I FSK 202/24

I FSK 202/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 343/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-10-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a, art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 343/23 w sprawie ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2023 r. nr 1401-IOV.3.4103.104.2022.JL w przedmiocie podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2017 r. oraz I-IV kwartał 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. D.K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 grudnia 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2023 r., III SA/Wa 343/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług II-IV kwartał 2017 r. oraz I-IV kwartał 2018 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. Przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ no wynik sprawy:
1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Praw o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z:
- błędnie ustalonym stanem faktycznym sprawy i błędną oceną zebranego materiału, w szczególności w zakresie wskazania przez organ momentu zbycia otrząsarek do owoców,
- bezpodstawnym przyjęciem, że dostawy tych otrząsarek miały miejsce w III i IV kwartale 2017 roku,
- dokonaniem dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody,
- bezzasadnym w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnieniem dowodów korzystnych dla Strony, w tym przesłuchania strony w zakresie dostaw dokonanych przez nią w 2020 roku oraz w 2021 roku mających za przedmiot otrząsarki, których dostawy organ przyporządkował dowolnie w oparciu o nierzetelne remanenty do okresów III i IV kwartału 2017 roku,
- pominięciem dowodów z dokumentów (faktury sprzedaży wystawione w 2020 i 2021 roku oferowane w toku kontroli i postępowania), które dokumentują dostawy otrząsarek, i które zostały opodatkowane zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego,
- pominięciem zapisów remanentu kontrolnego z 9.05.2019 roku, z którego wynika stwierdzenie istnienia 5 otrząsarek w budowie przeznaczonych do sprzedaży, których dostaw i ich opodatkowania organ oczekuje w 2017 roku,
- niewyjaśnieniem podstawy opodatkowania w podatku VAT w realiach tej sprawy,
- niezebraniem kompletnego materiału dowodowego, w tym z udziałem nabywców otrząsarek wskazanych przez Skarżących,
- dowolną oceną, w wielu miejscach oderwaną od zgromadzonych dowodów, pomijającą te dowody oraz stan faktyczny sprawy w zakresie dostaw, które miały miejsce w 2020 i 2021 roku, a zatem nie mogły mieć miejsca w 2017 roku,
- zaakceptowaniem decyzji organu I instancji pomimo braków w ustaleniach faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z 6 czerwca 2022 roku, w której podniósł, że "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien realizując ww. zasady postępowania dowodowego dokonać oceny materiału dowodowego w sprawie, ustalić stan faktyczny w sprawie warunkujący opodatkowanie sprzedaży otrząsarek do wiśni/śliw, a wskazane fakty wraz z dowodami będącymi podstawą ich ustalenia powinny jasno wynikać z treści uzasadnienia decyzji",
- nielogicznym i sprzecznym ze sobą uzasadnieniem faktycznym decyzji, pozbawionym uzasadnienia faktycznego i prawnego (w zakresie art. 5 ust. 1, art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zakresie opodatkowania odpłatnych dostaw, które związane są z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc muszą mieć beneficjenta, którego w 2017 roku brak, art. 19a ustawy o PTU w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, art. 29a ustawy o PTU w zakresie podstawy opodatkowania, która jest kwotą należną od klienta a nie kwotą, za jaką podatnik chciałby sprzedać towar, a zatem kwota należna, a nie wynagrodzenie zawarte w ofercie),
- przyjęciem za dowód w postępowaniu błędnie sporządzonych spisów z natury,
- rozstrzyganiem wątpliwości stanu sprawy bez uwzględnienia zasady "in dubio pro tributario",
- prowadzeniem postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, tj. wykorzystanie materiału trzech kontroli, których ustalenia nie prowadziły po ich przeprowadzeniu do formułowania zarzutu niezaewidencjonowanej sprzedaży, a w postępowaniu w podatku VAT za 2017 rok posłużyły jako dowody na zaniżenie obrotu (odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego)
- naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, mocą której organ odwoławczy powinien przeprowadzić, ponowne postępowanie oraz ustosunkować się do argumentacji i zarzutów odwołania, tymczasem jego rola sprowadziła się jedynie do skontrolowania działania organu I instancji.
2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji do naruszenia zasady dwuinstancyjności, które miało miejsce w tej sprawie oraz braków uzasadnienia decyzji,
3. Art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z 134 § 1 p.p.s.a poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się, m.in. sporządzeniem przez Sąd I instancji ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organ odwoławczy oraz jego bezkrytycznej, prostej akceptacji, w którym brak całkowitego odniesienia się do twierdzeń Skarżącej przedstawionych w skardze na decyzję.
II. Przepisów prawa materialnego tj.:
1) niewłaściwe niezastosowanie art. 47 Karty Praw Podstawowych UE (KPP) 50 w zw. z art. 52 ust. 1 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji i art. 2 Konstytucji wobec naruszenia w procesie orzekania zasady pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań oraz zaakceptowania przez Sąd I instancji ograniczenia wykonywania prawa własności w sposób nieproporcjonalny,
2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj.: 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a, art. 29a ust. 1 ustawy o PTU poprzez opodatkowanie podatkiem VAT wywodzonym z błędów w remanentach, a nie z zaistnienia czynności podlegających opodatkowaniu w okresie objętym decyzją wymiarową.
1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o rozpoznanie sprawy przez NSA na posiedzeniu niejawnym, zasądzenie przez NSA kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej oraz o uchylenie przez NSA zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 stycznia 2024 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Przede wszystkim należy zauważyć, że w istotnej części skarga kasacyjna stanowi powielenie odwołania złożonego od decyzji organu pierwszej instancji oraz skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie od ostatecznej decyzji organu podatkowego. Szczególnie jest to zauważalne w pierwszym z podniesionych zarzutów, w którym – poza powołaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a – skarżąca kwestionuje okoliczności faktyczne ustalone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Taki sposób zredagowania skargi kasacyjnej sugeruje, że skarżąca traktuje skargę kasacyjną jako kolejny środek odwoławczy w postępowaniu podatkowym, a rozpoznający ją Naczelny Sąd Administracyjny jako kolejny organ dokonujący ustaleń faktycznych, ewentualnie ich weryfikacji.
4.2. Tymczasem skarga kasacyjna wnoszona jest od wyroku Sądu pierwszej instancji i jej skuteczność zależy od wykazania wadliwości rozstrzygnięcia tego sądu. Ponadto, rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
4.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy wskazać, że w skardze kasacyjnej, pomimo powołania art. 134 § 1 p.p.s.a., nie zawarto żadnej argumentacji dotyczącej naruszenia tego przepisu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Tego rodzaju argumentacji w skardze kasacyjnej zabrakło.
4.4. W zarzucie podniesionym w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie "art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". Tworzenie takiej "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika bowiem, który przepis Ordynacji podatkowej został naruszony, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.
4.5. W świetle powyższego, należy zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym polegało naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia art. 2a Ordynacji podatkowej wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak przepisu, którego treść budziłaby tego rodzaju wątpliwości, których nie daje się usunąć. W skardze kasacyjnej nie sposób także doszukać się argumentacji odnoszącej się wprost do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie podniesiono jedynie, że organ odwoławczy powinien przeprowadzić, ponowne postępowanie oraz ustosunkować się do argumentacji i zarzutów odwołania, tymczasem jego rola sprowadziła się jedynie do skontrolowania działania organu I instancji. Nie wyjaśniono jednak, z czego skarżąca wywodzi, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania i że ograniczył się jedynie do skontrolowania działania organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy ustosunkował się do argumentacji i zarzutów skargi. To że w ocenie skarżącej uczynił to w sposób niesatysfakcjonujący nie stanowi naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wykazała zatem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Podobnie brakuje uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
4.6. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej zmierza w istocie do polemiki z ustaleniami organów i stwierdzenia, że organy dokonały dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody. W skardze kasacyjnej skarżąca wypunktowała szereg okoliczności, które w jej ocenie zostały wadliwie ustalone.
5.1. Przed odniesieniem się do twierdzeń ponoszonych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że kwestią sporną jest to, czy prawidłowo postąpiły organy, stwierdzając u skarżącej brak zaewidencjonowanej sprzedaży maszyn za kilka okresów rozliczeniowych 2017 r. oraz brak jakichkolwiek informacji odnośnie tego, w których miesiącach doszło do faktycznej dostawy tychże maszyn, wobec czego organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż określa to przepis art. 23 § 3 op. Szacowania obrotu w zakresie otrząsarek organ dokonał w oparciu o zapisy w remanentach na: 5.05.2017 r., 31.12.2017 r. oraz 31.12.2018 r.
5.2. Ustalenia te kwestionuje skarżąca. Jednakże, jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, punktem wyjścia do jej wydania, było ustalenie, że otrząsarki do owoców zostały zbyte przed dniem 31 grudnia 2017 r. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że w remanencie z 10 kwietnia 2017 r. stwierdzono na stanie otrząsarki do wiśni/śliwek w ilości 5 szt. (w tym wg oświadczenia jedna do gospodarstwa) oraz otrząsarki do wiśni/śliwek w budowie 2 szt., natomiast w remanencie z 5 maja 2017 r. stwierdzono na stanie otrząsarki do wiśni 5 szt oraz otrząsarkę do wiśni wykonaną w 60% 1 szt., rama otrząsarki w budowie 1 szt. (poz. 121). Tymczasem, w remanentach sporządzonych przez stronę: na 31 grudnia 2017 r. i na 31 grudnia 2018 r. nie zostały wykazane żadne otrząsarki. Nie sposób zatem podważyć argumentacji organów i Sądu pierwszej instancji, że do zaewidencjonowanej sprzedaży maszyn musiało dojść przed końcem 2017 r.
5.3. W świetle ustalonych faktów nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym są także wyjaśnienia skarżącej. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze strony skarżąca twierdziła, że w remanentach sporządzonych na 31 grudnia 2017 r. i 31 grudnia 2018 r. znajdowały się na stanie maszyny wybudowane, tj. otrząsarki do wiśni/śliw, lecz zostały ujęte w tych spisach w postaci części i elementów. Zasadnie jednak organ uznał te wyjaśnienia za niezgodne z materiałem dowodowym. Organ podkreślił bowiem, że to skarżąca wskazała, że koszt wytworzenia urządzenia wynosi ok. 45.000 zł. Przyjmując zatem korzystną dla strony wartość na poziomie 40.000 zł, to w przypadku pięciu urządzeń, wartość wszystkich materiałów remanencie winna wynieść przynajmniej 200.000 zł, a nie jak wynika z remanentu z 31 grudnia 2017 r., zaledwie 23.568,60 zł. Organ dokonał także szczegółowego wyliczenia części, jakie winny zostać wykazane w remanencie, a których w nim nie ujawniono. W pełni zasadnie organ uznał zatem twierdzenia skarżącej, że otrząsarki zostały wykazane na spisie z 31 grudnia 2017 r. i z 31 grudnia 2018 r. w postaci części i elementów za niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.
5.4. Istotną okolicznością jest także ogłoszenie o sprzedaży otrząsarek dokonywane na portalu OLX dodane 29 marca 2017 r. i 5 kwietnia 2017r. Nie sposób uznać za wiarygodną argumentacji skarżącej, że dokonywała ogłoszeń, by rozpoznać zainteresowanie nabyciem takich maszyn. Otrząsarki do wiśni były oferowane do sprzedaży po 53.000 zł, z zaznaczeniem: "do negocjacji". W ogłoszeniach zawarto informacje, w co są wyposażone, informacja o możliwości ich transportu, zmianie wyposażenia maszyny pod zamówienie klienta, np. szerokość plandek, długość maszyny oraz cena z adnotacją do negocjacji.
5.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, w pełni uzasadniona jest konkluzja organu, że ewidencja sprzedaży VAT skarżącej jest nierzetelna pod względem wykazanego obrotu jak i kwot podatku należnego od sprzedaży w zakresie niezaewidencjonowania sprzedaży, co najmniej 5 otrząsarek.
5.6. W tym kontekście na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja skarżącej zarzucająca organom błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędną oceną zebranego materiału, w szczególności w zakresie wskazania przez organ momentu zbycia otrząsarek do owoców. W ocenie skarżącej bezpodstawnym jest przyjęcie, że dostawy tych otrząsarek miały miejsce w III i IV kwartale 2017 roku, a organ dowolnie przyporządkował dostawy w oparciu o nierzetelne remanenty do okresów III i IV kwartału 2017 r. Skarżąca podniosła, że organ pominął dowody z dokumentów (faktury sprzedaży wystawione w 2020 i 2021 roku oferowane w toku kontroli i postępowania), z których wynika, że dostawy otrząsarek zostały opodatkowane zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, a także pominął zapisy remanentu kontrolnego z 9 maja 2019 r., z którego wynika stwierdzenie istnienia 5 otrząsarek w budowie przeznaczonych do sprzedaży, których dostaw i ich opodatkowania organ oczekuje w 2017 r. Odnosząc się do przytoczonej grupy argumentów, należy podkreślić, że w świetle opisanych powyżej okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że do zbycia urządzeń doszło w okresie między 5 maja a 31 grudnia 2017 r. Za całkowicie chybione uznać należy twierdzenia skarżącej, że organ oparł ustalenia na nierzetelnych remanentach, gdyż to na skarżącej ciążył obowiązek ich sporządzenia. Nawet, jeżeli uznać, że remanenty obarczone były wadami, to skarżąca ani nie wyjaśniła ich powodów, ani nie w sposób spójny logicznie nie skorygowała ich w prawidłowy sposób. Trafnie zatem oceniły organy, że wyjaśnienia skarżącej są próbą dostosowania stanów remanentów, które byłyby dla niej korzystne, a skarżąca dokonywała korekt stanu w remanentach, tylko tych elementów, które zostały zakwestionowane w toku prowadzonej kontroli podatkowej, lecz nie popierając ich żadnymi wiarygodnymi dowodami. Wreszcie prawidłowo oceniły organy i Sąd pierwszej instancji, że z przedstawionych przez skarżącą dowodów nie wynika, że sprzedaż spornych nastąpiła dopiero w 2020 i 2021 r. Po pierwsze, zasadnie zauważono, że nie sposób racjonalnie uznać, że oferowane do sprzedaży urządzenia zostały sprzedane dopiero kilka lat później. Po drugie, na podstawie przedstawionych przez skarżącą dowodów nie można uznać, jakich maszyn sprzedaż ta dotyczyła.
5.7. Pozostałe zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej zawierały się w argumentacji skarżącej, że organy nie zebrały kompletnego materiału dowodowego, w tym z udziałem nabywców otrząsarek wskazanych przez skarżącą. Odnosząc się do tego twierdzenia, nie sposób nie zauważyć, że skoro skarżąca dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży, to jedynie skarżąca jest dysponentem wiedzy, komu te urządzenia zostały zbyte. Nie można wymagać od organu, by poszukiwał nabywców, w sytuacji gdy sama skarżąca nie zaprezentowała w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Chybiona jest także argumentacja odnosząca się do rozstrzygania wątpliwości stanu sprawy bez uwzględnienia zasady "in dubio pro tributario". Po pierwsze, jak wskazano wcześniej, z brzmienia art. 2a Ordynacji podatkowej wynika niesprzecznie, że odnosi się od wyłącznie do wątpliwości związanych z rozumieniem tekstu prawnego. Nawet gdyby jednak przyjąć pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika obejmuje także ustalenia faktyczne, to wbrew twierdzeniom skarżącej, organ dokonał ustaleń w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a skarżąca nie wskazała na takie wątpliwości, których usunąć się nie dało. Nie można też podzielić zarzutu odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w związku z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, polegające na wykorzystaniu materiału trzech kontroli, których ustalenia nie prowadziły po ich przeprowadzeniu do formułowania zarzutu niezaewidencjonowanej sprzedaży, a w postępowaniu w podatku VAT za 2017 r. Organ w pełni uzasadnił swoje stanowisko prezentowane w decyzji. Niezadowolenie skarżącej z podjętego rozstrzygnięcia nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu.
5.8. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, przytoczonej w kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odwołującej się do naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7, art. 19a i art. 29a ustawy o PTU, należy raz jeszcze zaznaczyć, że organy wykazały, że doszło do dostaw towarów, które miała miejsce w okresie od 5 maja do 31 grudnia 2017 r. Raz jeszcze należy też zaznaczyć, że z uwagi na niezaewidencjonowanie tych transakcji, nie sposób czynić zarzutu organowi, że nie wskazał precyzyjnie daty dostawy i podmiotu, na rzecz którego została dokonana, gdyż dysponentem tej wiedzy jest wyłącznie skarżąca. Zaakceptowanie stanowiska skarżącej prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której nie ujawnienie czynności opodatkowanej prowadziło w istocie do jej nieopodatkowania, gdyż organ nie dysponuje instrumentami, pozwalającymi na ustalenie okoliczności, o których wiedzę mają wyłącznie podmioty, które ją dokonały. Podkreślenia także wymaga, że podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.
6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W punkcie 2 skargi kasacyjnej, wskazano, że w ocenie skarżącej, przepis ten w związku z art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej naruszono poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do naruszenia zasady dwuinstancyjności, które miało miejsce w tej sprawie oraz braków uzasadnienia decyzji. W punkcie 3 skargi kasacyjnej zarzucono natomiast naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z 134 § 1 p.p.s.a poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się, m.in. sporządzeniem przez Sąd I instancji ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organ odwoławczy oraz jego bezkrytycznej, prostej akceptacji, w którym brak całkowitego odniesienia się do twierdzeń Skarżącej przedstawionych w skardze na decyzję.
6.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
6.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.
6.4. Dodatkowo należy zauważyć, że opisana w art. 124 zasada przekonywania stron w postępowaniu podatkowym odnosi się do organów, a nie do sądu administracyjnego. Natomiast w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie organ nie naruszył art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, więc nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do tych zarzutów nie miało wpływu na wynik sprawy. Ponadto nie można zgodzić się zgodzić się ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji, bezkrytycznie i prosto zaakceptował stanowisko organów i nie odniósł się do twierdzeń skarżącej przedstawionych w skardze na decyzję. Uwzględnienie tak sformułowanego zarzutu wymagałoby przedstawienia konkretnych zarzutów, do których Sąd pierwszej instancji się nie odniósł i wykazania wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.
7.1. Ponadto chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
7.2. W punkcie 1 skargi kasacyjnej podniesiono zarzut niewłaściwego niezastosowania art. 47 Karty Praw Podstawowych UE (KPP) 50 w zw. z art. 52 ust. 1 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji i art. 2 Konstytucji wobec naruszenia w procesie orzekania zasady pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań oraz zaakceptowania przez Sąd I instancji ograniczenia wykonywania prawa własności w sposób nieproporcjonalny. Nie negując istotności powołanych przepisów dla prawidłowego funkcjonowania porządku prawnego, należy zauważyć, że skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów w wadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych. Nie można bowiem postrzegać wymienionych w skardze kasacyjnej zasad jako ograniczenia dla organów podatkowych możliwości dokonania prawidłowego opodatkowania zdarzeń takiemu opodatkowaniu podlegających.
7.3. Podobnie naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a, art. 29a ust. 1 ustawy o PTU skarżąca upatruje w wadliwie prowadzonym postępowaniu podatkowym, w toku którego organ wywiódł skutki podatkowe z "błędów w remanentach". Po pierwsze, należy zauważyć, że poprzez formułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa podatkowego nie można kwestionować okoliczności faktycznych. Po drugie, z przedstawionych powyżej wyjaśnień jednoznacznie wynika, że nie jest prawdziwa teza leżąca u podstawy podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu.
8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Marek Olejnik