną działalnością. Spółka, do czasu wydania zaskarżonej decyzji, nie prowadziła działalności deweloperskiej i nie podjęła żadnych czynności, które potwierdziłyby konieczność nabycia udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu, kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy R. w Ł. oraz dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego budowy osiedla domów wielorodzinnych na działkach położonych w Ł. przy ulicy R. Ponadto strona prowadziła działalność gospodarczą bez zaangażowania własnych środków finansowych (środki pozyskane zostały w drodze pożyczki od podmiotu powiązanego, który wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym mającym stanowić podatek naliczony do odliczenia u strony). Zatem żądanie zwrotu podatku VAT nie jest wynikiem działalności gospodarczej podatnika, ale wykorzystania relacji z podmiotem powiązanym, jaki jest P. K. M.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zastosował się w treści uzasadnienia do dyspozycji Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy odnieść się do kwestii zawartych przez spółkę w piśmie z 9 maja 2023r., złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego po wniesieniu skargi kasacyjnej. Sąd I instancji wskazał, że pismo to zostało złożone przez stronę już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a nawet po wydaniu orzeczenia przez Sąd i przywołuje w swej treści dodatkowe argumenty w sprawie, wskazując na okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu rozstrzygnięcia. Spółka wskazała, że dom seniora został zbudowany i jest w stanie surowym zamkniętym. Sprzedane zostały pierwsze apartamenty dla seniorów
i inwestorów oraz wystawiono faktury VAT. W ocenie strony okoliczności te zaprzeczają zarzutom organów podatkowych oraz Sądu, że Spółka nie będzie miała czynności opodatkowanych. Strona wskazała, że dom seniora będzie wchodził w skład większego osiedla mieszkaniowego, którego poszczególne etapy zrealizowały lub realizują spółki
z powołanej grupy kapitałowej – A. sp. z o.o. Po przeanalizowaniu powyższego pisma Sąd doszedł do wniosku, że zawarte w nim informacje nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Podkreślenia wymaga bowiem okoliczność, że organy prowadząc postępowanie nie opierają się na okolicznościach, które mogą wystąpić w przyszłości, lecz na stanie faktycznym, który został ustalony,
a który się ziścił do czasu wydania decyzji. Sąd przeprowadza kontrole na moment wydania zaskarżonej decyzji. Uwzględnianie okoliczności, które nastąpiły po wydaniu rozstrzygnięcia przez organy, nie tylko byłoby wbrew obowiązującym przepisom prawa ale prowadziłoby do niestabilności i niepewności rozstrzygnięć nie tylko organów ale również sądów.
1.7. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie - tj. niewłaściwe przyjęcie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie (do zakupów skarżącej objętych fakturami Vat nr [...] z dnia 30 grudnia 2015r. i nr
[...] z dnia 30 grudnia 2015r.), mimo że w stanie faktycznym niniejszej sprawy spółka A. sp. z o.o. spełniła warunki odliczenia podatku od towarów
i usług określone w tym przepisie.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedopełnienie wymogów w zakresie faktycznego i prawnego uzasadnienia skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez:
- oparcie skarżonego wyroku wyłącznie na stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wyrażonym w zaskarżonej decyzji drugiej instancji,
- brak jakiegokolwiek odniesienia i analizy zarzutów, stanowiska oraz argumentacji skarżącej, prezentowanych w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, oraz - m.in. w konsekwencji powyższych uchybień - nie wyjaśnienie, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, iż udokumentowane zakwestionowanymi w postępowaniu przed organami podatkowymi fakturami, nabycie przez A. Sp. z o.o. prawa i towary nie miały związku z wykonywaniem przez tę spółkę czynności opodatkowanych;
b) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2023r., sygn. akt I FSK 130/19, zgodnie z którymi Sąd pierwszej instancji, rozpatrując ponownie sprawę obowiązany był odnieść się zarówno do stanowiska organu podatkowego zajętego w zaskarżonej decyzji, jak i stanowiska strony skarżącej prezentowanego w toku całego postępowania, w tym w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 9 maja 2023r., które strona przedstawiła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (pkt 4.7. ww. wyroku NSA) oraz - w konsekwencji powyższego, oparcie skarżonego wyroku wyłącznie na stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skargowej w Łodzi, wyrażonym w zaskarżonej decyzji drugiej instancji,
c) art. 151 w zw. z art. 3 § 1, w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wydanie wyroku bezzasadnie oddalającego skargę, pomimo że zaskarżone do Sądu pierwszej instancji decyzje zostały wydane z naruszeniem ww. przepisu prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy – w konsekwencji powyższego zarzucono także naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez niezastosowanie,
d) art. 151 w zw. z art. 3 § 1, w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz z wz. z poniżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wyroku bezzasadnie oddalającego skargi, pomimo że zaskarżone do Sądu pierwszej instancji decyzje zostały wydane z poważnymi naruszenia przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy mających istotne znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia oraz dowolność i jednostronność ocen, co do związku praw i nakładów objętych kwestionowanymi fakturami VAT
z czynnościami opodatkowanymi skarżącej,
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, wyrażający się m.in. w bezpodstawnym pomijaniu i nieuwzględnianiu stanowiska oraz argumentacji skarżącej prezentowanych w postępowaniu podatkowym, w konsekwencji powyższego zarzucam także naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie.
2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto wniesiono
o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego.
2.4. w piśmie z dnia29 marca 2024r. skarżąca podtrzymała prezentowane stanowisko, załączając dokumentację fotograficzną pomieszczeń domu seniora.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny prawnej sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który oddalając skargę strony skarżącej podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w treści zaskarżonej decyzji.
3.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w uprzednio wydanym wyroku wobec skarżącej z dnia 16 maja 2023r. sygn. akt I FSK 130/19 Naczelny Sąd Administracyjny przy ponownej ocenie sprawy nakazał m.in. odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do pisma procesowego skarżącej z dnia 9 maja 2023r.
W tym zakresie trafny jest zarzut sformułowany w treści skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2023r., sygn. akt I FSK 130/19, zgodnie z którymi Sąd pierwszej instancji, rozpatrując ponownie sprawę obowiązany był odnieść się zarówno do stanowiska organu podatkowego zajętego w zaskarżonej decyzji, jak i stanowiska strony skarżącej prezentowanego w toku całego postępowania, w tym w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 9 maja 2023r., które strona przedstawiła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tym zakresie stwierdził: "Po analizie wskazanego i opisanego powyżej pisma, sąd doszedł do przeświadczenia, iż zawarte w nim informacje nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Odmienne zapatrywanie stałoby w jawnej sprzeczności z obowiązującymi, i przytoczonymi przez sąd, regulacjami prawnymi. Podkreślenia wymaga bowiem okoliczność, że organy prowadząc postępowanie nie opierają się na okolicznościach, które mogą wystąpić w przyszłości lecz na stanie faktycznym, który został ustalony, a który się ziścił do czasu wydania decyzji. Sąd przeprowadza bowiem kontrole na moment wydania zaskarżonej decyzji. Uwzględnianie okoliczności, które nastąpiły po wydaniu rozstrzygnięcia przez organy, nie tylko byłoby wbrew obowiązującym przepisom prawa ale prowadziłoby do niestabilności i niepewności rozstrzygnięć nie tylko organów ale również sądów. W ocenie sądu, nie jest on uprawniony (brak jest ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych) do takiego działania jakiego oczekuje od niego strona, zgodnie z argumentacją zawartą w piśmie z dnia 9 maja 2023r."
Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od merytorycznej analizy argumentów podnoszonych w tym piśmie, wbrew zaleceniom Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny analizując sprawę i akta sprawy z pewnością dostrzegł, iż argumentacja strony została przedstawiona po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale pomimo tego uznał, iż Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do tej argumentacji, bowiem ma wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Tego nie uczyniono, przez co trafny jest także zarzut związany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
3.3. Przechodząc w następnej kolejności do oceny dalszych zarzutów należy stwierdzić, iż w zaskarżonej decyzji organ uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu, kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy R. w Ł. oraz dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego budowy osiedla domów wielorodzinnych na działkach położonych w Ł. przy ul. R. W ocenie organu odwoławczego, sporne nabycia wynikające z kwestionowanych faktur VAT nie zostały dokonane w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych.
Organ odwoławczy wskazał m.in., że skarżąca nie prowadziła działalności deweloperskiej i dotychczas nie podjęła żadnych czynności, które potwierdziłyby konieczność nabycia udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu, kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy R. w Ł. oraz dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego budowy osiedla domów wielorodzinnych na działkach położonych w Ł. przy ul. R. Z akt sprawy wynika, że Spółka uzależnia dokonanie czynności opodatkowanych od wielu czynników przyszłych, m.in. od dofinansowania ze środków UE, czy pozyskania partnera biznesowego.
Organ odwoławczy wskazał również, że Spółka w rozliczeniu za kontrolowany okres odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, które nie dotyczą działalności przez nią prowadzonej, a zatem nie mają żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi. Co więcej, Spółka prowadziła działalność gospodarczą bez zaangażowania własnych środków finansowych (środki te pozyskane zostały w drodze pożyczki od podmiotu powiązanego, który wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym mającym stanowić podatek naliczony do odliczenia u Spółki). Organ odwoławczy uznał, że żądanie zwrotu podatku VAT nie jest wynikiem działalności gospodarczej Spółki (np. handlowej, usługowej lub wytwórczej), ale wykorzystania relacji z podmiotem powiązanym, jakim jest Spółka P. K. M. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że sporne "nakłady" to usługi/roboty budowlane wykonane we wcześniejszych okresach na rzecz spółki P. K. M., od których podmiot ten rozliczył podatek naliczony w całości albo w części i które już w tamtych okresach zwiększyły wartość nieruchomości, co już znalazło swoje odzwierciedlenie w wartości poszczególnych działek.
Przy czym okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne, spór dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur i oceny, czy faktury te dotyczą towarów, które są lub będą wykorzystywane przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że Spółka nie wykazała takiego związku. Przy tym tylko ta kwalifikacja dokonana przez organ może być przedmiotem kontroli.
3.4. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 marca 2018r., [...], C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 37). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel, czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 21 marca 2018r., [...], C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jak wielokrotnie podkreślał TSUE prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 21 marca 2018r., [...], C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., [...], C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
W odniesieniu do tych wymogów i przesłanek o charakterze materialnym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 dyrektywy 2006/112 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 lipca 1991r., [...], C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 8; z dnia 22 października 2015r., [...], C-126/14, EU:C:2015:712, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).
Zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (wyrok z dnia 22 marca 2012 r., [...], C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
Odmowa możliwości odliczenia podatku naliczonego prowadziłaby natomiast do sytuacji, w której opodatkowane wykorzystanie towaru pozostałoby obciążone VAT. W sposób oczywisty jest to niezgodne z ideą neutralności prawa dotyczącego VAT. Wspólny system VAT gwarantuje, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, w zakresie ciężaru podatkowego pełną neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów bądź rezultatów, pod warunkiem że co do zasady podlega ona opodatkowaniu VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności obowiązująca w prawie dotyczącym VAT wymaga zatem, aby przedsiębiorstwo jako inkasent podatkowy na rzecz państwa było zasadniczo zwolnione z ostatecznego obciążenia VAT, jeżeli działalność gospodarcza jako taka służy (zasadniczo) uzyskaniu obrotów podlegających opodatkowaniu. A tak właśnie przedstawia się obecna sytuacja.
Ponadto, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, zasada neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie działalności gospodarczej podatnika prowadziło do podwójnego opodatkowania. Brak zwolnienia z obciążenia VAT nabycia określonego towaru, przy równoczesnym opodatkowaniu uzyskiwanych za jego pomocą obrotów, stanowi w rezultacie podwójne opodatkowanie. Również to przemawia za możliwością późniejszego odliczenia podatku naliczonego.
3.5. Odnosząc te istotne tezy do okoliczności faktycznych sprawy należy stwierdzić, iż podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiło uznanie, iż – jak już wyżej wskazano - zakwestionowane faktury dotyczą towarów i dóbr, które nie są lub nie będą wykorzystywane przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych. Były to faktury dotyczące: 1. "[...]" oraz 2. "[...]".
Należy podkreślić, iż inwestycja budowlana, w związku z którą dokonano odliczenia podatku z tych faktur była prowadzona i dokończona. Nie jest również sporne, iż Spółka A. została utworzona jako spółka celowa przez P. K. M. Sp. z o.o. i P. K. I. Sp. z o.o. w celu realizacji inwestycji deweloperskich w Ł.
W związku z tym - w toku przygotowywania procesu inwestycyjnego na nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] przy ul. R. w Ł. - Spółka dokonała czynności prawnych objętych spornymi fakturami VAT. Nabyła od spółki P. K. M. Sp. z o.o. nakłady związane z pokryciem kosztów nabycia udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu oraz kosztów przygotowania projektu przebudowy ul. R. w Ł., jak również prawa do dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego, budowy osiedla domów wielorodzinnych lub pensjonatu domu seniora na nieruchomościach przy ul. R. w Ł. Wcześniej Spółka nabyła również m.in. ww. działkę gruntu oraz pozwolenie na budowę dotyczące planowanego przedsięwzięcia.
3.6. Jak stwierdzono w skardze kasacyjnej skarżąca, składając deklarację za grudzień 2015r., zamierzała nakłady objęte spornymi fakturami przeznaczyć na zrealizowanie projektu deweloperskiego, w postaci pensjonatu dom seniora lub wielorodzinnych domów mieszkaniowych przeznaczonych pod wynajem/dzierżawę lub sprzedaż (czynności opodatkowanych VAT). W toku całego postępowania przed organami podatkowymi, jak również przed Sądem pierwszej instancji skarżąca podnosiła i podkreślała, iż objęte spornymi fakturami nakłady są niezbędne dla realizacji przez nią inwestycji budowlanej na zakupionej uprzednio działce nr ew. [...] przy ul. R. w Ł. Podkreślała, że zakup nakładów jest niezbędny dla przygotowania i realizacji ww. inwestycji, co ma doprowadzić do dokonywania dalszych czynności opodatkowanych - tj. czynności w ramach komercjalizacji, najmu lub innych czynności związanych z osiągnięciem zysku, jako podstawowego celu utworzenia i funkcjonowania tej spółki, jako podmiotu prawa handlowego. Inwestycja skarżącej, w postaci nieco zmodyfikowanego domu seniora, była rozwijana, prowadzona i znajduje się w końcowej fazie realizacji. Spółka zawarła już także szereg umów deweloperskich oraz przedwstępną, dotyczących lokali wybudowanych w domu seniora. Konsekwencją tych umów będzie sprzedaż lokali osobom trzecim. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane w piśmie procesowym z dnia 9 maja 2023r.
Spółka podkreślała, iż wykorzystanie domu seniora zgodnie z jego przeznaczeniem bezwzględnie będzie wymagało korzystania z mediów w tym ciepła i odprowadzania ścieków (nabyte nakłady na ciepłociąg i kanał). Niezbędna jest tutaj również odpowiednia - wybudowana infrastruktura drogowa. Sam fakt posiadania dostępu do drogi publicznej, poprzez określone nieruchomości nie oznacza jeszcze, iż na tych nieruchomościach znajduje się odpowiednia infrastruktura drogowa umożliwiająca taką komunikację (nakłady na projekt przebudowy ulicy R.). Droga ul. R. została już przebudowana, przystosowana na potrzeby nawet komunikacji publicznej. Również nabyta przez skarżącą dokumentacja projektowa co do budynku na działce [...], została wykorzystana do budowy domu seniora. Wprawdzie dokumentacja ta była już kilkukrotnie przeprojektowana na potrzeby budowy w ostatecznej formule. Nie oznacza to jednak pozbawienia sensu i celowości ekonomicznej dla czynności zakupu tej dokumentacji przez skarżącą. Wykorzystanie (po modyfikacjach) tej dokumentacji było bowiem znacznie tańsze od kosztów, jakie Spółka musiałaby ponieść zlecając opracowanie takiej dokumentacji projektowej od nowa.
3.7. Te argumenty strony zostały pominięte przy ocenie sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem decydujące znaczenie dla prawa do odliczenia podatku będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku zapłaconego (naliczonego) z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów i usług, a dla powstania prawa do odliczenia podatku nie jest konieczne ścisłe powiązanie czasowe pomiędzy opodatkowanym nabyciem towarów i usług, a ich wykorzystaniem do działalności opodatkowanej. Takie stanowisko wielokrotnie wyrażał TSUE w swoich orzeczeniach (por. wyrok z dnia 25 lipca 2018r. w sprawie C-140/17, który wprawdzie dotyczy opodatkowania gminy i korekty podatku, ale tezy tego orzeczenia znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie).
Organy nie wykazały w niniejszej sprawie, iż nabywane towary nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (będą wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej). Jak już wyżej stwierdzono zasada neutralności podatku VAT jest jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych tego podatku. Decydujące znaczenie dla prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku zapłaconego (naliczonego) z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. Dla powstania prawa do odliczenia podatku nie jest konieczne ścisłe powiązanie czasowe pomiędzy opodatkowanym nabyciem towarów i usług, a ich wykorzystaniem do działalności opodatkowanej, temu służy instytucja korekty deklaracji podatkowej, w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych.
3.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zdaje się bagatelizować okoliczności faktyczne sprawy, bowiem nawet w toku postępowania przed organami sporna inwestycja była realizowana. W związku z tym stwierdzenie, iż skarżąca nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, aby zasadnie odliczyła podatek naliczony ze spornych faktur VAT, a organ w pełni zasadnie wskazał, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika jedynie, że strona planuje w przyszłości bliżej nieokreślone inwestycje, natomiast na chwilę przeprowadzania analizy sprawy przez organ, Spółka jeszcze nie dokonała żadnych konkretnych czynności opodatkowanych – nie jest prawidłowe i prawdziwe. Organy nie udowodniły także, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały ekonomicznie uzasadnionego charakteru i nie były celowe. Takie stanowisko musi uwzględniać argumentację strony, która przywoływała zarówno w odwołaniu od decyzji, a potem także w skardze i dalszych pismach. Te okoliczności zostały pominięte i nie ocenione. Nie można zatem uznać, iż skarżąca nie wykazała związku z czynnościami opodatkowanymi, skoro w ogóle nie wzięto pod uwagę okoliczności podnoszonych przez skarżącą.
Jednocześnie - wobec kwestionowania przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zasadności i racjonalności czynności objętych spornymi fakturami – skarżąca podkreślała, że nabyte nakłady były konieczne na potrzeby przygotowania i realizacji planowanej inwestycji budowy domu seniora. Taka inwestycja jest bardzo złożona i w zakresie dokumentacji jej towarzyszącej i realizacji, co też nie może być bagatelizowane. Stanowisko organów podatkowych - kwestionujących prawo do odliczenia przez skarżącą podatku - oparte zostało w zasadniczej mierze na nieuprawnionych przypuszczeniach i bezzasadnym negowaniu, zaprzeczaniu rzeczywistym planom inwestycyjnym Spółki, które zostały zrealizowane.
3.9. Końcowo należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy nie prowadziły postępowania pod kątem wykazania, iż w sprawie doszło do nadużycia prawa, pozorności transakcji, czy wreszcie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub c ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej zatem, uznając, iż transakcja miała rzeczywiście miejsce i nie stanowiła nadużycia prawa na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego wadliwa była ocena organu dokonana w sprawie, iż zakupy skarżącej nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.
3.10. W związku z tym organ w ponownie prowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie ponownie ocenić sprawę z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu i prezentowanego stanowiska strony skarżącej, a także okoliczności faktycznych sprawy dotyczących realizacji inwestycji, w tym także wyliczenia wartości nakładów oraz ich umiejscowienia w okresach faktycznego poniesienia. Uwzględniając zatem stanowisko dotyczące konieczności ponownej oceny sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.
3.11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 24.261 zł, na którą składają się uiszczone wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej.
Maja Chodacka Sylwester Golec Mariusz Golecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA