I FSK 2024/22

I FSK 2024/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-03-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 366/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-09-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c, art. 245 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 366/22 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2015 r. po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz S. D. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 366/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi S. D.-H. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2015 r., po wznowieniu postępowania, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.(dalej: NUS) wydał decyzję z dnia 28 czerwca 2018 r., w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-luty, czerwiec-sierpień i październik 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, maj, wrzesień i listopad-grudzień 2015 r. W ocenie organu pierwszej instancji, Strona w prowadzonych restauracjach świadczyła usługi gastronomiczne grupowane w PKWiU 56.10 (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych), które podlegały opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, a nie – jak przyjęła Strona – stawką 5% przewidzianą dla gotowych posiłków i dań (PKWiU 10.85). Skarżąca nie złożyła odwołania od tej decyzji, wobec czego stała się ona ostateczna.
Następnie pismem z dnia 13 lipca 2021 r. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 28 czerwca 2018 r., wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt: C-703/19.
NUS decyzją z dnia 28 stycznia 2022 r. stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 28 czerwca 2018 r., określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej oraz odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, wydanie nowej decyzji nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia. Za grudzień 2015 r., organ ten wydał odrębną decyzję.
1.3. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 stycznia 2022 r. w części dotyczącej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej za październik oraz listopad 2015r., uchylił w tej części decyzję NUS z dnia 28 czerwca 2018 r. i umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres, a w pozostałej części, tj. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. - utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.
Organ odwoławczy wskazał, że istotne dla sprawy jest, czy w odniesieniu do działalności Skarżącej, prowadzonej na zasadzie franczyzy pod marką sieci [...] zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 5% do produktów sprzedawanych wewnątrz punktów sprzedaży oraz w systemie "drive in", "walk through", czy też stawka VAT w wysokości 8%, która ma zastosowanie dla świadczenia usług gastronomicznych.
Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii i wskazał także na wyrok NSA z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FS 1749/18.
W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji słusznie więc uznał, że przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Powołując treść zaś na art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał, że wydanie w postępowaniu wznowieniowym decyzji uchylającej dotychczasową decyzję (ostateczną), wymaga łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: przesłanki pozytywnej - ustalenia w toku postępowania wznowieniowego istnienia przynajmniej jednej z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, wskazanych w treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz braku istnienia przesłanki negatywnej - tj. jednej z przesłanek wskazanych w treści art 245 § 1 pkt 3 tej ustawy, które wyłączają dokonanie rozstrzygnięcia w postaci uchylenia dotychczasowej, ostatecznej decyzji pomimo istnienia podstawy dla wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji powyższego, zdaniem DIAS, aby stwierdzić czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie, konieczne jest ustalenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej.
W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że NUS postanowieniem z dnia 13 listopada 2017 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Stronę deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za styczeń-listopad 2015 r. Pismami z dnia 23 listopada 2017 r. organ ten zawiadomił Skarżącą oraz jej pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2015 r., stosownie do treści art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie wystąpiły inne okoliczności mogące skutkować przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto NUS prowadził wobec Strony postępowanie podatkowe również za inne okresy rozliczeniowe, tj. za okres od kwietnia do grudnia 2012 r., co do którego WSA w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt: I SA/Sz 834/19, uchylił decyzję DIAS z dnia 16 sierpnia 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia 28 czerwca 2018 r. i umorzył postępowanie podatkowe. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wszczęcie wobec Strony postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie charakter instrumentalny i zostało dokonane jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. DIAS zaznaczył, że śledztwo w tej sprawie zostało wszczęte tym samym, co za styczeń-listopad 2015 r., postanowieniem organu z 13 listopada 2017 r.
Poza tym organ drugiej instancji podał, że Prokurator Prokuratury Rejonowej S. w S. [...], postanowieniem z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt [...], umorzył śledztwo prowadzone w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa podania przez Stronę nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za okres od stycznia do listopada 2015 r. ze względu na brak znamion czynu zabronionego, co - zdaniem DIAS - wyklucza możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Następnie organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń - wrzesień 2015 r. upłynął 31 grudnia 2020 r., a więc przed dniem złożenia wniosku o wznowienie postępowania (13 lipca 2021 r.). DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zobowiązane podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu i mimo wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania, wydanie nowej decyzji rozstrzygającej sprawę w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - wrzesień 2015 r,. nie mogło nastąpić, z uwagi na upływ terminów przedawnienia. Z tego względu DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresu za styczeń - wrzesień 2015 r.
W odniesieniu zaś do terminu przedawnienia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik - listopad 2015 r. organ drugiej instancji ustalił, że termin ten upłynął dnia 31 grudnia 2021 r., czyli po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania. W związku z tym oraz wobec uznania, że w sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § pkt 11 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchylił w tym zakresie decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 stycznia 2022 r. W tym zakresie DIAS, uwzględniając wyroki NSA z dnia 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1749/18, I FSK 1290/18 oraz wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, uznał rozliczenie podatku od towarów i usług zawarte w deklaracji za październik i listopad 2015 r. za prawidłowe. W związku z tym, organ odwoławczy uchylił decyzję NUS z dnia 28 czerwca 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za październik - listopad 2015 r. i umorzył postępowanie za te okresy rozliczeniowe. W konsekwencji podjętego rozstrzygnięcia DIAS przyjął, że rozliczenie podatku od towarów i usług Skarżącej wynika z deklaracji VAT-7 za październik 2015r. złożonej dnia 24 listopada 2015 r. i za listopad 2015 r. złożonej dnia 22 grudnia 2015 r.
1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca zarzuciła decyzji DIAS:
a) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
- art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieuprawnione uznanie przez organ post factum, w ramach postępowania wznowieniowego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte punktem 2 zaskarżonej decyzji (tj. od stycznia do września 2015 r.) nie został skutecznie zawieszony, pomimo wszczęcia i prowadzenia wobec podatniczki postępowania karnego skarbowego, o którym została ona przez Naczelnika US powiadomiona, co narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę legalizmu. Zdaniem skarżącej, błędne jest w szczególności konsekwentne pomijanie przez Dyrektora, jasnej i precyzyjnej treści art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wprowadza mechanizm ponownego biegu terminu przedawnienia po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (co następuje także w formie umorzenia śledztwa);
- art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie stwierdzające instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wydane w innej sprawie podatniczki, dotyczącej rozliczeń VAT za poszczególne okresy 2012 r., może mieć bezpośrednie zastosowanie również do sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania za inne okresy rozliczeniowe, a w konsekwencji - bezpodstawne powołanie się przez organ na brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, pomimo wszczęcia śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dotyczących działalności gospodarczej podatniczki, o którym została ona poinformowana przez NUS,
b) naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) oraz w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe utrzymanie w mocy decyzji NUS w części, pomimo że w sprawie - uwzględniając zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. C-703/19 - istniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej w całości i umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, albowiem wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez podatniczkę w dniu 13 lipca 2021 r., tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który - z uwagi na zawieszenie od dnia 23 listopada 2017 r. do dnia 27 listopada 2018 r. - upływał zdaniem Strony dopiero z dniem 15 stycznia 2022 r.,
- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na niedostatecznym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności poprzez pominięcie argumentacji przedstawionej przez Stronę w odwołaniu w zakresie naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu, co nie pozwala na prześledzenie motywów rozstrzygnięcia DIAS.
1.5. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
1.6. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że nie miał podstaw do uwzględnienia skargi.
Sąd wskazał, że istotą sporu w sprawie jest to czy, organy podatkowe zasadnie odmówiły wzruszenia decyzji ostatecznej za okres od stycznia do września 2015 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, "gdyż jak wywiedziono postępowanie k.k.s. zostało wszczęte instrumentalnie, a zatem doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (styczeń – wrzesień) 2015r.".
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że NUS postanowieniem z dnia 13 listopada 2017 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług \/AT-7 m.in. za styczeń - listopad 2015 r. i pismami z dnia 23 listopada 2017 r. zawiadomił zarówno Skarżącą, jak i jej pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2015 r., stosownie do treści art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Kwestia zasadności wszczęcia tego postępowania była weryfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 83/19, po rozpoznaniu skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 czerwca 2018 r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. Z uwagi na to oraz w związku z tym, że w tej sprawie nie wystąpiły inne okoliczności mogące skutkować przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że wszczęcie wobec Strony postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie charakter instrumentalny i zostało dokonane jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Ponadto WSA odwołał się do tego, że śledztwo w tej sprawie, wszczęte postanowieniem organu z dnia 13 listopada 2017 r., a więc tym samym co za styczeń-listopad 2015 r., zostało w dniu 15 listopada 2018 r. umorzone. Zdaniem WSA, skoro w rozpoznawanej sprawie Prokuratura stwierdziła, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., bowiem brak było podstaw do przyjęcia, że w sposób umyślny i z zamiarem bezpośrednim Strona podawała nieprawdę w złożonych deklaracjach i zaniżyła podatek należny i umorzyła postępowanie w tej sprawie, to nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za niezasadne i skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona, zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła:
a) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nosi znamiona instrumentalizmu w rozumieniu uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) może być okolicznością rozpatrywaną na niekorzyść podatnika, który złożył wniosek o wznowienie postępowania z uwzględnieniem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z przepisów prawa powszechnie obowiązującego tj. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej;
- art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowa od stycznia do września 2015 r. nie został skutecznie zawieszony z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy bezspornym jest, że w związku z rozliczeniami Strony w VAT wszczęte i prowadzone było postępowanie karne skarbowe, o czym została ona powiadomiona przez NUS, co w okolicznościach sprawy Skarżącej oraz w świetle jednoznacznego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinno prowadzić do uznania, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do czasu prawomocnego zakończenia tego postępowania;
b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) oraz w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zaakceptowanie stanowiska DIAS co do zasadności częściowego utrzymania w mocy decyzji pierwszej instancji wydanej przez Naczelnika, pomimo że wbrew przyjętemu tam poglądowi - uwzględniając bezsporne zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. C-703/19 - w sprawie istniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej w całości i umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, albowiem wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez Stronę w dniu 13 lipca 2021 r., tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który - z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu od dnia 23 listopada 2017 r. do dnia 27 listopada 2018 r. - upływał dopiero z dniem 15 stycznia 2022 r.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że DIAS nie naruszył zasady legalizmu oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, podczas gdy kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w warunkach nadużycia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być w świetle ww. przepisów stosowana na niekorzyść podatnika (powołującego się ponadto na wydany w analogicznej sprawie wyrok TSUE), skoro przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego jasno i precyzyjnie stanowią, że ponowny bieg zawieszonego terminu przedawnienia następuje po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego (co bezsprzecznie miało miejsce w niniejszej sprawie), o czym stanowi art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej;
- art. 153 p.p.s.a. polegające na przyjęciu, że orzeczenie WSA w Szczecinie stwierdzające instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego wydane w innej sprawie Strony, dotyczącej rozliczeń w VAT za poszczególne okresy 2012 r., może mieć bezpośrednie zastosowanie również do niniejszej sprawy, co prowadzi do całkowitego pominięcia (i) specyfiki postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania inicjowanego przez podatnika (tu: przez Skarżącą) oraz (ii) faktu, że dotyczy ono innych okresów rozliczeniowych (styczeń-wrzesień 2015 r.); w konsekwencji doprowadziło to do przyjęcia błędnego stanowiska, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w VAT za okres od stycznia do września 2015 r. nie został skutecznie zawieszony;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w stopniu utrudniającym prześledzenie motywów rozstrzygnięcia podjętego przez WSA w Szczecinie, co polegało przede wszystkim na nie odniesieniu się w sposób kompleksowy do argumentów Strony, dotyczących przerzucenia negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów podatkowych na Skarżącą, w tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalizmu, w szczególności mając na uwadze, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, na którą powołał się WSA w Szczecinie, została podjęta w celu ochrony zasady pewności prawa oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, tymczasem w okolicznościach sprawy Skarżącej uchwała ta została zastosowana w sposób niezgodny z tymi celami na niekorzyść Strony zamierzającej skorzystać z możliwości wznowienia postępowania po wyroku TSUE, a zatem realizacji zasady efektywności prawa wspólnotowego.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 176 § 2 p.p.s.a.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno Skarżąca - jak i organ - zrzekli się rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. W niniejszej sprawie Strona w dniu 13 lipca 2021 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną NUS z dnia 28 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Skarżąca powołała się na wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt: C-703/19.
DIAS decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. w odniesieniu do rozliczenia podatkowego Strony za miesiące od stycznia do września 2015 r. – podobnie jak organ pierwszej instancji – uznał, że mimo wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania, wydanie nowej decyzji rozstrzygającej sprawę za ten okres nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Organ uznał bowiem, że w odniesieniu do rozliczenia podatkowego za ww. miesiące wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i wobec tego nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych stosownie do treści art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji podzielił to stanowisko, aprobując przedstawione przez organ drugiej instancji uzasadnienie w tym zakresie.
Strona, nie zgadzając się z powyższym, kwestionuje zasadność podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, zaakceptowanego przez WSA.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ww. poglądu organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji.
3.4. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt: C-703/19, na który powołała się Skarżąca, nie tylko stanowił podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją NUS z dnia 28 czerwca 2018 r., ale również dawał podstawy do wydania nowej decyzji rozstrzygającej sprawę Skarżącej zakresie podatku od towarów i usług za sporny okres.
Zasadnie organ drugiej instancji uznał, że w myśl art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie w postępowaniu wznowieniowym decyzji uchylającej dotychczasową decyzję (ostateczną), wymaga łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: przesłanki pozytywnej - ustalenia w toku postępowania wznowieniowego istnienia przynajmniej jednej z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, wskazanych w treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz braku istnienia przesłanki negatywnej - tj. jednej z przesłanek wskazanych w treści art 245 § 1 pkt 3 tej ustawy, które wyłączają dokonanie rozstrzygnięcia w postaci uchylenia dotychczasowej, ostatecznej decyzji pomimo istnienia podstawy dla wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 ww. ustawy.
Jednak badając zaistnienie drugiej z ww. przesłanek organ ten niezasadnie uznał, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do września 2015 r.
3.5. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że "podstawowy" termin przedawnienia za ww. okres upływał dnia 31 grudnia 2020 r. Sporne jest natomiast to czy okoliczności przedstawione przez organ, które doprowadziły do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należało ocenić jako podjęte w sposób instrumentalny – jak wskazuje organ - czy przeciwnie – jako takie, które wywołały skutek w postaci zawieszenia przedawnienia – jak podnosi Skarżąca.
3.6. Niewątpliwie dla oceny tych zdarzeń pod kątem wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ma znaczenie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej podjął bowiem istotny z punktu widzenia każdego podatnika problem badania przez sąd administracyjny w ramach kontroli legalności decyzji zagadnienia związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wskazano w uchwale, w szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W uchwale tej podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Omawiana uchwała, uprawniająca sądy administracyjne do oceny ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego miała na celu zapewnienie realizacji zasad pewności prawa, zaufania do organów podatkowych oraz demokratycznego państwa prawa. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że: "Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej", a także, iż: "Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK z 19 czerwca 2012 r. P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego – analiza konstytucyjna", ZNSA z 2013 r. Nr 2, s. 21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do oceny stosowania przepisów odnoszących się do instytucji przedawnienia takich jak art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie, Warszawa 2016 r. s. 128 -138)".
Natomiast stanowisko organów podatkowych zajęte w niniejszej sprawie i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, pomija wspomnianą powyżej istotę i cel uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. Biorąc bowiem pod uwagę podstawowe założenia, które legły u podstaw ww. rozstrzygnięcia NSA, dążącego do umożliwienia przeprowadzania kontroli sądowej wskazanego aspektu aktywności organów podatkowych, które mogą wiązać się z nadużyciem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście zasad pewności prawa oraz demokratycznego państwa prawa, nie sposób traktować jej tezy i uzasadnienia – jak to uczyniły orzekające w niniejszej sprawie organy i WSA w Szczecinie - jako działających także na nie korzyść podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie przyznane przez NSA we wskazanej uchwale uprawnienie po stronie organów podatkowych i sądów do oceny przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście jego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało zastosowane niezgodnie z celem podjętej przez NSA uchwały. Zgodzić się w związku z tym należy z autorem skargi kasacyjnej, że w sytuacji, w której organ podatkowy stosuje ww. uprawnienie w sposób selektywny - mając na celu przerzucenie negatywnych konsekwencji swoich własnych działań na Stronę - narusza to wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. Trudno bowiem przyjąć, że Strona może działać w zaufaniu do organu skoro ten zmienia swoje stanowisko w zależności od potrzeb procesowych, czego efektem – niezależnie od trybu, w jakim rozpatrywana jest sprawa Strony – jest zawsze przyjęcie stanowiska nie korzystnego dla Strony.
Stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i WSA w Szczecinie prowadzi do niezasadnego wniosku, że dopuszczalnym jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a następnie - w celu uniemożliwienia wzruszenia nieprawidłowej co do meritum decyzji ostatecznej - wywodzenie, iż działanie to miało charakter instrumentalny, a więc nie mogło doprowadzić do skutku przewidzianego w art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zauważenia także wymaga, że w przypadku Skarżącej mowa jest o tym samym organie podatkowym (tj. Naczelniku [...] Urzędu Skarbowego w S.), który wszczynał śledztwo, poinformował Skarżącą w 2017 r. o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie powołał się na nieskuteczność swoich własnych działań.
3.7. Powyższego nie może zmienić argumentacja podniesiona przez organ i Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą kwestia zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego była już weryfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 83/19 uchylił zaskarżoną w tamtym postępowaniu decyzję organu pierwszej i drugiej instancji i umorzył postępowanie. Sąd w wyroku tym stwierdził, że wszczęcie wobec Strony postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie charakter instrumentalny i zostało dokonane jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wspominany wyrok WSA z dnia 23 czerwca 2021 r. został bowiem wydany w innej sprawie niż niniejsza. Dotyczył bowiem zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. Brak jest zatem związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku w odniesieniu do niniejszej sprawy.
3.8. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że stwierdzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec zbliżającego się przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie podatkowej nie może być rozstrzygany na niekorzyść strony tego postępowania. Nie taki był cel i istota powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchwała ta miała służyć przede wszystkim temu, aby możliwe było przeprowadzenie przez sąd administracyjny kontroli działań organów podatkowych pod kątem ewentualnych nadużyć regulacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność tę pominęły zarówno organy podatkowe jak i kontrolujący wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, koncentrując się w zaskarżonym wyroku na wybiórczej ocenie zakresu zastosowania uchwały NSA i na wydanym wcześniej orzeczeniu w sprawie Skarżącej za inny okres rozliczeniowy, gdzie uchwała znalazła zastosowanie z całkowicie innej perspektywy i w odmiennej sytuacji procesowej.
3.9. W konsekwencji powyższego rację należy przyznać Skarżącej, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku VAT z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy w sprawie doszło bowiem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (co nastąpiło w dniu 13 listopada 2017 r.), o którym Strona została zawiadomiona, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. Z kolei stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postanowienie o umorzeniu śledztwa uprawomocniło się w dniu 27 listopada 2018 r. Mając na uwadze okoliczność, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej pozostawał zawieszony to – zgodzić się należy ze Skarżącą - że wniosek o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
A zatem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka negatywna, polegająca na upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uzasadniająca zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej.
Powyższe zaś stanowi o zasadności wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej.
3.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło natomiast do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, według którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji zawiera wszelkie elementy niezbędne w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.
W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Jak wskazano wyżej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18).
3.11. W związku z tym zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 120 tej ustawy, a także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Powyższe wady wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć, dostrzeżone i omówione powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny, skutkują uwzględnieniem skargi kasacyjnej i koniecznością ponownego przeprowadzenia postępowania z ich uwzględnieniem. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
3.12. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Mariusz Golecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA