I FSK 2037/19

I FSK 2037/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-10-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Danuta Oleś /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1157/18 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2019-04-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/18 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r., styczeń, marzec i kwiecień 2012 r., październik i listopad 2013 r. oraz luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. C. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ) z 24 października 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r., styczeń, marzec i kwiecień 2012 r., październik i listopad 2013 r. oraz luty 2014 r.
2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:
I. Przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na jego niezastosowaniu i nieuchyleniu decyzji obarczonej licznymi uchybieniami przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. między innymi:
- naruszeniem art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), polegającym na uniemożliwieniu Skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, w szczególności w zakresie nieuwzględnienia jego wniosku o wydłużenie terminu do zajęcia stanowiska w sprawie, mimo przedłożenia przez niego dokumentów wykazujących niemożność udziału w postępowaniu,
- naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegającym na nierozważeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, pominięciu istotnych okoliczności wynikających z zeznań świadków, których wiarygodności organy nie kwestionowały, a w konsekwencji dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych prowadzących do przyjęcia, iż wystawione przez Skarżącego w objętym skargą zakresie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
- naruszeniem art. 210 § 4 O.p., polegającym na niespełnieniu przez uzasadnienie obu decyzji wymogów przewidzianych w powołanym przepisie, w szczególności niewskazaniu dowodów, którym organy dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, co utrudnia kontrolę orzeczenia, po wtóre zaś - odzwierciedla błędy Organu poczynione w toku zbierania, rozważenia i oceny materiału dowodowego sprawy.
3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały wyłącznie na podstawie prawnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Skarżący zmierzał do podważenia ustaleń faktycznych zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku, że we wskazanym zakresie nie rozliczył prawidłowo podatku należnego, niezasadnie odliczył VAT naliczony, a wystawione przez niego faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Uzasadnienie w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 193 zd. drugie P.p.s.a. ograniczone zostało do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
6. Rozpoczynając ocenę zarzutów skargi kasacyjnej od najdalej idącego zarzutu tj. zarzutu naruszenia art. 123 O.p. wyrażającego zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Skarżący wskazany zarzut uzasadniał tym, że "nie posiadał możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem, odniesienia się do niego i przedstawienia uzasadnionych wniosków dowodowych, ponieważ w momencie zakończenia postępowania przebywał na zwolnieniu lekarskim z koniecznością przestrzegania leżącego trybu życia a stosowna dokumentacja w tym zakresie wraz z wnioskiem o odroczenie terminu na zapoznanie się z aktami i złożenie wniosków dowodowych została złożona w aktach sprawy." (str. 4 skargi kasacyjnej).
7. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że obowiązek współdziałania podatnika z organem podatkowym w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych potwierdzających prawidłowość samorozliczenia podatnika, jest zasadą, która pozwala na realizację celów postępowania podatkowego. Skarżący – jeśli nie może sam działać w postępowaniu – winien posłużyć się inną osobą - pełnomocnikiem. Nie obowiązuje zasada oczekiwania, że każdej czynności w postępowaniu podatkowym podatnik dokona osobiście. Występują przecież sytuacje, gdy z uwagi np. na problemy zdrowotne podatnik przez bardzo długi okres czasu nie może uczestniczyć w postępowaniu. Oczekiwanie przez organy podatkowe na moment ustania takiej przeszkody (który może również nigdy nie nastąpić), pozostawałoby w kolizji z inną zasadą postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. W tym kontekście twierdzenie Skarżącego, że nie miał możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w zakresie jego uzupełnienia, przy uwzględnieniu, że tylko on sam miał dostęp do ważnych dokumentów – nie może zostać uwzględniony. Podniesione problemy są kwestią organizacji działalności gospodarczej przez Skarżącego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że – mimo powyższych zarzutów – ani na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, ani do chwili obecnej, nie zostały złożone żadne dowody, które Skarżący zamierzał przedłożyć organom podatkowym, jednak z uwagi na brak uwzględnienia jego wniosku o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie miał okazji tego uczynić. Wobec tego uznać należało, że zarzut w tym zakresie był nieuzasadniony.
8. Sporne w sprawie pozostawały ustalenia faktyczne organów podatkowych, dotyczące transakcji Skarżącego, zarówno w zakresie sprzedaży jak i nabycia usług, które skutkowały weryfikacją jego samorozliczenia w zaskarżonej decyzji. Niesporne jest, że w okresie od lutego 2011 roku do marca 2013 roku Skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, ponieważ pismem z 15 listopada 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił go o wykreśleniu z rejestru podatników VAT. Ponownie zarejestrował się z dniem 1 kwietnia 2013 roku. Zgłosił działalność gospodarczą w zakresie: działalność prawnicza, rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe i pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Działalność o takim przedmiocie prowadził Skarżący z przerwami od 2000 roku.
9. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, które zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., konkretyzowało zarzuty kasacyjne wymienione w jej petitum, wynikało, że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem w zakresie zaakceptowania w zaskarżonym wyroku stanowiska organów podatkowych o zakwestionowaniu:
- rzetelności dwóch faktur wystawionych na rzecz PUH Z.,
- faktur (11) na rzecz J. L. z tytułu usług obsługi prawnej, prac remontowych i
ogólnobudowlanych,
- faktur wystawionych na rzecz S. (6 faktur),
dotyczących obsługi prawnej, analizy ekonomicznej, prowadzenia spraw w związku
z budową hali, usług budowlanych;
- faktur wystawionych na rzecz T. Sp. z o.o.
(12 faktur) z tytułu robót budowlanych,
- faktur (33) wystawionych na rzecz R. z tytułu robót
budowlanych,
- dwóch faktur z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz P.,
- faktury wystawionej na rzecz G.Sp. z o.o. na obsługę marketingową,
- faktury nabycia przez Skarżącego usług budowlanych od A..
10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący, podważając zasadność zakwestionowania wystawionych przez niego faktur na zakup usług budowlanych podniósł, że przy ich ocenie pominięto okoliczność, iż świadczone przez niego usługi należały do kategorii robót ogólnobudowlanych, nie wymagających użycia ciężkiego sprzętu. Podniósł, że jeśli potrzebował do wykonania usług maszyn czy urządzeń, to dzierżawił je lub były mu nieodpłatnie użyczane przez znajomych.
11. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż powyższe twierdzenie nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Z rejestru nabyć wynika bowiem, że nie było żadnych dowodów na nabycie materiałów budowlanych lub usług podwykonawczych, przy jednoczesnym niespornym ustaleniu, że Skarżący takimi zasobami własnymi nie dysponował. Twierdzenia Skarżącego, że sprzęt (w postaci samochodu ciężarowego, koparki, wywrotki, wyrówniarki, małego utwardzacza i ubijaka) wraz z osobą obsługującą wynajmował od M. K. nie znalazły potwierdzenia, bowiem osoba ta jednoznacznie zaprzeczyła takim okolicznościom. Wskazała również, że nie wykonywała prac na budowie restauracji w K. w G., na co powoływał się Skarżący. Nie wystawiał dla Strony z tego tytułu żadnych faktur.
12. Zasadne pozostaje również ustalenie, że Skarżący nie miał odpowiednich zasobów ludzkich do wykonania przedmiotowych prac; w skardze kasacyjnej Strona powołała się na ogólną tendencję rynkową zatrudniania pracowników "na czarno", nie wskazując jednak dowodów, które istnienie takiej sytuacji potwierdziłyby akurat w stanie faktycznym sprawy. Wskazany przez Skarżącego pracownik, R. P., zeznał, że zajmował się w działalności wyłącznie kasami rejestrującymi (posiadał uprawnienia serwisanta) i nic nie było mu wiadome o świadczeniu przez Skarżącego usług robót budowlanych. Dodatkowo zauważyć należy, że osoby, które Skarżący wskazał podczas zeznań 10 czerwca 2015 roku zatrudnione miały być w styczniu i lutym 2015 roku a przedmiotem postępowania w sprawie są dużo wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Podniósł, że trudno "obarczać skarżącego odpowiedzialnością za to, że świadkowie nie byli w stanie podać nazwisk osób, które miały pracować na zlecenie skarżącego, znając jedynie ich imiona" odnosząc się do oceny zeznań świadków, którzy w sposób ogólny podawali informacje dotyczące możliwości wykonywania prac przez pracowników Skarżącego.
13. Odnosząc się do powyższych twierdzeń, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że brak znajomości danych pracowników Skarżącego przez przesłuchanych świadków nie był tak istotny jak brak wskazania tych danych przez Skarżącego; nawet gdyby bowiem zatrudniał pracowników nieformalnie, w świetle zasad doświadczenia życiowego, raczej znałby ich dane, bądź potrafił podać więcej szczegółów dotyczących tych osób. Niezrozumiały pozostaje zarzut, że skoro Organ pracę nierejestrowanych pracowników mógł zaakceptować wobec innych podmiotów, to nie powinien jej wykluczać u Skarżącego. Podkreślenia ponownego bowiem wymaga, że występowanie określonych tendencji na rynku pracy nie może zastępować dowodu na okoliczność, że z takim zjawiskiem mamy do czynienia w konkretnym stanie faktycznym.
14. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie braku transakcji wykazanych fakturami wystawionymi przez Skarżącego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo ocenione zostały działania Z. H., który dokonał wyksięgowania dwóch faktur wystawionych na jego rzecz przez Skarżącego z tytułu wykonania analizy ekonomicznej w okresie od sierpnia do lutego 2011 roku oraz z tytułu częściowej zapłaty za wdrożenie systemu zarządzania jakością, albowiem stwierdził, że usługi nie zostały wykonane. Twierdzenie Skarżącego, że wyksięgowanie nastąpiło po przesłuchaniu Z. H. w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu i gdyby przyczyną korekty było niewykonanie przez Skarżącego usług, to dokonano by korekt wcześniej – nie jest przekonywujące.
15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi racjonalnych wątpliwości ocena, że jeśli faktury odzwierciedlały rzeczywiste usługi, to nie zachodziła potrzeba ich usuwania z ewidencji i wyksięgowywania z kosztów uzyskania przychodów. Nie wycofuje się prawdziwych faktur jedynie z obawy o możliwość nieuzasadnionych represji ze strony organów podatkowych. Niezrozumiałe pozostaje stanowisko Skarżącego twierdzącego jakoby z zeznań Z. H. wynikało, iż zostały wykonane jakieś inne usługi w ramach wyksięgowanych usług. Kontrahent ten potwierdził wykonanie pozostałych usług na jego rzecz, na podstawie umowy między stronami, jednak tych usług organy nie kwestionowały w sprawie.
16. Odnosząc się do zarzutów związanych z rozstrzygnięciem w zakresie faktury wystawionej na rzecz G. sp. z o.o. z tytułu usługi marketingowej, Skarżący zarzucił, że Organ zmienił decyzję organu I instancji stwierdzając, że przedmiotowym usług były usługi doradztwa prawnego, co "pozwala uwiarygodnić fakt, że skarżący świadczył na rzecz podatnika także inne usługi, zgodne z przedmiotem jego działalności i posiadaną specjalizacją" (str. 7 skargi kasacyjnej). Skarżący podniósł, że poza tworzeniem kontaktów, reklamował spółkę przedstawiając jej ofertę, prowadził w jej imieniu korespondencję z potencjalnymi kontrahentami. W szczególności rozdawał jej wizytówki, czego przejawem było pozyskanie intratnego kontraktu ze spółką I..
17. Oceniając argumentację Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zmienia ona oceny zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że faktura z 30 października 2013 r. nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji. Wbrew twierdzeniom Strony, nie dostarczyła ona przekonywujących dowodów na okoliczność wykonania usług objętych przedmiotową fakturą. Stanowiska Skarżącego nie wspiera treść zeznań prezesa zarządu tej spółki, W. D., który stwierdził, że faktura nierzetelnie obrazuje zakres usług, bo była to prowizja a nie usługa marketingowa. W. D. zeznał, że Skarżący miał mu przekazać kontakt do spółki I. jednak ostatecznie sam zadzwonił do spółki, gdzie posiadano już jego namiary. Ostatnia kwestia oceniana była przez Skarżącego jako potwierdzenie wykonania usług.
18. Postępowanie przeprowadzone z udziałem Spółki I. nie potwierdziło, by w nawiązaniu kontaktu tego podmiotu ze spółką G. uczestniczył podatnik. Zarzutami skargi kasacyjnej Skarżący nie podważył tych argumentów. Twierdzenie, że organ miał obowiązek ustalić z kim kontaktował się Prezes G. a następnie przesłuchać tę osobę nie jest uzasadnione albowiem nie wynika, że miałoby podważyć treść już udzielonej informacji. Skarżący ma obowiązek współdziałać w dostarczaniu dowodów dla wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, za które uznać niewątpliwie należy treść usług objętych zakwestionowaną fakturą. Skarżący deklarował znajomość Prezesa G., stąd dane istotnych świadków mógł ustalić we własnym zakresie i złożyć stosowny wniosek.
19. W zarzutach dotyczących zakwestionowania faktur na usługi wykonane na rzecz J. L. (usługi obsługi prawnej w okresie od stycznia do lipca 2011 roku oraz prac remontowych i budowlanych w miastach na terenie Szwecji) Skarżący stwierdził iż jeśli odmówiono wiary, że usługi te wykonał, to dlatego, że ograniczono mu "możliwość osobistego udziału w sprawie i rzetelnego zapoznania się ze zgromadzonym materiałem celem jego ewentualnej oceny w zakresie tego, o co należałoby go ewentualnie rozszerzyć". Zarzucił, że nie wezwano J. L., który potwierdził wykonanie usług, o przedłożenie dokumentów na potwierdzenie wykonania usług przez Skarżącego.
20. Z ustaleń Organu wynikało, że sporne faktury dokumentować miały prowadzenie z władzami szwedzkimi sporu o ubezpieczenie pracowników i zarejestrowanie działalności oraz wykonanie usług remontowych przy użyciu materiałów zakupionych w firmie Skarżącego. Okazano umowę między stronami na pierwszą z usług. Poza tym Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Organy podatkowe ustaliły nadto, że wykonujący dla J. L. prace A. W. i L. S. zeznali, że nie znają Skarżącego; dodatkowo oświadczyli, że w Szwecji obowiązuje obowiązek wykonywania robót budowlanych ze szwedzkich materiałów. Przeczy to twierdzeniom Skarżącego, który deklarował również dostarczenie materiałów na miejsce prac. Nade wszystko nie przedstawił żadnych dowodów, potwierdzających swój pobyt w Szwecji w analizowanym okresie, w szczególności na transport materiałów budowlanych. W skardze kasacyjnej, w ramach polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych, Skarżący wskazywał na różne obiektywnie istniejące możliwości transportu do Szwecji, nie wyjaśniając jednak, który wybrał, by się tam znaleźć. Zasadnie uznano stanowisko Strony w tym zakresie za nieprzekonywujące.
21. Nie godząc się z akceptacją w zaskarżonym wyroku oceny w zakresie usług świadczonych na rzecz M. B., Skarżący zarzucił, że całkowicie pominięto świadczenie przez niego usług doradztwa prawnego i rachunkowego, mimo, że ustalono iż Skarżący taką działalność prowadził w rzeczywistości świadcząc usługi w tym zakresie na rzecz kilku podmiotów. Uważa, że jedyną podstawą zakwestionowania rzetelności faktur była ocena, że świadek nie odpowiedział wyczerpująco na pytania podczas przesłuchania. Na potwierdzenie swojego stanowiska podkreślił, że posiadał odpowiednie wykształcenie oraz uprawnienia do świadczenia przedmiotowych usług. Wskazał, że "to po stronie organu ciąży obowiązek udowodnienia, że dana usługa nie została wykonana" (str. 10 skargi kasacyjnej). Skarżący podniósł, że do usług budowlanych M. B. wybrała go ponieważ wykonawca (na budowie była nim firma P.) nie wywiązał się ze swoich obowiązków. Podkreślił, że świadek J. W. (który był podwykonawcą na przedmiotowej budowie) nie wykluczył obecności na niej Skarżącego przyznając, że "mniejszych firm nie pamiętał".
22. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powyższych zarzutów, które stanowią jedynie polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie tych ustaleń. Jakkolwiek w trakcie przesłuchania M. B. potwierdziła długoletnią znajomość ze Skarżącym, to nie zaoferowała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie różnorodnych (budowlanych, prawnych, marketingowych) usług. Świadek nie potrafiła podać żadnych szczegółów świadczonych usług (czego dotyczyły, jaki miały zakres, terminu wykonania, ilości osób pracujących czy sprzętu). W zakresie usług nie budowlanych nie wskazała, czego dotyczyły. Ani kierownik budowy, ani przedstawiciel wykonawcy, firmy P. nie kojarzyli Skarżącego na budowie. Wywodzenie wniosku o wykazaniu wykonania umowy z tego tylko tytułu, że świadkowie wprost takiej możliwości nie wykluczyli, nie może być potraktowane za wystarczające dla wykazania rzeczywistego charakteru świadczonych usług.
23. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wątpliwości dostarcza dodatkowo okoliczność, że M, B, skorygowała deklaracje VAT-7 za kwiecień 2012 roku, listopad 2013 r. oraz luty 2014 r. zmniejszając podatek naliczony o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Skarżącego z tytułu obsługi prawnej i usług marketingowych, usług budowlanych, które - zdaniem Skarżącego - w ramach podwykonawstwa miała wykonać A..
24. W zakresie oceny wykonania usług na rzecz T. Sp. z o.o. w zakresie budowy restauracji i kręgielni w K., Skarżący podnosił, że przy wykonywaniu prac posługiwał się podwykonawcą, firmą A., Skarżący podważał ocenę organów podatkowych, iż zataił wyprowadzkę M. F. zagranicę, co uniemożliwiło kontakt z nią w tym postępowaniu, zarzucając, że z tego tytułu przyjęto niekorzystne dla niego ustalenia. Podniósł, że organy posiadają znacznie większe możliwości ustalenia miejsca pobytu i mogłyby odnaleźć świadka. Podniósł również, że dwaj (z czterech) świadkowie go pamiętali deklarując z nim znajomość i widywanie Strony na miejscu budowy. W tym kontekście Skarżący podniósł potrzebę przesłuchania wszystkich pracowników M. F.. Wyjaśnił, iż brak potwierdzenia przez część pracowników wykonywania usług na rzecz Skarżącego wynikała z tego, że polecenia im wydawała M. F., jako ich pracodawca a nie Strona. Zdaniem Skarżącego firma A. miała więcej niż 6 oficjalnie zgłoszonych pracowników, bo normalną praktyką w sektorze budowlanym jest zatrudnianie pracowników "na czarno" i należałoby ich przesłuchać. Skarżący stanął na stanowisku, że nawet przyjmując założenie, że "żaden z przesłuchanych pracowników nie wykonywał robót przy budowie kręgielni w K., to nie sposób w oparciu o fakt ten przyjąć, że M. F. na rzeczonej budowie nie świadczyła na rzecz J. C. usług budowlanych" (str. 13 skargi kasacyjnej).
25. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołana argumentacja nie mogła skutecznie podważyć ustaleń zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. W istocie bowiem na wykonanie usług (również przy udziale podwykonawcy) Skarżący nie posiadał żadnych pewnych dowodów poza fakturami. Z uwagi na nieobecność M. F., która po śmierci męża miała wyprowadzić się za granicę, nie można było przeprowadzić dowodu z jej udziałem. Na bazie składanych przez nią deklaracji ustalono, że w analizowanym okresie zatrudniała 6 pracowników.
26. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej czterej przesłuchani pracownicy nie potwierdzili wersji Skarżącego, a jedynie dwóch z nich nie wykluczyło, że może słyszeli o Skarżącym (osobie o takim imieniu). Jednocześnie jakkolwiek dwie osoby potwierdziły, że pracowały na budowie w miejscowości K., to stwierdzili, że była to budowa domu mieszkalnego a nie kręgielni. Organ wskazał, że Prezes spółki, który nadzorował budowę nie potrafił sprecyzować zakresu robót wykonywanych przez Stronę. Wykonywania prac nie potwierdził również T. B., znający Skarżącego, który wykonywał prace na tej budowie. W efekcie argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest tylko polemiką z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe.
27. W odniesieniu do oceny zakwestionowania 33 faktur wystawionych na rzecz T. B. na wykonanie robót budowlanych, Skarżący zarzucił wybiórcze i lakoniczne odniesienie się do jego argumentacji w zaskarżonym wyroku. Podniósł, że świadek ten "wyczerpująco opisał charakter współpracy stron, podając szczegółowo miejsca wykonywania usług" (str. 13 skargi kasacyjnej) a zeznania te korespondują z zeznaniami świadków, pracowników A. M..
28. W zaskarżonej decyzji Organ wskazał na niespójności w zeznaniach T. B., który potwierdził znajomość ze Skarżącym. Jednocześnie wskazał D. N. jako osobę odpowiedzialną za kontakt ze Skarżącym. Tymczasem ten ostatni zeznał, że nie znał Skarżącego, ani jego przedsiębiorstwa E.. Wskazał, że nie zna także żadnych jego pracowników, gdy Skarżący twierdził, że na tej budowie pracowało ok. 20 jego pracowników. Brak obiektywnych towodów, przy istotnych niespójnościach wersji Skarżącego nie dawał podstaw do uznania, że wykonanie usług zostało wykazane.
29. Kwestionując usługi zafakturowane na rzecz M. organy podatkowe ustaliły, że jakkolwiek odbiorca faktur potwierdził wykonanie usług z zakresu prac ciesielsko-zbrojarskich, strony nie przedstawiły przekonywujących dowodów na ich wykonanie. M. M. nie miał wiedzy, czy Skarżący zatrudniał pracowników, czy miał podwykonawców. Skarżący deklarował pracę ok 15-20 osób. ze swej strony. Według kontrahenta Skarżący miał osobiście pracować fizycznie i sprawować nadzór dostarczając. Jego obecność, jako podwykonawcy, nie została zgłoszona na budowie. M. M. zeznał, że należność w kwocie ponad 450 tys. zł zapłacił Skarżącemu gotówką. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę Organu, że brak było wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wiarygodności wykonania przedmiotowych usług i rzetelności faktur.
30. Podsumowując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Skarżący nie podważył ustaleń faktycznych organów podatkowych. Uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. stanowi w istocie polemika ze stanowiskiem zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, bez próby wykazania dlaczego, w świetle zasad doświadczenia życiowego, wywiedzione wnioski zaskarżonej decyzji są sprzeczne zasadami logiki. W efekcie zarzuty te należało uznać za nieuzasadnione.
31. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego o orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (dz. U 2018 poz. 265).
Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del )
Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś Agnieszka Jakimowicz