I FSK 2033/22

I FSK 2033/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Dominik Mączyński
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 138/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-07-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 21 par. 3a, art. 70 par. 1, art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 13, art. 87 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 138/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w likwidacji w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2021 r., nr 2401-IOV3.4103.349.2021.MaM 2401-IOV3.4103.350.2021.MaM 2401-IOV3.4103.351.2021.MaM UNP: 2401-21-253528 UNP: 2401-21-253530 UNP: 2401-21-253532 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz I. sp. z o.o. w likwidacji w C. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 138/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę I. sp. z o.o. w likwidacji (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 26 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającymi ją trzema decyzjami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 29 kwietnia 2021 r.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych obu instancji co do tego, że pomimo stwierdzonego upływu terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest skorygowanie, w drodze decyzji, zadeklarowanej przez podatnika kwoty. Jednocześnie, zdaniem sądu, brak jest podstaw do tego, aby pozbawić podatnika prawa do przenoszenia tej nadwyżki na kolejne okresy rozliczeniowe już po przedawnieniu tych okresów rozliczeniowych. Swoje stanowisko sąd poparł poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 126/20 (CBOSA), zaznaczając jednocześnie, że obecnych w orzecznictwie poglądów przeciwnych nie podziela.
Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, sąd wskazał, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ winien przyjąć, że z uwagi na przedawnienie nie jest możliwa korekta zwrotu pośredniego (kwot do przeniesienia) przez organ ani też zmiana zwrotu pośredniego na bezpośredni przez podatnika. Stan utrwalony ze względu na przedawnienie może ulec zmianie wyłącznie w przypadku, gdyby doszło do skompensowania przenoszonego zwrotu (w tym zakresie nie obowiązują ograniczenia czasowe) z podatkiem należnym.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 1-9, art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 5 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 105, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", oraz art. 21 § 3a w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez stwierdzenie przez sąd, że w sytuacji gdy skarżąca wykazała ostatnią czynność gospodarczą objętą systemem podatku od towarów i usług w styczniu 2013 r., tj. zwrot różnicy podatku w formie pośredniej przez przeniesienie jej do rozliczenia na kolejny okres, to termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2018 r., a następnie błędne przyjęcie przez sąd, że "brak jest podstaw do tego, żeby pozbawić podatnika prawa do przenoszenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe, już po przedawnieniu tych okresów", i jednocześnie uznanie, że organy pierwszej i drugiej instancji utraciły prawo do wydawania po tym terminie decyzji, w których mogłyby kwestionować wysokość wskazanych nadwyżek;
2) art. 87 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 70 § 1 o.p. przez:
– błędne przyjęcie, że regulacja zawarta w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza żadnych ograniczeń czasowych w zakresie przeniesienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym celem obniżenia o tę kwotę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub wykazania tej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy,
– błędne uznanie, że "nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT",
– przyjęcie w sposób nieuprawniony przez sąd, że przedawnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia powinno być rozumiane tylko jako brak możliwości kwestionowania i zmiany takiej nadwyżki wykazanej w deklaracji, natomiast nie dotyczy to ograniczenia w czasie prawa do przenoszenia tej nadwyżki;
3) art. 70 § 1 o.p. przez przyjęcie, że skarżąca miała prawo do wykazania w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., złożonej 16 listopada 2020 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (powstałej w styczniu 2013 r.), która przedawniała się 31 grudnia 2018 r.;
4) art. 70 § 1 o.p. przez uznanie, że organy podatkowe nie miały prawa do wydana zaskarżonych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. (wydanych przez naczelnika urzędu skarbowego 29 kwietnia 2021 r. oraz przez organ odwoławczy 26 listopada 2021 r.), w sytuacji gdy zobowiązanie za ten okres przedawniało się odpowiednio: 31 grudnia 2021 r. (za grudzień 2015 r. oraz okresy od stycznia do listopada 2016 r.) oraz 31 grudnia 2022 r. (za okresy od grudnia 2016 r. do lipca 2017 r.);
5) art. 21 § 3a ustawy o VAT w zw. z art. 120 o.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe nie mają prawa dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki podatku od towarów i usług i jednoczesne stwierdzenie, że podatnik ma uprawnienie do nieograniczonego w czasie przenoszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe, która powstała za okres styczeń 2013 r. (skarżąca złożyła 16 listopada 2020 r. korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., w której kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazała do zwrotu na rachunek bankowy).
W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć i zarazem podkreślić dwie zasadnicze kwestie, które są bezsporne, a w istotny sposób rzutują na zasadność środka odwoławczego. Po pierwsze, przedmiotem kontroli sądowej są decyzje organu podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. Po drugie, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która była przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe, powstała w styczniu 2013 r. i uległa przedawnieniu z końcem 2018 r.
3.3. W kontekście powyższych uwag za bezprzedmiotowe należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące dopuszczalności przenoszenia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, po upływie terminu przedawnienia, bez żadnych ograniczeń czasowych. Dla oceny legalności zaskarżonych decyzji, dotyczących przecież okresów rozliczeniowych od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. , bez znaczenia jest to czy po upływie przedawnienia, a więc po 1 stycznia 2019 r. będzie dopuszczalne dalsze przenoszenie powyższej nadwyżki. W związku z tym nie ma także przesłanek wskazanych w art. 187 § 1 p.p.s.a. do przedstawienia w tym zakresie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu. Zagadnienie to bowiem nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, a więc ocenę legalności rozliczeń za okresy sprzed upływu terminu przedawnienia.
Z tych też względów nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 1-9, art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 5 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a w zw. z art. 70 § 1 o.p., a także zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 70 § 1 o.p. art. 70 § 1 o.p. przez przyjęcie, że skarżąca miała prawo do wykazania w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., złożonej 16 listopada 2020 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (powstałej w styczniu 2013 r.), która przedawniała się 31 grudnia 2018 r.
3.4. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. przez przyjęcie, że skarżąca miała prawo do wykazania w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., złożonej 16 listopada 2020 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (powstałej w styczniu 2013 r.), która przedawniała się 31 grudnia 2018 r.
Postawienie tego zarzuty jest wynikiem niezrozumienia stanowiska sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ostatnim akapicie strony 15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jednoznacznie wskazał, że "...Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien argumentację Sądu przedstawioną w uzasadnieniu wyroku uwzględnić. Mianowicie przyjąć, że z uwagi na przedawnienie nie jest możliwa korekta zwrotu pośredniego (kwot do przeniesienia) przez organ, ani też zamiana zwrotu pośredniego na bezpośredni (art. 86 ust. 13 ustawy o PTU) przez podatnika...".
Zatem sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny uznał, że po upływie terminu przedawnienia podatnik nie może dokonać korekty deklaracji VAT-7 i wykazać nadwyżkę podatku do zwrotu na rachunek bankowy.
3.5. Także bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. przez uznanie, że organy podatkowe nie miały prawa do wydana zaskarżonych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. (wydanych przez naczelnika urzędu skarbowego 29 kwietnia 2021 r. oraz przez organ odwoławczy 26 listopada 2021 r.), w sytuacji gdy zobowiązanie za ten okres przedawniało się odpowiednio: 31 grudnia 2021 r. (za grudzień 2015 r. oraz okresy od stycznia do listopada 2016 r.) oraz 31 grudnia 2022 r. (za okresy od grudnia 2016 r. do lipca 2017 r.).
Powyższe stanowisko organu jest niezasadne ale także nielogiczne. Bez wątpienia nadwyżka, która była przedmiotem przenoszenia na kolejne okresy rozliczeniowe powstała w styczniu 2013 r. i przedawniła się z końcem 2018 r. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że podatnik po upływie terminu przedawnienia nie może dokonywać korekty deklaracji za okresy wcześniejsze. Sąd zresztą zajął takie same stanowisko. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że organ może wydać decyzje zmieniające sposób rozliczenia. Oczywistym jest, że organ podatkowy nie może ingerować w rozliczenie podatku po jego przedawnieniu. Istotą instytucji przedawnienia jest stabilizacja sytuacji prawnej podatnika i gwarancja niezmienności przedawnionych rozliczeń. Kasator wskazuje, że dopuszczalność wydania zaskarżonych decyzji wiąże się z tym, że zobowiązanie przedawniało się odpowiednio: 31 grudnia 2021 r. (za grudzień 2015 r. oraz okresy od stycznia do listopada 2016 r.) oraz 31 grudnia 2022 r. (za okresy od grudnia 2016 r. do lipca 2017 r.). Trzeba jednak zaznaczyć, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w styczniu 2013 r. Stąd przedawniła się 31 grudnia 2018 r.
3.6. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że "...skoro przedawnienie nastąpiło z upływem 2018 r., co organy obu instancji jednoznacznie stwierdziły w wydanych decyzjach, to tym samym utraciły organy prawo do wydawania po tym terminie decyzji, w których mogłyby kwestionować wysokości wskazanych nadwyżek. Tym samym niemożliwe było wydanie przez organy podatkowe jakiejkolwiek decyzji zmieniającej wysokość tych nadwyżek po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których nadwyżki te dotyczyły...).
Całkowicie niezrozumiałe jest "wyzerowanie" w zaskarżonych decyzjach nadwyżki w rozliczeniach podatnika za okresy sprzed upływu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji nie wynikają żadne merytoryczne argumenty potwierdzające zanegowanie nadwyżki za okresy nieprzedawnione. Tym argumentem nie może być bowiem przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z dniem 31 grudnia 2018 r.
3.7. Z tych też względów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 21 § 3a ustawy o VAT w zw. z art. 120 o.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe nie mają prawa dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki podatku od towarów i usług i jednoczesne stwierdzenie, że podatnik ma uprawnienie do nieograniczonego w czasie przenoszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe, która powstała za okres styczeń 2013 r. (skarżąca złożyła 16 listopada 2020 r. korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., w której kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazała do zwrotu na rachunek bankowy).
Jak wyżej wskazano, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że po okresie przedawnienia, a więc po 31 grudnia 2018 r. nie jest dopuszczalna zmiana przez organ podatkowy zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki do przeniesienia. Z drugiej zaś strony po upływie terminu przedawnienia sposobu rozliczenia nie może korygować podatnik. Stąd też korekta z 16 listopada 2020 r. była niedopuszczalna i nie mogła doprowadzić do zmiany rozliczenia za lipiec 2017 r.
Natomiast zagadnienie ewentualnego uprawnienia podatnika do nieograniczonego w czasie przenoszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe nawet po upływie terminu przedawnienia, nie ma istotnego znaczenia w sprawie dotyczącej decyzji podatkowych, obejmujących okresy rozliczeniowe sprzed upływu przedawnienia.
3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).
Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek