I FSK 2039/19

I FSK 2039/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-10-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 357/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2019-07-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 243 par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 357/19 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2019 r., nr 3001-IOV1.4103.246.2018 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 357/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2019 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną.
W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że skarżący, reprezentowany przez adwokata, złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r. względem A. sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r.
Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z dnia 14 listopada 2018 r., nr [...] - działając na podstawie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) – odmówił wznowienia postępowania uznając, że T. Ś. nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki A., a zatem nie mógł skutecznie wystąpić do organu z wnioskiem o wznowienie postępowania jej dotyczącego.
W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik T. Ś. wniósł o jego uchylenie i rozpatrzenie wniosku w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucił, że organ I instancji nie był uprawniony do wydania w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia w formie decyzji na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, a jedynie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o przepis art. 165a § 1 tej ustawy, a także, że organ podatkowy uchybił art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej dotyczącemu sposobu doręczania pism stronie reprezentowanej przez pełnomocnika będącego adwokatem poprzez doręczenie decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy ustosunkował się do podniesionych zarzutów i wyjaśnił kiedy znajduje zastosowanie przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, wskazał dalej, że z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców pochodzącego z Centralnej Informacji KRS wynika, że T. Ś. nie figuruje jako członek zarządu, czy prokurent spółki A., a zatem nie jest umocowany do działania w imieniu tejże spółki. Organ wyjaśnił również dlaczego nie było możliwe pozytywne rozpatrzenie wniosków o umożliwienie wglądu w akta postępowania kontrolnego. Nadto odniósł się do zarzutu dotyczącego uchybienia art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że na pełnomocnictwie z dnia 20 sierpnia 2018 r. do reprezentowania T. Ś. przez adwokata M. R. nie został wskazany adres elektroniczny, został natomiast wskazany adres do korespondencji. Organ wyjaśnił, że decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego, pełnomocnik zapoznał się z jej rozstrzygnięciem i wniósł odwołanie.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa:
1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie w sprawie, gdy prawidłowym było wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 ww. ustawy;
2. art. 243 § 3 ww. ustawy - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;
3. art. 165a § 1 i § 2 ww. ustawy - poprzez błędne niezastosowanie w sprawie;
4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 ww. ustawy oraz art. 123 § 1 ww. ustawy w zw. z art. 180 § 1 ww. ustawy - poprzez rozpatrzenie sprawy bez uwzględnienia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w której wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r. w przedmiocie określenia A. sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwot podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r.;
5. art. 145 § 2 ww. ustawy w zw. z art. 144 § 1 pkt 2 oraz § 3 ww. ustawy - poprzez niezgodne z prawem doręczenie zaskarżonej decyzji, z pominięciem platformy ePUAP, w sytuacji, gdy nie wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma stronie reprezentowanej przez pełnomocnika będącemu adwokatem za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja organu I instancji w ogóle nie weszła do obrotu prawnego.
W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Sąd I instancji oddalając przedmiotową skargę w oparciu o art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaakceptował stanowisko organów o tym, że skarżący nie mógł być stroną postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją podatkową wydaną wobec podmiotu trzeciego, nie podzielił przy tym argumentacji skarżącego, że w takiej sytuacji organ winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił także stanowisko organów, które oceniły, że akta postępowania prowadzonego z wniosku o wznowienie nie obejmują akt postępowania kontrolnego, które nie powinny zostać z tej przyczyny do akt przedmiotowej sprawy dołączone. Stwierdził nadto, że organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, za bezzasadne uznano też zarzuty naruszenia zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Pomimo, że doręczając pisma w toku postępowania podatkowego za pośrednictwem operatora pocztowego organy uchybiły art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, to naruszenie to nie miało charakteru istotnego dla wyniku sprawy, pełnomocnik skarżącego złożył bowiem odwołanie w terminie.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu następujących przepisów:
1. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez odmówienie skarżącemu kasacyjnie statusu strony w postępowaniu wznowieniowym;
2. art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;
3. art. 165a § 1 i § 2 - poprzez błędne niezastosowanie w sprawie;
4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez rozpatrzenie sprawy bez uwzględnienia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w której wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia spółce A. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r.;
5. art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1 pkt 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez niezgodne z prawem doręczenie zaskarżonej decyzji, tj. z pominięciem platformy ePUAP, w sytuacji, gdy nie wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma stronie reprezentowanej przez pełnomocnika będącemu adwokatem za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja organu I instancji w ogóle nie weszła do obrotu prawnego.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, tj. kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, albowiem podniesiono w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Przy czym analiza ich treści pozwala na stwierdzenie, że na obecnym etapie postępowania sporne pozostają trzy kwestie:
1. prawidłowości doręczenia zawodowemu pełnomocnikowi decyzji organu I instancji z pominięciem trybu określonego w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej i skutków z tym związanych;
2. prawidłowości zastosowania art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji uznania przez organ podatkowy I instancji, że żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego ostateczną decyzją podatkową nie pochodzi od uprawnionego podmiotu,
3. prawidłowości stwierdzenia przez organy, że skarżący nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki A., a zatem nie mógł skutecznie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania jej dotyczącego.
Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii stwierdzić należy, że w tej materii Sąd I instancji stanął na stanowisku, iż w realiach niniejszej sprawy organ miał obowiązek doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z dyspozycją art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, a zatem dokonując doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego uchybił wskazanemu przepisowi. Jednocześnie jednak ocenił, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy naruszenie owej regulacji nie miało charakteru istotnego dla wyniku sprawy, gdyż pełnomocnik złożył odwołanie w terminie, zatem strona nie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Sąd powołał się na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15 i stwierdził, że wejście decyzji do obrotu prawnego nie jest związane z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa jego doręczeniem, lecz z dokonaniem czynności doręczenia, polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji. W konsekwencji zaprezentował tezę, że doręczenie do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie zgadza się z tak zaprezentowanym stanowiskiem Sądu I instancji.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 144 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w sprawie, organ podatkowy doręcza pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przy czym z treści art. 144 § 5 tej ustawy (przywołanym i omówionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Oznacza to, że w odniesieniu do fachowych pełnomocników ustawodawca przewidział odrębny tryb doręczania pism, w tym aktów administracyjnych, odmienny niż w stosunku do pozostałych osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Od zasady tej wprowadzono jednak wyjątek opisany w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sytuacji wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, a więc za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.
Przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, co oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Dlatego nie można zaakceptować twierdzenia Sądu I instancji, iż fakt doręczenia decyzji w nieprawidłowej formie fachowemu pełnomocnikowi nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia procesowe skarżącego. W tym zakresie odwołać się należy do rozważań zawartych w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 stanowiącej, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". W jej uzasadnieniu stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Jednocześnie NSA stanął na stanowisku, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy"." (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 112/22). Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie zgadza się z przywoływanymi w zaskarżonym orzeczeniu tezami zawartymi w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15, albowiem z uwagi na podjęcie przedmiotowej uchwały z dnia 7 marca 2022 r., straciły one na aktualności.
Wskazać jednakże należy, co odnotowano już wyżej, że w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej wprowadzono wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia "problemu technicznego", jednakże w orzecznictwie podnosi się, iż chodzi tutaj o pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii, systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. ePUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania). Przy czym, wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (awaria systemu informatycznego czy też np. jego zasilania) – tak: wyrok NSA z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17. Niemniej jednak uznać trzeba, że pod omawianym pojęciem "problemu technicznego" należy także uwzględnić przyczyny leżące po stronie adresata pism. W opinii Sądu kasacyjnego, wobec braku wyraźnego zastrzeżenia w ustawie, w zakresie pojęcia "problemów technicznych" mieści się więc zarówno nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego, jak również adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie lub niewskazanie adresu elektronicznego.
W sytuacji zatem, gdy pełnomocnictwo złożone przez fachowego pełnomocnika nie zawiera danych dotyczących adresu elektronicznego, przez co nie spełnia wymogów z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, organy powinny zastosować tryb doręczenia przewidziany w art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 3 cyt. ustawy. Taka też sytuacja miała miejsce w realiach niniejszej sprawy, w której złożony przez pełnomocnika skarżącego dokument pełnomocnictwa nie zawierał adresu elektronicznego, zawodowy pełnomocnik wskazał natomiast adres swojej kancelarii, jako adres korespondencyjny. Tym samym, wbrew stanowisku WSA w Poznaniu, w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji, która tym samym weszła do obrotu prawnego, co czyni także chybionym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1 pkt 2 i § 3 oraz art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej.
Wbrew również argumentacji rozpoznawanego środka zaskarżenia, niewskazanie adresu elektronicznego na złożonym przez pełnomocnika skarżącego druku pełnomocnictwa nie stanowi braku spełnienia wymogu określonego przepisami prawa wymagającego zastosowania art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego stanowi naruszenie art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, nie podlega jednak usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 tej ustawy i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem.
Należy bowiem zauważyć, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji art. 169 § 1 tej ustawy nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma zastosowanie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie im właściwego biegu, w tym również braki związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania. Niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego w żadnej mierze nie stanowi jednak przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy, w tym zakresie należy bowiem stosować art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu generalnie nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. W szczególności wskazać należy, że taki brak nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto wyłącznie taki brak nie może budzić żadnych wątpliwości organu podatkowego dotyczących skuteczności pełnomocnictwa. Zaznaczyć bowiem należy, że wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu do doręczeń elektronicznych nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I GSK 552/17 i z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17.
Dla porządku należy jedynie wskazać, że organ nie mógł również zastosować trybu określonego w art. 155 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ten nie odnosi się więc do sytuacji uzupełniania braków pełnomocnictwa. Służy natomiast wyjaśnieniu stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia określonej sprawy podatkowej, przy uwzględnieniu zasad tego postępowania. Poza tym może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego (skutecznie wszczętego).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut związany z naruszeniem art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc nieuznania skarżącego za stronę postępowania. W skardze kasacyjnej nie podważono stosowną argumentacją wykładni pojęcia strony zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku. Nie podważono również ustaleń faktycznych dotyczących braku umocowania skarżącego do działania w imieniu spółki A. i nie wskazano związku pomiędzy toczącą się sprawą przed Sądem Okręgowym w Poznaniu a orzeczeniem wydanym względem tej spółki w przedmiocie podatku od towarów za miesiące od stycznia do października 2006 r. Tym samym nie wykazano interesu prawnego w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej w żądaniu wzruszenia decyzji ostatecznej odnoszącej się do innego podmiotu.
W sytuacji zatem, gdy skarżący nie był legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania, zasadnie organ zastosował normę wynikającą z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. W utrwalonym orzecznictwie podnosi się, że treść owego przepisu należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi tu m. inn. o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1299/13). Jak prawidłowo argumentował Sąd I instancji art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi lex specialis w stosunku do art. 165a § 1 tej ustawy.
Całkowicie nieuzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 ww. ustawy oraz art. 123 § 1 ww. ustawy w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego zdaje się nie zauważać, że przedmiotem kontroli sądowej była decyzja o formalnym charakterze, rozstrzygająca dopuszczalność wniosku o wznowienie postępowania, zatem na tym etapie organ nie mógł badać merytorycznie akt postępowania głównego, tj. postępowania kontrolnego odnoszącego się do innego podmiotu – spółki A. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, toczące się przed organami podatkowymi, składa się bowiem z dwóch etapów. W pierwszym badana jest wyłącznie dopuszczalność wznowienia, a więc czy istnieje przedmiot tego postępowania (ostateczna decyzja), czy żądanie pochodzi od strony lub jej następcy prawnego, czy strona ma zdolność do czynności prawnych i czy został zachowany termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
Agnieszka Jakimowicz Marek Kołaczek Sylwester Golec