I FSK 203/22

I FSK 203/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Po 772/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-11-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 107 ust. 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2020 poz 110
art. 74 ust. 1, art. 74 ust. 2 pkt 1, art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) i b)
Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Po 772/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2021 r. nr 3001-IOA.4105.12.2021 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz E. sp. z o.o. w Z. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Po 772/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 5 marca 2021 r., nr 3001-IOA.4105.12.2021 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: "NUS") z 7 grudnia 2020 r., nr [...] oraz orzekł o kosztach postępowania.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu znak sprawy: 3001-IOA.4105.12.2021 z dnia 5 marca 2021 r oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. znak sprawy: [...] z dnia 07 grudnia 2020r., zasądzenie od Skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym uiszczonego wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz lit a, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit a, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie i w efekcie uznał, że rejestracja czasowa (wywozowa) pojazdów spowodowała ich konsumpcję w kraju podczas gdy organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i właściwie ocenił zebrane dowody. Zgromadzone w postępowaniu dowodowym, dokumenty w zakresie rejestracji pojazdów przez Skarżącego dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wniosek, że samochody w momencie wywozu posiadały walor pojazdu wcześniej zarejestrowanego na terenie kraju, w myśl ustawy Prawo o ruchu drogowym i że Skarżący nie spełnił przesłanek do zwrotu akcyzy,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit a, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie przez Sąd, iż w sprawie powinna znaleźć zastosowania zasada in dubio pro tributario z uwagi na niedające się – z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej - usunąć wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisu art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722. ze zm., dalej: "u.p.a.") podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać zarzut naruszenia tego przepisu, a to z tej przyczyny, że wykładnia językowa (przy czym z ogólnych zasad stosowania wykładni wynika, że przepisy prawa powinny być interpretowane literalnie, a zatem, że w pierwszej kolejności należy przepisom prawa nadać sens wynikający z ich dosłownego brzmienia) art. 107 ust. 1 u.p.a. nie pozostawia wątpliwości w tym interpretacyjnych, że ustawodawca ww. art. 107. ust. 1 u.p.a. nie uzależnił możliwości skorzystania ze zwrotu podatku (bądź odmowy zwrotu) od rodzaju rejestracji wskazując jedynie, że braku wcześniejszej rejestracji w kraju, a wykładnia taka zbieżna jest też z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit a w zw. z art. 2a O.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż w sprawie powinna znaleźć zastosowania zasada in dubio pro tributario z uwagi na to, że wynik tej wykładni jest korzystniejszy dla podatnika, niż wynik wykładni funkcjonalnej podczas gdy odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika możliwe jest jedynie wówczas, gdy skorzystanie z innych metod wykładni nie pozwala na usunięcie wątpliwości, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca bowiem wynik wykładni językowej nie pozostawia wątpliwości co do przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a.,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy – odmiennie od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe - polegającego na przyjęciu przez Sąd, że czasowa rejestracja pojazdu na wniosek Skarżącej w celu wywozu za granicę nie daje podstaw do uznania, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody zarejestrowane na terytorium Polski, a tym samym, że nie zachodzą podstawy do odmowy dokonania zwrotu zapłaconego podatku – podczas gdy organy prawidłowo przyjęły - że niezarejestrowanie samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała, ponadto Sąd błędnie przyjął, że w sprawie nie wykazano aspektu "konsumpcyjności" w zakresie podatku akcyzowego, podczas gdy samochody zostały czasowo zarejestrowane co przesądza o wystąpieniu tego aspektu,
- art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie wydano prawidłowe pod względem merytorycznym orzeczenie i wnioskowany zwrot akcyzy jest nienależny skarżącemu,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zakresie uznania przez Sąd I instancji za błędną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. dokonaną przez organy podatkowe i stanowisko organu uznające, że firma E. Sp. z o.o. nie rozporządzała pojazdami jak właściciel i nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu oraz, że przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, w myśl ustawy Prawo o ruchu drogowym, co w świetle art. 107 ust 1 u.p.a., powoduje iż kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez wnioskodawcę spełnione, co z kolei oznacza, że nie zostały przez wnioskodawcę spełnione łącznie wszystkie kryteria z art. 107 u.p.a. i powoduje, iż żądanie zwrotu akcyzy staje się bezskuteczne, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p., a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 O.p. Z zebranych w sprawie dowodów, tj. międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR i zleceń transportowych wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana została w imieniu i na rzecz kontrahenta zagranicznego. Natomiast na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskanych z Urzędu Miasta [...] decyzji administracyjnych o rejestracji, uzasadnionym jest stanowisko, że sporne pojazdy w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju.
2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – tzn. na naruszeniu naruszeniu prawa materialnego tj.:
- art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 110 ze zm., dalej: "u.p.r.d.") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że czasowa rejestracja pojazdu na wniosek Skarżącej w celu wywozu za granicę nie daje podstaw do uznania, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody zarejestrowane na terytorium Polski, a tym samym, że nie zachodzą podstawy do odmowy dokonania zwrotu zapłaconego podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zawarta w art. 107 ust 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, a w przepisach tych ustawodawca nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu nakazuje przyjąć, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej niezarejestrowanym na terytorium kraju, a skoro przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, stanowią również o rejestracji czasowej z urzędu, to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała,
- art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a u.p.r.d. poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który Sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa w celu wywozu za granicę dokonywana po złożeniu wniosku nie oznacza dopuszczenia do konsumpcji na terenie kraju, podczas gdy wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski natomiast rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji,
- art. 107 ust 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące następstwem niewłaściwej wykładni - w efekcie uznania, że czasowa rejestracja w oparciu o przepis art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a u.p.r.d. nie może stanowić podstawy odmowy zwrotu podatku akcyzowego.
2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od DIAS na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego zasadnicza istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit a), b) u.p.r.d. Odnosząc się do przytoczonych zarzutów, podkreślić należy, że kwestia wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21, z 27 października 2024 r., sygn. akt: I FSK 1586/21, I FSK 1699/21 i I FSK 2488/21, z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 300/21 oraz z 11 września 2024 r., sygn. akt: I FSK 66/21, I FSK 1010/21, I FSK 1050/51, I FSK 1051/21 i FSK 1074/21). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.
3.3. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
3.4. Na podstawie art. 74 ust. 1 u.p.r.d. czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się:
1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;
2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:
a) wywozu pojazdu za granicę,
b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.
3.5. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu.
3.6. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju.
3.7. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela, czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji.
Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju.
Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu.
3.8. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), b) u.p.r.d., gdyż dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów.
3.9. W ocenie NSA nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zakresie uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowody nie potwierdza dokonanej przez organy podatkowe oceny, że Skarżąca nie rozporządzała pojazdami jak właściciel i nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu.
W świetle przytoczonego zarzutu, należy odnotować, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organ pierwszej instancji nie kwestionował dysponowania przez Spółkę prawem do rozporządzania pojazdami, jak właściciel, nie podważał nadto dokonania przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej ich dostawy wprost wskazując, że "Dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych pojazdów w imieniu wnioskodawcy, potwierdzają dokumenty w postaci: międzynarodowych listów przewozowych CMR oraz zleceń transportowych".
Zakwestionowanie prawa Skarżącej do rozporządzaniem samochodami, jak właściciel, a także zakwestionowanie dokonania WDT, nastąpiło dopiero na etapie postępowania odwoławczego, mimo że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego w tej materii. Skarżąca nie mogła zatem w żaden sposób odnieść się do twierdzeń organu, że nie dysponowała pojazdami jak właściciel oraz że nie dokonała WDT. W tej sytuacji w pełni uzasadniona była konkluzja Sądu pierwszej instancji, że "w sprawie nie można jednoznacznie wykluczyć, że skarżąca spółka w chwili dokonywania przemieszczenia samochodów za granicę nie posiadała prawa do rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel" bowiem "Przedwczesne i zbyt jednostronne było zatem w tym względzie twierdzenie organu odwoławczego, że organizatorem eksportu nie była skarżąca [...]. Szczególnie, że to skarżąca spółka, a nie nabywca samochodów była stroną umów przewozowych, na podstawie których przewoźnik dokonał przemieszczenia samochodów do odbiorców wskazanych w listach przewozowych". Czyni to także niezasadnym zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy".
Niezależnie od tego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że dokumenty zaprezentowane przez Skarżącą wskazywały, że dysponowała ona prawem do rozporządzania samochodami jak właściciel, skoro niewątpliwie nabyła je od poprzednika, na co wskazują faktury.
W zakresie dokonania WDT Sąd pierwszej instancji dostrzegł jednak niejasność w zebranym materialne dowodowym oraz w stanowisku Spółki, co zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tym samym, prawidłowo Sąd pierwszej instancji nakazał organowi sprzeczności te wyjaśnić.
4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.
D. Mączyński M. Niezgódka-Medek M. Olejnik