I FSK 909/22

I FSK 909/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Ke 606/21 - Wyrok WSA w Kielcach z 2022-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 606/21 w sprawie ze skargi G.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.448.2021.2.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od G.K na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Ke 606/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę Gminy K. (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) z 20 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem krytych pływalni według własnej metody.
We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT - dla potrzeb VAT rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna między innymi za realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki.
Począwszy od dnia 1 maja 2014 r. realizację tych zadań w imieniu Gminy wykonuje Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K. (dalej: MOSiR) jako jednostka budżetowa, powstała z przekształcenia zakładu budżetowego o tej samej nazwie na podstawie uchwały NR [...] Rady Miasta K. z dnia 20 marca 2014 r. Zgodnie z ww. uchwałą MOSiR przejął wszystkie należności i zobowiązania oraz majątek po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. MOSiR jest wydzieloną jednostką organizacyjną Miasta K. Zakres działania oraz zasady funkcjonowania określa statut MOSiR stanowiący załącznik do ww. uchwały. Do podstawowych zadań MOSiR należą sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, m.in.:
- upowszechnianie kultury fizycznej, rekreacji i turystyki wśród dzieci i młodzieży poprzez organizację zajęć sportowych, imprez turystycznych oraz sportowo- rekreacyjnych własnych i zleconych,
- utrzymanie oraz prowadzenie prac inwestycyjnych, modernizacyjnych i remontowych obiektów,
- eksploatacja, konserwacja i rozbudowa bazy sportowej, rekreacyjnej i turystycznej.
Rodzaj prowadzonej działalności według PKD określony został symbolem 93112 - Działalność Obiektów Sportowych.
MOSiR w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni administruje pięcioma krytymi pływalniami stanowiącymi majątek Gminy. Kryte pływalnie służą do realizacji:
- działalności nieopodatkowanej, związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2020 r. poz. 713, 1378) polegającej na korzystaniu przez szkoły z basenów w celu prowadzeniu zajęć nauki pływania dla uczniów klas III szkół podstawowych, a także na korzystaniu przez dzieci szkolne z darmowej nauki pływania lub darmowych wejść na basen w okresie wakacyjnym i w czasie ferii zimowych. Szkoły korzystają z basenów na podstawie zawartych z MOSIR-em porozumień - odpłatnie (obciążane są mnożąc osobogodzinę przez cenę określoną w cenniku, na podstawie not księgowych). Na jednym z basenów szkoła podstawowa opłaca na rzecz MOSIR-u media za najem szatni sportowych,
- do działalności komercyjnej - która polega na odpłatnym świadczeniu usług wstępu przez siedem dni w tygodniu (dni powszednie, weekendy i święta) w godzinach 7.00 - 22.00, odpłatnego prowadzenia zajęć nauki pływania, zajęć z aquaaerobiku, gimnastyki korekcyjnej w wodzie, wstępu do sauny a także na świadczeniu usług odpłatnego udostępniania torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. W czasie komercyjnego udostępniania krytych pływalni dzieci do lat 6 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnie, przy czym muszą być pod opieką opiekuna, który ma obowiązek opłacenia biletu wstępu. W ramach działalności komercyjnej na basenach wynajmowane są również powierzchnie pod automaty sprzedażowe, pod reklamę oraz najmowane są lokale na punkty gastronomiczne. Ponadto przy dwóch krytych pływalniach wynajmowane są odpłatnie miejsca parkingowe znajdujące się przed basenami. W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej, wystawiane są (sprzedawcą jest Gmina) faktury sprzedaży VAT bądź paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż ww. usług, podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny.
W stosunku do większości wydatków ponoszonych, w ramach sektora działalności Gminy, w zakresie funkcjonowania krytych pływalni, Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających ustawie o VAT. Dlatego też odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących basenów następuje przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 2193; dalej: rozporządzenie).
Zdaniem Gminy, wskaźnik proporcji, który Gmina stosuje od momentu centralizacji do odliczeń VAT od zakupów ponoszonych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni jest wysoce nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności tego sektora, więc nie powinien mieć zastosowania względem wydatków związanych z funkcjonowaniem krytych pływalni. Wskazano bowiem, że wpływy z usług świadczonych dla swoich jednostek organizacyjnych (nieopodatkowane) stanowią znikomy udział w ogólnych wpływach z działalności krytych pływalni. Działalność komercyjna prowadzona jest zarówno w godzinach dopołudniowych, jak i popołudniowych. Na działalność niekomercyjną przeznaczone są głównie godziny dopołudniowe. W ramach działalności każdej z krytych pływalni, można określić dokładną liczbę osób korzystających w poszczególnych przedziałach czasowych w ramach działalności statutowej oraz działalności komercyjnej, a tym samym roczną liczbę osobogodzin wykorzystania na działalność niepodlegającą VAT i działalność komercyjną. Najbardziej sprawiedliwy, adekwatny do specyfiki sektora działalności Gminy, w zakresie funkcjonowania krytych pływalni w ocenie skarżącej będzie więc wskaźnik osobogodzinowy.
Prewspółczynnik osobogodzinowy właściwy dla wydatków ponoszonych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni obliczany byłby za pomocą następującego wzoru:
X = (ilość osobogodzin komercyjnych) / (całkowita liczba osobogodzin) * 100%, Gdzie:
X - wartość prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni
— 1 osobogodzina = 1 godzina korzystania z basenu przez jedną osobę,
— ilość osobogodzin komercyjnych to: liczba sprzedanych klientom godzin we wszystkich pływalniach w ramach czynności podlegających opodatkowaniu przemnożona przez osoby (np. jeśli dwie osoby nabywające bilety przebywają na pływalni dwie godziny to liczba osobogodzin komercyjnych wynosi 4, jeśli natomiast na pływalni na podstawie wykupionego biletu przebywa 30 osób przez 1,5 godziny, to liczba osobogodzin komercyjnych wynosi 45),
— całkowita liczba osobogodzin to całkowita liczba godzin udostępnianych we wszystkich pływalniach wszystkim klientom - komercyjnym i niekomercyjnym (np. jeśli na pływalni przebywa 5 osób na podstawie biletu wstępu przez 1 godzinę i jednocześnie 10 osób w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu przez 1 godzinę, wówczas całkowita liczba osobogodzin wynosi 15). Jest to więc suma osobogodzin użytkowania wszystkich krytych pływalni (godzin komercyjnych i niekomercyjnych).
Tak wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W konsekwencji zapewni to odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą Gminy w zakresie działania krytych pływalni, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy do wydatków poniesionych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina może stosować prewspółczynnik osobogodzinowy obliczony według metodologii zaprezentowanej w stanie faktycznym?
Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gmina może stosować prewspółczynnik osobogodzinowy obliczony według metodologii zaprezentowanej w stanie faktycznym.
1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 20 września 2021 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
Organ stwierdził, że argumentacja wnioskodawcy, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. MOSiR. W ocenie organu należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Jednocześnie przyjęta przez wnioskodawcę metoda oparta na osobogodzinach, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania pływalni do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności pływalni z innych źródeł.
Organ uznał, że przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Podkreślono, że sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia obiektów pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.
Organ stwierdził jednocześnie, że nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością krytych pływalni również z tego powodu, że zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których sposób obliczania proporcji w formie klucza "osobogodzinowego" najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia "osobogodzin" nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas oraz liczbę osób korzystających z pływalni w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaproponowana przez Gminę metoda, zdaniem organu, jest nieadekwatna do sytuacji, w jakiej znajduje się wnioskodawca. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zaproponowana metoda nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania każdej pływalni są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania krytych pływalni do działalności gospodarczej. Wskazano, że w analizowanej sprawie Gmina wskazuje, że poza sprzedażą biletów, gdzie wystawiane są (sprzedawcą jest Gmina) faktury sprzedaży VAT bądź paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż ww. usług, i możliwe jest ustalenie tzw. 1 osobogodziny = 1 godzinie korzystania z basenu przez jedną osobę, dokonuje także m.in. odpłatnego udostępnianie torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. Natomiast wnioskodawca nie wskazuje w jaki sposób będzie ujmowała wynajęcie tych torów w zaproponowanej proporcji obliczonej jako wskaźnik osobogodzinowy.
Równocześnie w opisie sprawy wskazano, że w ramach działalności komercyjnej na basenie wynajmowane są również lokale, powierzchnie pod automaty sprzedażowe pod reklamę, a także wynajmowane są odpłatnie miejsca parkingowe znajdujące się na terenie przynależnym do niektórych obiektów, wynajmowane lokale pod punkty gastronomiczne, czy też wynajmowane są powierzchnie pod paczkomat na terenie przynależnym do obiektów. Natomiast zaproponowana proporcja obliczona jako wskaźnik osobogodzinowy, która - zdaniem Gminy - precyzyjnie wskazuje stopnień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, nie uwzględnia w ogóle działalności komercyjnej polegającej na wynajmie odpłatnie miejsc parkingowych znajdujących się na terenie przynależnym do niektórych obiektów, wynajmowaniu lokali pod punkty gastronomiczne, czy też wynajmowaniu powierzchni pod paczkomaty na terenie przynależnym do obiektów.
Wobec powyższego organ uznał, że w przypadku ww. świadczonych usług związanych z krytymi pływalniami nie ma możliwości precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury krytych pływalni do czynności opodatkowanych VAT poprzez zastosowanie proporcji według kryterium osobogodzinnego. Zatem stwierdzić zastosowanie wybranej przez Wnioskodawcę metody "osobogodzinowej" mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.
1.4. Sąd pierwszej instancji przywołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji organ rozszerzył przedstawiony przez Gminę opis zdarzenia faktycznego we wniosku. Dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem i powołaniem się na okoliczności nie wynikające ze stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.
Organ zasadniczą cześć swojej argumentacji oparł na tym, że przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Podkreślono, że sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia obiektów pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu, powyższe okoliczności nie zostały wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca nie wskazywał i nie opisywał sposobu finansowania swojej działalności poprzez otrzymywanie dotacji, dofinansowania czy jakiegokolwiek innego finansowego wsparcia. Nawet zakładając, że takie rozwiązania są prawnie dopuszczalne, to jednak okoliczności te nie zostały opisane we wniosku. Tym samym organ dokonał samodzielnego, niedopuszczalnego rozszerzenia wniosku Gminy i w oparciu o powyższe okoliczności uzasadnił swoje stanowisko.
Takie działanie organu według Sądu pierwszej instancji stanowiło oczywiste naruszenie art. 14c § 1 O.p., albowiem argumentacja prawna organu nie przystaje do okoliczności przedstawionych we wniosku przez co stała się zaprzeczeniem sensu tej instytucji prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie zabrakło konkretnego odniesienia się Dyrektora KIS do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu - zarówno pod kątem sposobu zaprezentowanej we wniosku argumentacji jak i jej zawartości merytorycznej.
W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), interpretację indywidualną uchylił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor KIS, który zaskarżył ten wyrok w całości i sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:
1. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 146 § 1 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku wyjścia i wydania orzeczenia przez Sąd I instancji poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślonej zarzutami, które nie zostały uzasadnione przez skarżącą w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji, a którymi to Sąd był związany. W sytuacji, gdy sąd administracyjny nie ma nie obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji służącej uzasadnieniu podniesionych zarzutów. Tym samym elementem konstrukcyjnym skargi jest jej uzasadnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienia podstaw skargi powinno być logicznie powiązane z przepisami wskazanymi, jako jej podstawa. Opierając skargę na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy nie tylko wymienić naruszone przez organ przepisy oraz opisać na czym uchybienie tym przepisom polegało oraz jaki miało wpływ na wynik sprawy, czego było brak w przedmiotowej sprawie.
W przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu, Dyrektor KIS wskazał na naruszenie:
2. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku wyjścia i wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślonej zarzutem podniesionym przez skarżącą w jej skardze do Sądu pierwszej instancji, którym to Sąd był związany. W sytuacji, gdy Sąd miał obowiązek orzec wyłącznie w tym zakresie, tj. w granicy skargi oraz podniesionego zarzutu, a w przedmiotowej sprawie uznał, że organ rozszerzył przedstawiony przez Gminę opis zdarzenia faktycznego we wniosku oraz dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnienie i powołaniem się na okoliczności nie wynikające ze stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego; gdy po pierwsze taka sytuacja nie miała miejsca, a jednocześnie sama skarżąca w swojej skardze nie podnosiła takich okoliczności,
3. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, że działanie organu stanowi oczywiste naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. w sytuacji, gdy wbrew stanowisku WSA interpretacja została wydana bez naruszenia ww. przepisu, bowiem uzasadnienie organu było oparte niewątpliwie na realiach konkretnego przypadku, gdzie w sposób dogłębny przeanalizowano sytuację przedstawioną we wniosku; tym samym w przedmiotowej sprawie organ właściwie wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, nie ograniczając się do zacytowania treści przepisów, tym samym nie naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Zdaniem organu wszystkie wskazane powyżej uchybienia miały niewątpliwie istotny wpływ na wynik postępowania albowiem, gdyby Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów, rozpoznałby skargę co do meritum.
Mając na uwadze powyższe naruszenia, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutów naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a., art. 146 § 1 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku wyjścia i wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślonej zarzutami, które nie zostały uzasadnione przez skarżącą w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a którymi to Sąd był związany.
3.1. Sąd pierwszej instancji wprawdzie dostrzegł wynikające z art. 57a P.p.s.a. związanie granicami skargi w przypadku skierowania tego środka zaskarżenia przeciwko indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednak orzekł sprzecznie z wynikającymi z niej zasadami. Jak bowiem brzmi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w szczególności nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Artykuł 57a P.p.s.a. jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżania. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (por.m.in. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16). W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
3.2. W rozpoznawanej sprawie Sąd uwzględnił skargę strony z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., mając na uwadze, że "W niniejszej sprawie organ rozszerzył przedstawiony przez Gminę opis zdarzenia faktycznego we wniosku. Dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem i powołaniem się na okoliczność niewynikające ze stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego".
Sąd w szczególności wskazał, że organ zasadniczą cześć swojej argumentacji oparł na tym, że przyjęta przez wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. Powyższe okoliczności nie zostały natomiast wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, co oznacza, że organ dokonał samodzielnego, niedopuszczalnego rozszerzenia wniosku Gminy i w oparciu o powyższe okoliczności uzasadnił swoje stanowisko. Takie działanie organu Sąd uznał za oczywiste naruszenie art. 14c § 1 O.p., albowiem argumentacja prawna organu nie przystaje do okoliczności przedstawionych we wniosku przez co stała się zaprzeczeniem sensu tej instytucji prawa podatkowego.
Ponadto Sąd wskazał, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przy negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów.
3.3. Uwzględniając jednak skargę strony z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd nie wziął pod uwagę, że strona wprawdzie sformułowała w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w powiązaniu z innymi przepisami Ordynacji podatkowej, lecz zarzuty te dotyczyły innych kwestii niż dostrzeżone przez Sąd, a ponadto, strona zaniechała w skardze jakiegokolwiek uzasadnienia tych zarzutów.
Oznacza to, że Sąd w tej sprawie uwzględnił skargę strony z powodów przez nią nie wskazanych w skardze, czym naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 146 § 1 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który zobowiązany jest rozpoznać skargę strony w granicach sformułowanych przez stronę zarzutów oraz ich uzasadnienia.
O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska Elżbieta Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)