I FSK 2029/22

I FSK 2029/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-03-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 381/22 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2022-09-22
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 4, art. 42 ust. 11
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej G.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 381/22 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 19 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty-maj 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.G. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 22 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 381/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi G. G. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 19 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty - maj 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:
1) na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 151 w zw. z art 133 § 1 w zw. z art 135 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia oddalającego skargę opierającego się na naruszonych przepisach przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej i orzeczenia co do istoty sprawy;
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez przyjęcie przez Sąd orzekający w sprawie, że przedstawiony przez Skarżącego materiał dowodowy w postaci dokumentów wymienionych we wskazanych przepisach nie potwierdzał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub że posiadane dokumenty nie były wystarczające, ażeby taką dostawę potwierdzić i tym samym brak było podstaw do zastosowania wobec tych transakcji 0% stawki podatku VAT;
3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, t.j.; art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez Sąd orzekający w sprawie i ustalenie obowiązków po stronie Skarżącego w zakresie sposobu dokumentowania transakcji z poszczególnymi kontrahentami w sposób, który nie wynika w żaden sposób z przepisów powszechnie obowiązującego prawa;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.; Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organy prawidłowo i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, dokonując jego prawidłowej oceny, co nie miało miejsca, gdyż organy ustaliły, że Skarżący nie był w posiadaniu wymaganych prawem dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do dokonanych przez niego dostaw, podczas gdy Skarżący wymagane dokumenty posiadał;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w odniesieniu do dostaw towarów, będącej przesłanką istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy dokonującego WDT, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący takiej należytej staranności dochował, posiadał bowiem wszystkie niezbędne dokumenty określone w prawie krajowym, działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta oraz podjął wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy wynikające z orzecznictwa ETS;
6) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. bezzasadne uznanie, że nie zostały spełnione warunki do przyjęcia, że Strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.
W skardze kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że w przedmiotowej sprawie istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie wywiedzionej skargi kasacyjnej. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.2. NUCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych kwestionujących transakcje Skarżącego dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. Ltd , V. s.r.o. i Z. s.r.o.
Przedłożone przez Skarżącego dokumenty dotyczące tych transakcji zostały przez organy podatkowe uznane za niewystarczające do uznania, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wymogi formalne określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT do zastosowania stawki 0 %, gdyż nie potwierdzały one faktu wywiezienia i dostarczenia towarów, będących przedmiotem dostawy do nabywców uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że Strona nie dochowała należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów i w rezultacie nie można jej przypisać działania w dobrej wierze.
3.4. Sąd pierwszej instancji w wyniku szczegółowej analizy stanowiska organów podatkowych oraz zarzutów skargi stwierdził, że zasadnie organy uznały, że przedstawiony przez Skarżącego materiał dowodowy nie potwierdzał dostaw wewnątrzwspólnotowych. Sąd podkreślił, że skoro podatnik ma skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT, w jego posiadaniu muszą być dowody świadczące jednoznacznie, że doszło do WDT, że prawo do rozporządzania towarem przeszło na kupującego i zostało wywiezione do innego państwa członkowskiego. Organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów, czy towar opuścił terytorium RP. Nie ulega wątpliwości, że nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR. Zdaniem Sądu wojewódzkiego nie są to bowiem dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT jako podstawowy dokument dowodzący dokonania WDT wskazuje list, dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 358/17). Sąd wskazał, że takich dowodów Skarżący nie przedstawił w toku postępowania. Ponadto Strona nie przedłożyła także innych dowodów, o których mowa w art. 42 ust 11 ustawy o VAT tj. np. korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, rozliczenia towaru.
Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak było podstaw do zastosowania wobec tych transakcji 0% stawki podatku VAT. W związku z tym WSA nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.
3.5. Autor skargi kasacyjnej zasadniczo podnosi, że ocena organów podatkowych została wadliwie zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, gdyż Skarżący dysponował stosownymi dokumentami uprawniającymi go do zastosowania stawki 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do A. Ltd, V. s.r.o. i Z. s.r.o.
3.6. Skarga kasacyjna stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy.
Strona np. twierdzi, że: "Skarżący posiada również wydruki z email, przy których zostały przesłane złożone zamówienia. Tego również kontrolujący nie pobrali do kserowania. Są to potwierdzenia na to, że obie decyzje organów podatkowych zostały oparte na niekompletnym materiale dowodowym. Co więcej owa niekompletność wynika z wybiórczego traktowania materiału dowodowego znajdującego się w siedzibie firmy, a nie jak twierdzi organ podatkowy II instancji z braku posiadania go przez Skarżącego. Kontrolujący widzieli wszystkie posiadane przez V.1 dokumenty, nie jest winą czy zamierzeniem celowym Skarżącego, że organ podatkowy I i II instancji nie widział tych dokumentów. Skoro kontrolujący uznali, że posiadane w V.1 dokumenty nie są potrzebne do prowadzenia sprawy, to Skarżący ponownie ich do organu nie przekazywał. Również co do kontrahentów V. s.r.o. i Z. s.r.o. można było niejasności w zeznaniach świadków wyjaśnić na rozprawie. V.1 dysponuje zeszytem zamówień oraz komputerowymi dokumentami WZ. Do zeszytu zamówień wpisywane były wszystkie zamówienia wpływające do firmy, obok których widnieje podpis magazyniera, który przyjmował je do realizacji. Ponadto na komputerowych dokumentach WZ, zawierających nazwę firmy, dla której towar był przygotowywany, również widnieją podpisy magazynierów".
Strona poza przedstawieniem powyższych twierdzeń nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które wskazywałyby na prawdziwość tych tez. Skarżąca oczekując na działania ze strony organu prowadzącego postępowanie pozostała bierna wobec toczącego się wobec niej postępowania. Brak aktywności dowodowej Strony wyklucza zasadność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.
Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z dnia 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.
Tym samym za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy przedstawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji w sposób jasny, przejrzysty, opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji.
Natomiast zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, tj., że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej w odniesieniu do zarzutów procesowych koncentruje się de facto na odmiennej ocenie dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że dokonane przez Skarżącego dostawy towarów nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
3.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do niezasadnego – zdaniem autora kasacji – przyjęcia, że Strona nie działała w dobrej wierze i z zachowaniem zasad należytej staranności w ramach kontaktów z kontrahentami należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały stan faktyczny w niniejszej sprawie i trafnie zauważyły, że wobec wskazanych przez organy podatkowe okoliczności Skarżący nie dołożył należytej staranności przy współpracy z podmiotami, na rzecz których wystawił zakwestionowane faktury VAT.
Natomiast Strona w toku postępowania podatkowego oraz przez Sądem pierwszej instancji nie podważyła powyższych ustaleń, nie przedstawiła żadnych dowodów ani argumentów skutecznie kwestionujących to stanowisko.
Tymczasem o braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności w niniejszej sprawie świadczy brak weryfikacji autentyczności kontrahentów i dostarczanych przez nich dokumentów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że Strona wydawała towar bliżej nie znanym osobom nie weryfikując czy są one reprezentantami podmiotów, na rzecz których zostały wystawione sporne faktury. To też oznacza, że nie znane jej było miejsce, do którego towar ten miał trafić. W takiej sytuacji poprzestanie na formalnym sprawdzeniu czy kontrahenci wskazani na zakwestionowanych fakturach figurują w systemie VIES, słusznie zostało uznane przez organy podatkowe za niewystarczające do skorzystania przez stronę ze stawki 0 %.
Co istotne z akt sprawy wynika, że bułgarska administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji na rzecz A. Ltd, gdyż przedstawiciel tej firmy zaprzeczył jakimkolwiek transakcjom i kontaktom ze Skarżącym. Z kolei czeska administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji z V., gdyż nie uzyskała kontaktu podatnikiem, który od kwietnia 2016 r. zaprzestał składania deklaracji, a od 4 stycznia 2017 r. jest uznany jako nierzetelny podatnik. Natomiast co do spółki Z. czeska administracja podatkowa podała, że z przedłożonych przez tego podatnika dokumentów wynika, że towary zostały przetransportowane z Polski do Czech i tego samego dnia zostały przetransportowane z powrotem do Polski.
Powyższe stanowi tylko jedną z okoliczności, wskazaną przykładowo, oprócz której organy podatkowe wskazały na szereg innych, które potwierdziły stanowisko organów o nierzetelnym dokumentowaniu spornych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe w odniesieniu do kwestii dotyczącej dochowania należytej staranności przez Skarżącego zostało przeprowadzone prawidłowo, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji.
Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
3.8. Na uwzględnienie nie mógł też zasługiwać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art 133 § 1 w zw. z art 135 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia oddalającego skargę opierającego się na naruszonych przepisach przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej i orzeczenia co do istoty sprawy. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił naruszenia tych przepisów, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.
Przypomnieć w takim razie trzeba, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenia prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować.
A zatem brak było możliwości przeanalizowania przez Sąd drugiej instancji omawianego zarzutu. Powtórzyć należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie ma jedynie charakter polemiczny w stosunku do wyroku Sądu pierwszej instancji i rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie, co przekłada się także na brak należytego uzasadnienia postawionych w niej zarzutów.
3.9. Podobnie w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Strona w żaden sposób nie wskazała w czym upatruje naruszenia tego przepisu. W związku z tym, podobnie jak w przypadku zarzutu omówionego powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do jego naruszenia.
3.10. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowania Stronie możliwości zastosowania stawki 0% z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem kasatora doszło do naruszenia powyższych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Strona zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. Ltd, V. s.r.o. i Z. s.r.o. W konsekwencji nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.
Rację należy przyznać zarówno organom podatkowym, jak i Sądowi pierwszej instancji, że przedłożona przez Skarżącego dokumentacja (faktury VAT, dokumenty KP) poświadczała przekazanie towaru nieznanym osobom. Brak było natomiast danych co do dalszego przemieszczenia i obrotu tym towarem, co powoduje, że kwestionowane transakcje nie mogły być opodatkowane stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zastosowanie tej stawki jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Podatnik chcąc skorzystać z tej stawki VAT powinien przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii. Jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i wydanych na jego podstawie decyzji przedstawione przez Stronę dokumenty nie zdołały jednoznacznie potwierdzić, że towary zostały dostarczone do wskazanego na fakturach VAT i wystawionych przez Skarżącego dokumentach wywozu miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
W związku z tym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT należało uznać za pozbawione podstaw.
3.11. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.
3.12. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Mariusz Golecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA