I FSK 2029/21

I FSK 2029/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 430/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-07-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 430/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 marca 2021 r. nr 3201-IOV1.4103.53.2020.11; IOV1.45.4103.57.2020.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3.894 (słownie: trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 22 lipca 2021r. sygn. akt I SA/Sz 430/21 Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 marca 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 września 2020r. nr [...] oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: https://orzeczenia.nas.gov.pl.
1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy rozliczenia skarżącej we wskazanych okresach w związku ze stwierdzeniem przez organy zawyżenia podatku naliczonego na łączną kwotę 25.783 zł, poprzez rozliczenie faktur VAT wystawionych przez I. C. J. L., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Jednak, wobec wydania przez organy podatkowe decyzji po upływie terminu przedawnienia oraz wobec faktu podnoszenia przez skarżącą w toku całego postępowania podatkowego oraz w skardze zarzutu przedawnienia w sprawie wskutek instrumentalnego wykorzystania przez organy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności ocenił tę kwestię.
W związku z tym stwierdzono, iż w sprawie 5-letni okres przedawnienia za okresy I-III kwartału 2011r. powinien upłynąć 31 grudnia 2016r., a za IV kwartał 2011r. - 31 grudnia 2017r. Jednak, jak wynika z akt sprawy:
1) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 26 września 2016r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy m.in. w złożonych temu organowi deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K M. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą S. I. M. M. K. za okresy kwartalne od I do IV kwartału 2011r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwoty wynikające z 17 nierzetelnych faktur wystawionych przez I. C.na łączną kwotę brutto 407.374 zł oraz faktury VAT o nr 6/8/2011 z 22 sierpnia 2011r. na kwotę brutto 3.690 zł wystawionej przez G. I. A. K. i faktury VAT korygującej o nr [...] z 22 grudnia 2011r. na kwotę brutto 1.573,99 zł wystawionej przez A. S.A., czym narażono na uszczuplenie podatek w łącznej kwocie 77.160 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.;
2) pismami z dnia 4 października 2016r. zawiadomiono podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2011r. został zawieszony z dniem 26 września 2016r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tych zobowiązań (zawiadomienie skierowano na adres zamieszkania podatniczki i doręczono 20 października 2016r. oraz na adres do korespondencji, będący jednocześnie adresem siedziby działalności gospodarczej i doręczono 24 października 2016r.);
3) pismami z 20 listopada 2017r. oraz z 12 grudnia 2017r. powtórnie zawiadomiono podatniczkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za l-IV kwartał 2011r. (zawiadomienia doręczono: podatniczce - 8 grudnia 2017r., pełnomocnikowi - 26 listopada 2017r. i 19 grudnia 2017r.).
Nadto, jak wynika z chronologii zdarzeń przedstawionych w piśmie procesowym organu z dnia 13 lipca 2021r. organ prowadzący postępowanie przygotowawcze przeprowadził czynności procesowe w okresie od 25 października 2016r. do 24 sierpnia 2017r., w tym ogłosił i przedstawił skarżącej zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych. W okresie od 31 sierpnia 2017r. do 14 czerwca 2021r. postępowanie było zawieszone.
Wszczęte zatem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 26 września 2016r. postępowanie przygotowawcze w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy wiązało się z niewykonaniem w części zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji.
Ww. czynności organów w ich ocenie skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zatem wydanie decyzji przez organ I instancji 22 września 2020r. (doręczonej 24 września 2020r.) oraz przez organ odwoławczy 17 marca 2021r. (doręczonej 29 marca 2021r.) nie nastąpiło po terminie przedawnienia.
Takiej oceny organów podatkowych nie podzielił Sąd pierwszej instancji.
W sprawie skarżącej postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, gdyż organ dochodzeniowy przedstawił skarżącej także zarzuty popełnienia przestępstwa karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2011r., jak też przesłuchał w sprawie kilku świadków.
Jednak, z analizy postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów jednoznacznie wynika, że większa część zarzutów zawyżenia podatku naliczonego nie jest adekwatna do ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony już nie o kwotę łączną brutto 407.374 zł z nierzetelnych faktur wystawionych przez I. C., lecz o kwotę 25.783 zł, zaś co do nierzetelności faktury VAT o nr 6/8/2011 z 22 sierpnia 2011r. na kwotę brutto 3.690 zł wystawionej przez G. I. A. K. i faktury VAT korygującej o nr [...] z 22 grudnia 2011 r. na kwotę brutto 1.573,99 zł wystawionej przez A. S.A., organy podatkowe w ogóle odstąpiły od takiej oceny, zatem także zarzut narażenia na uszczuplenie podatku w łącznej kwocie 77.160 zł powinien zostać istotnie zmodyfikowany w postępowaniu karnym skarbowym. Może się bowiem okazać, że zarzucane skarżącej czyny nie wyczerpują znamion przestępstwa, lecz jedynie wykroczenia.
Nadto, w ocenie Sądu, uprawniona jest także argumentacja skarżącej, że wszczęcie i przeprowadzenie u skarżącej kontroli podatkowej w dniach od 25 lutego do 18 maja 2016r., a następnie wszczęcie postępowania podatkowego 20 października 2016r., tj. kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia - co do I-III kwartału 2011r. - i nieco ponad rok co do IV kwartału 2011 r., spowodowało, że organy przyczyniły się do utraty części dowodów, jakimi mogły być zeznania świadków, którzy - przesłuchiwani w postępowaniu podatkowym po wielu latach od zaistnienia zdarzeń w 2011r. - stwierdzali, że pewnych zdarzeń nie pamiętają lub wyrażali brak pewności co do tych zdarzeń.
Zatem, uzasadnione jest przypuszczenie, że w sprawie mogło dojść do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez błędne przyjęcie, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to mogło mieć wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mogło być sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i mogło nie skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z ww. wskazanej przyczyny.
Nadto, wobec tego, że w aktach organu odwoławczego znajduje się także zarządzenie zabezpieczenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 stycznia 2018 r., wydane na podstawie decyzji tegoż organu z dnia 14 grudnia 2017r. określającej skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2011r. i o zabezpieczeniu ww. kwot, a organy w swoich decyzjach oraz w piśmie procesowym z dnia 13 lipca 2021r. w ogóle nie analizowały tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to konieczne jest także rozważenie, czy w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazane zarządzenie zabezpieczenia zostało skarżącej doręczone 21 lutego 2018 r., a więc już po terminie przedawnienia.
W tej sytuacji, w ocenie Sądu, konieczne w toku dalszego postępowania w sprawie będzie rozważanie:
1. czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, w szczególności przez porównanie zarzutów przedstawionych skarżącej z ustaleniami co do zakresu zawyżenia podatku naliczonego, celem ustalenia czy w sprawie karnej skarbowej ze względu na kwotę zawyżenia podatku naliczonego mogło w ogóle dojść do popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.;
2. czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wobec doręczenia skarżącej zarządzenia zabezpieczenia (21 lutego 2018r.), po terminie przedawnienia.
1.3. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzeczono jak w sentencji wyroku.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:
1. naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez Sąd I instancji wystąpienia w przedmiotowej sprawie przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wskutek błędnego przyjęcia, że "z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to mogło mieć wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mogło być sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i mogło nie skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z ww. wskazanej przyczyny", w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w sprawie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie dnia 26 września 2016r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym świadczy w szczególności to, że w dacie wszczęcia dochodzenia, to jest dnia 26 września 2016r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. jako finansowy organ postępowania przygotowawczego:
- dysponował wiarygodnymi informacjami uzasadniającymi podjęcie decyzji procesowej w postaci wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącą nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K, za okres od I do IV kwartału 2011r. (art. 1 k.k.s.), wynikającymi z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w okresie od 25 lutego 2016r. do 18 maja 2016r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. - dysponował wiedzą o braku występowania wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. negatywnych przesłanek procesowych (w szczególności w postaci przedawnienia karalności art. 17 § 1 pkt. 6 k.p.k.) stanowiących przeszkodę do wszczęcia postępowania i był właściwym do prowadzenia postępowania przygotowawczego oraz skarżąca została skutecznie, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zawiadomiona (w dniach: 20 października 2016r. i dniu 24 października 2016r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych przed upływem tego terminu, tym samym w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek przesłanki uzasadniające, w szczególności w świetle uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, wniosek o instrumentalnym (pozornym) wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe ukierunkowanym tylko na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem wskutek bezpodstawnego, bo dokonanego w oderwaniu od ustaleń wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, zakwestionowania przez Sąd stanowiska organów, że w sprawie doszło do przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do uchylenia przez Sąd decyzji organów obu instancji;
2. naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, w powiązaniu z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, poprzez bezpodstawne powzięcie przez Sąd I instancji "uzasadnionego przypuszczenia'’ kwestionującego wystąpienie w sprawie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wynikające z błędnego stanowiska Sądu, wedle którego okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe "mogło mieć wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mogło być sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i mogło nie skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z ww. wskazanej przyczyny", w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy nie potwierdzają (ani "nie uzasadniają przypuszczenia") wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz przeciwnie: potwierdzają, że skutek ten wystąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 Konstytucji RP, w zgodzie ze wskazaniami uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 , gdyż:
- biorąc pod uwagę kolejność wszczęcia postępowań: najpierw zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe (26 września 2016r.), a następnie postępowanie podatkowe (8 listopada 2016r.), już z tego względu nie można zasadnie twierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe jedynie "instrumentalnie" celem wywołani skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
- wszczęcie każdego z wskazanych wyżej, względem siebie autonomicznych i realizujących odrębne cele, postępowań: postępowania karnego skarbowego i postępowania podatkowego było uzasadnione wystąpieniem przewidzianych we właściwych przepisach przesłanek warunkujących zasadność wszczęcia tych postępowań; wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało związek z uprzednim przeprowadzeniem u kontrahenta skarżącej J. L. kontroli podatkowej, która wykazała wystawianie przez niego "pustych faktur", tym samym uzasadnione było podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na zaewidencjonowaniu przez skarżącą wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, natomiast wszczęcie postępowania podatkowego stanowiło konsekwencje stwierdzonych w wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej w okresie od 25 lutego 2016r. do 18 maja 2016r. nieprawidłowości i jednoczesnego braku złożenia przez skarżącą, po zakończeniu kontroli podatkowej, korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT 7K za okres od I do IV kwartału 2011r. uwzględniających te ujawnione w wyniku kontroli nieprawidłowości,
- samo zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej dopiero w 2016r., a więc w krótkim okresie przed upływem przedawnienia wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych, było uzasadnione obiektywną, niezależną od organu okolicznością, mianowicie jego wszczęcie było konsekwencją kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w okresie od 25 lutego 2016r. do 18 maja 2016r. dotyczącej prawidłowości rozliczeń skarżącej z budżetem Państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 do IV kwartału 2011r., a ta kontrola (u skarżącej) była z kolei uzasadniona uprzednim przeprowadzeniem u kontrahenta skarżącej J. L. o kontroli podatkowej, która wykazała wystawianie przez niego "pustych faktur". Tym samym obiektywnie uzasadnione stało się dopiero wtedy, to jest w 2016r. przeprowadzenie kontroli podatkowej u skarżącej, a następnie wszczęcie wobec niej postępowania karnego skarbowego, w związku ze stwierdzonymi w wyniku kontroli nieprawidłowościami,
- zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu z dniem 26 września 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2011r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tych zobowiązań, co nie zostało zakwestionowane przez Sąd I instancji, nastąpiło zgodnie z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań (zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania tych zobowiązań doręczono skarżącej w miejscu jej zamieszkania w G. w dniu 20 października 2016r. oraz w dniu 24 października 2016r. na adres do korespondencji, będący jednocześnie adresem siedziby działalności gospodarczej),
- zarówno z decyzji organów obu instancji, jak i z pisma procesowego organu z dnia 13 lipca 2021r. sporządzonego, w związku z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, zapadłą już po wydaniu zaskarżonej decyzji, przedstawiającego chronologię czynności procesowych podejmowanych, również w stosunku do skarżącej, w postępowaniu karanym skarbowym, poczynając od wszczęcia dochodzenia w dniu 26 września 2016r., jednoznacznie wynika aktywność organu dochodzenia (wyrażająca się w podjęciu wielu czynności procesowych wymienionych w tym piśmie, także z udziałem skarżącej) świadcząca o zorientowaniu tego organu na osiągnięcie celów postępowania karnego skarbowego, o czym świadczy w sposób szczególny, niezasadnie nieuwzględniony przez Sąd, fakt przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam, a więc przedstawienie skarżącej zarzutów, a nie wskazująca w ogóle na jakikolwiek niezgodny z prawem " instrumentalizm'' postępowania karnego skarbowego,
- rezultatem tej aktywności organów było zakończenie postępowania przygotowawczego wniesieniem przeciwko skarżącej aktu oskarżenia do Sądu w dniu 5 sierpnia 2021r., sygn. akt [...].
Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wskutek bezpodstawnego, bo dokonanego w oderwaniu od ustaleń wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, uznania przez Sąd, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe "mogło mieć wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mogło być sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i mogło nie skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z ww. wskazanej przyczyny'’, Sąd błędnie poddał w wątpliwość wystąpienie w sprawie przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, i w konsekwencji bezzasadnie uchylił decyzje organów obu instancji;
3. naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne kwestionowanie przez Sąd I instancji prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji kwestionowanie skuteczności wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez odwołanie się do błędnie przeprowadzonej analizy postanowień o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów, w wyniku której Sąd doszedł do błędnych, bo nie mających uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy, wniosków, wedle których jednoznacznie wynika, że większa część zarzutów zawyżenia podatku naliczonego nie jest adekwatna do ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony już nie o kwotę łączną brutto 407.374,00 zł z nierzetelnych faktur wystawionych przez I. C., lecz o kwotę 25.783,00 zł, zaś co do nierzetelności faktury VAT o nr [...] z 22 sierpnia 2011r. na kwotę brutto 3.690,00 zł wystawionej przez G. I. A. K. i faktury VAT korygującej nr [...] z 22 grudnia 2011r. na kwotę brutto 1573,99 zł wystawionej przez A. S.A., organy podatkowe w ogóle odstąpiły od takiej oceny, zatem także zarzut narażenia na uszczuplenie podatku w łącznej kwocie 77.160 zł powinien zostać, wg Sądu, istotnie zmodyfikowany w postępowaniu karnym skarbowym.
Powyższe stanowisko Sądu I instancji jest całkowicie nieuprawnione, bo nie ma uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy. Wbrew temu twierdzeniu Sądu, organy w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia nie wskazały, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony o "kwotę brutto 407.374,00 zł", lecz kwota ta stanowiła sumę należności wskazanych w 17 fakturach VAT wystawionych przez I. C., w tym mieściła się kwota podatku VAT 76.175,63 zł (a więc nie 407.374,00 zł). Organ I instancji uwzględnił część tych faktur, z wyjątkiem czterech opiewających na kwotę brutto 137.883,00 zł, w tym 25.783,00 zł podatku VAT. Nadto organ odwoławczy uwzględnił skarżącej dodatkowo jeszcze jedną fakturę VAT z kwotą podatku VAT 6.210,00 zł. Natomiast w odniesieniu do faktury VAT korygującej nr [...] z 22 grudnia 2011r. na kwotę brutto 1.573,99 zł organy odniosły się do niej w decyzjach stwierdzając, że skarżąca nie uwzględniając w rejestrze zakupów za IV kwartał 2011r. tej korekty, zawyżyła podatek naliczony o kwotę 294,00 zł (kwota brutto 1.573,99 zł). Natomiast w odniesieniu do faktury VAT o nr [...] z 22 sierpnia 2011r. na kwotę brutto 3.690,00 zł wystawionej przez G. I. A.K., to nie mogła być ona poddana ocenie przez organ, gdyż skarżąca nie ujęła jej w rozliczeniu podatku VAT (ujęła ją tylko w podatku dochodowym). Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem całkowicie błędne uznanie przez Sąd I instancji, że większa część zarzutów zawyżenia podatku naliczonego nie jest adekwatna do ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej, doprowadziło do zakwestionowania przez Sąd prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji zakwestionowania wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i następnie do uchylenia decyzji organów obu instancji;
4. naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § li art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez bezzasadną akceptację argumentacji skarżącej, wedle której wszczęcie i przeprowadzenie u niej kontroli podatkowej w dniach od 25 lutego 2016r. do 18 maja 2016r., a następnie wszczęcie postępowania podatkowego 20 października 2016r., tj. kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia - co do I-III kwartału 2011r. - i nieco ponad rok co do IV kwartału 2011r., spowodowało, że organy przyczyniły się do utraty części dowodów, jakimi mogły być zeznania świadków, którzy - przesłuchiwani w postępowaniu podatkowym po wielu latach od zaistnienia zdarzeń w 2011r. - stwierdzali, że pewnych zdarzeń nie pamiętają lub wyrażali brak pewności co do tych zdarzeń. Takie stanowisko Sądu I instancji jest całkowicie nieuprawnione, bowiem wynika w szczególności z niewystarczająco wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Po pierwsze należy bowiem podkreślić, że wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 20 października 2016r. (doręczonym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej 8 listopada 2016r.) było uzasadnione obiektywnymi, niezależnymi od organu okolicznościami, bowiem było konsekwencją kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w okresie od 25 lutego 2016r. do 18 maja 2016r. i brakiem złożenia przez nią korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT 7K za okres od I do IV kwartału 2011r., a ta kontrola (u skarżącej) była z kolei uzasadniona uprzednim przeprowadzeniem u kontrahenta skarżącej J. L. kontroli podatkowej, która wykazała wystawianie przez niego "pustych faktur". Po drugie to podatnik ma obowiązek do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przechowywać dowody potwierdzające rzetelność faktur dokumentujących poniesienie wydatków i nie może tego obowiązku przerzucać na organy podatkowe. Po trzecie wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 20 października 2016r. nie spowodowało, wbrew błędnemu twierdzeniu Sądu, utraty części dowodów i w konsekwencji częściową niemożność poczynienia korzystnych dla skarżącej ustaleń, bowiem należy zauważyć, że w odniesieniu do faktycznie wykonanych usług przez kontrahenta skarżącej J. L., posiadała ona, inne dowody potwierdzające jego udział, co pozwoliło organom, zgodnie z jej żądaniami na uznanie wykonania określonych usług, a przesłuchani świadkowie - pomimo upływu czasu, potrafili wskazać inwestorów, na rzecz których osoba ta świadczyła usługi. Z kolei odnośnie do zakwestionowanych przez organy faktur, żadne dodatkowe dowody nie zostały przedłożone.
Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem, niezasadne uwzględnienie przez Sąd wskazanej wyżej argumentacji skarżącej doprowadziło do bezpodstawnego uchylenia decyzji organów obu instancji;
5. naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 210 § 4 i art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zawierają należytego uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz, czy doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co jest stanowiskiem błędnym, gdyż, wbrew stanowisku Sądu, w obu decyzjach znajduje się szeroka analiza tych zagadnień, tym samym decyzje te spełniają wymogi przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem. Sąd I instancji bezzasadnie uznając, że decyzje organów nie odpowiadają one wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji bezpodstawnie je uchylił.
2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, według norm prawem przypisanych. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednak złożyła pismo procesowe w sprawie z dnia 14 marca 2025r.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy
w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193
zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami
w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.
3.2. W szczególności za uzasadnione uznano zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie należy rozstrzygnąć, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że na gruncie rozpoznawanej sprawy istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czyli czy doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia tego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnie odczytał poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie bowiem nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały.
3.3. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 2492 ze zm., dalej: "Prawo o ustroju sądów administracyjnych") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe
nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1
w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie
do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia
lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."
Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą Sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3. brak aktywności organu zmierzającej
do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022r., I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022r. II FSK 473/22).
3.4. Należy także podkreślić, iż w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest to, iż podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiła okoliczność wynikająca z ustaleń kontroli, a związana z odliczeniem przez skarżącą podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, co trafnie akcentowano w skardze kasacyjnej. A w uchwale zaznaczono, iż w ramach oceny nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Już sama okoliczność podejrzenia uczestniczenia podatnika w oszustwie podatkowym związanym z rozliczeniem podatku uzasadnia wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach.
3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Co do momentu wszczęcia postępowania i korelacji czasowych to Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na argumenty podniesione w skardze kasacyjnej, które są w pełni uzasadnione. Otóż organ dysponował wiarygodnymi informacjami uzasadniającymi podjęcie decyzji procesowej w postaci wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącą nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (art. 1 k.k.s.), wynikającymi z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w okresie od 25 lutego 2016r. do 18 maja 2016r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. - dysponował wiedzą o braku występowania wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. negatywnych przesłanek procesowych (w szczególności w postaci przedawnienia karalności art. 17 § 1 pkt. 6 k.p.k.), stanowiących przeszkodę do wszczęcia postępowania i był właściwym do prowadzenia postępowania przygotowawczego oraz skarżąca została skutecznie, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadomiona (w dniach: 20 października 2016r. i 24 października 2016r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych przed upływem tego terminu. A zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia było uzasadnione w związku z ustaleniami podjętymi w toku kontroli podatkowej, gdzie stwierdzono m.in. odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem przed wszczęciem postępowania karnego organ zebrał materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji. Dodatkowo w sprawie wszczęto postępowanie podatkowe (8 listopada 2016r.), a zatem organ podejmował działania zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w karnym skarbowym, o czym będzie mowa poniżej. Z pewnością nie jest to więc sytuacja, którą w uzasadnieniu uchwały określono jako "wątpliwa", bowiem moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego związany był z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej. Przy tym, aby zaistniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie jest natomiast konieczne uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
3.6. Wszczęte postępowanie obejmowało swym zakresem działania skarżącej, dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w uchwale z dnia 24 maja 2021r. stwierdzono, iż "O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".
Tymczasem w niniejszej sprawie organ w składanych pismach procesowych przedstawił chronologię czynności procesowych podejmowanych, również w stosunku do skarżącej, w postępowaniu karnym skarbowym, poczynając od wszczęcia dochodzenia w dniu 26 września 2016r., jednoznacznie wynika aktywność organu dochodzenia świadcząca o zorientowaniu tego organu na osiągnięcie celów postępowania karnego skarbowego, o czym świadczy fakt przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam, a rezultatem tej aktywności organów było zakończenie postępowania przygotowawczego wniesieniem przeciwko skarżącej aktu oskarżenia w dniu 5 sierpnia 2021r. Świadczy to o tym, iż w niniejszej sprawie nie można mówić o braku aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.
3.7. Końcowo należy odnieść się do pisma procesowego skarżącej i załączonego wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 11 marca 2024r. sygn. akt [...], którym uchylono uprzednio wydany wyrok z 19 lipca 2023r. przypisujący skarżącej popełnienie czynów kwalifikowanych z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegających na posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT. Sąd Okręgowy uchylając ten wyrok umorzył postępowanie. Powodem tego rozstrzygnięcia było przedawnienie karalności zarzucanych czynów. To orzeczenie, wydane kilka lat po wszczęciu postępowania karnego skarbowego w żadnej mierze nie może świadczyć o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bowiem nie ma tu znaczenia efekt, wynik tego postępowania, w sytuacji, w której w momencie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania nie wystąpiły okoliczności wymienione w przywołanej uchwale i omówione powyżej.
3.8. Powyższa ocena jest zbieżna z dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2024r. sygn. akt II FSK 553/21 wydanego w sprawie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.
Podsumowując, Sąd pierwszej instancji niesłusznie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istnieją przesłanki do uznania, że organ wszczął dochodzenie wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za badany okres w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
3.9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy były uzasadnione. W związku z tym na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i dokona merytorycznej oceny sprawy.
3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych zasądzonych kosztów w wysokości 3.894 zł wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej (294 zł) oraz kwota 3.600 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA