I FSK 2018/24

I FSK 2018/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 765/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-05-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości V. S.A. w upadłości z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 765/24 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości V. S.A. w upadłości z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za styczeń 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości V. S.A. w upadłości z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 765/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę Syndyka masy upadłości V. S.A. w upadłości z siedzibą w P. (dalej: Syndyk, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 30 stycznia 2024 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za styczeń 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z 6 maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie skorygował rozliczenie podatku VAT dokonane przez V. S.A. w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz od września do grudnia 2009 r.
W wyniku wydania tej decyzji powstała m.in. za maj 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r. zaległość w kwocie wskazanej w ww. decyzji.
Powyższe zaległości, wraz z odsetkami za zwłokę zostały uregulowane ze zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości 3.711.074,00 zł - zgodnie z wnioskiem V. S.A. Zaliczenia dokonano z dniem złożenia deklaracji za marzec 2015 r., tj. z 27 kwietnia 2015 r. z tym, że:
- na poczet zaległości za maj 2009 r. zaliczono kwotę 263.735,00 zł, w tym kwotę 158.730,00 zł na należność główną, kwotę 105.005,00 zł na odsetki za zwłokę,
- na poczet zaległości za listopad 2009 r. zaliczono kwotę 130.409,00 zł w tym kwotę 82.144,00 zł na należność główną, kwotę 48.265,00 zł na odsetki za zwłokę, co daje łączną kwotę w wysokości 394.144,00 zł.
W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z 30 października 2015 r. DIAS utrzymał w mocy powyższą decyzję.
Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 976/16 skargę oddalił. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 września 2022 r., sygn. akt I FSK 135/19 uchylił zaskarżony wyrok w części, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. oraz od września do listopada 2009 r. oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2015 r. za ww. miesiące stwierdzając, że doszło do przedawnienia zobowiązań za ww. okresy oraz oddalił skargę kasacyjną w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie grudnia 2009 r.
DIAS decyzją z 16 lutego 2023 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2015 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za okresy od stycznia do maja 2009 r. oraz od września do listopada 2009 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie.
W wyniku uchylenia w części ww. decyzji powstała nadpłata w łącznej kwocie 394.144,00 zł, będąca pochodną zaliczenia ze zwrotu za marzec 2015 r. kwoty w wysokości 263.735,00 zł na zaległość za maj 2009 r. plus części zaliczenia tego zwrotu w kwocie 130.409,00 zł na zaległość za listopad 2009 r.
W międzyczasie postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt [...] została ogłoszona upadłości V. S.A.
Ponadto, decyzją z 16 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił dla V. S.A. kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty m.in. za styczeń 2012 r. w wysokości 2.910.399,00 zł, która to decyzja została utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z 6 maja 2019 r.
W tych okolicznościach, postanowieniem z 12 kwietnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) poinformował skarżącą o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj i listopad 2009 r. w łącznej kwocie 394.144,00 zł, która została ujawniona w wyniku wydania decyzji DIAS w Warszawie z 16 lutego 2023 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2015 r. w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2022 r. sygn. akt i FSK 135/19 na poczet zobowiązania w tym podatku za styczeń 2012 r. wynikającego z decyzji DIAS w Warszawie z 6 maja 2019 r., w następujący sposób: - kwotę 291.928,00 zł na należność główną, - kwotę 102.216,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone od 28 lutego 2012 r. do 27 kwietnia 2015 r.
Postanowieniem z 30 stycznia 2024 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Organ zażaleniowy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz od września do grudnia 2009 r. W wyniku wydania tej decyzji powstała między innymi zaległość za maj 2009 r. w kwocie 158.730,00 zł, za listopad 2009 r. w kwocie 82.144,00 zł. Powyższe zaległości, wraz z odsetkami za zwłokę zostały uregulowane ze zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.
W ocenie DIAS, prawidłowo organ I instancji określił moment powstania nadpłaty - 27 kwietnia 2015 r., czyli jako dzień wpływu deklaracji z wykazanym zwrotem podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. do organu podatkowego i jednocześnie dzień zaliczenia części tego zwrotu na poczet ww. zaległości. Nadpłata w kwocie 394.144,00 zł ujawniona została w wyniku wydania decyzji DIAS z 16 lutego 2023 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2015 r.
DIAS uznał, że w rozpatrywanej sprawie zaliczenie nadpłaty w kwocie 394.144,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. nastąpiło 27 kwietnia 2015 r., tj. przed ogłoszeniem upadłości, która miała miejsce 28 czerwca 2017 r. i spowodowało wygaśnięcie przedmiotowej zaległości podatkowej w tej części. Tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika, bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. Tym samym zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.), DIAS uznał za niezasadny.
W ocenie organu zażaleniowego, nie doszło również do naruszenia art. 239a O.p., ponieważ zaległość podatkowa w podatku VAT za styczeń 2012 r. w myśl art. 51 § 1 O.p. powstała wraz z upływem terminu płatności, tj. z dniem 28 lutego 2012 r. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej, niż wskazana w deklaracji, jest decyzją deklaratoryjną, a więc jedynie potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Z kolei odpowiadając na zarzut zażalenia dotyczący naruszenia art. 96 Prawa upadłościowego DIAS wskazał, iż przepisy Prawa upadłościowego w zakresie w jakim regulują dochodzenie wierzytelności upadłego odnoszą się jedynie do wierzytelności istniejących w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie dotyczą wierzytelności, które przed tą datą przestały istnieć z mocy samego prawa.
1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Punktem wyjścia do rozważań dla Sądu pierwszej instancji było stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1069/21, które Sąd podzielił w całości i uznał za własne.
Sąd pokreślił, że ogłoszenie upadłości spółki V. S.A. nie wyłączyło uprawnienia organów podatkowych do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Przy czym warunkiem wydania takiego postanowienia jest, aby zaległość podatkowa i nadpłata powstały przed dniem ogłoszenia upadłości.
Bezsporne jest, że postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w Warszawie [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt [...] została ogłoszona upadłości V. S.A. Z kolei nadpłata w podatku VAT w kwocie 394.144,00 zł powstała 27 kwietnia 2015 r. a więc przed dniem ogłoszenia upadłości i z tym dniem nastąpiło zaliczenie tej nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2012 r. w postanowieniu z dnia 12.04.2023 r. Powyższe zaliczenie spowodowało wygaśnięcie przedmiotowej zaległości podatkowej w tej części przed ogłoszeniem upadłości spółki V. S.A.
Sąd podkreślił, że zaliczenie nadpłaty następuje z mocy prawa, z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia, tj. równoczesnego wystąpienia u podatnika nadpłaty podatku i wymagalnego zobowiązania podatkowego. Skoro zatem zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego nastąpiło przed ogłoszeniem upadłości V. S.A. to nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. Nie ma w tym zakresie znaczenia data wydania ww. postanowienia o zaliczeniu. Prawidłowa zatem jest konstatacja organu, że "skoro zatem do zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej doszło z mocy prawa w dacie jej powstania, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika, bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy".
Przechodząc do zarzutów poniesionych w skardze to Sąd stwierdził, że są niezasadne.
Kluczowe znaczenia miał zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 O.p., poprzez ich zastosowanie w sprawie, pomimo niespełnienia przesłanek umożliwiających dokonanie kompensaty wzajemnych wierzytelności przed dniem ogłoszenia upadłości V. S.A., z uwagi na brak wymagalności oraz sporny charakter roszczenia organu wobec upadłej. Pozostałe zarzuty są następstwem ewentualnego naruszenia ww. przepisów tj. zarzut naruszenia art. 239a O.p. oraz art. 96 P.u. – w tym zakresie Sąd przyjął wyjaśnienie organu.
Sąd przywołał pogląd wyrażony w m.in. w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1517/23, który w całości zaakceptował i uznał za własny dochodząc do wniosku, że dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest tożsamy z dniem jej zaliczenia. Jak była o tym mowa nadpłata powstała 27.04.2015 r. a postanowienie o zaliczeniu wydano 12.04.2023 r. Powyższe postanowienie ma jedynie na celu poinformowanie podatnika o sposobie rozksięgowania, w tym przypadku nadpłaty powstałej w kwocie 394.144,00 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i ma charakter jedynie deklaratoryjny.
Sąd zwrócił uwagę, że co wynika z przywołanego stanowiska NSA, w momencie wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, nadpłata i zaległość/zobowiązanie muszą istnieć. W przypadku podatku VAT zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w prawidłowej wysokości z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wysokość owego zobowiązania jest "odkrywana" w deklaracji przez podatnika, z kolei decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie w wysokości innej, niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc jedynie potwierdzającą wysokość tego zobowiązania powstałego z mocy prawa. Zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2012 r. powstało w określonej wysokości z mocy prawa w 2012 r. (nie decyzji organu) i powinno zostać zapłacone do 25 dnia miesiąca następnego po upływie danego okresu rozliczeniowego w 2012 r.
Przy czym, zdaniem Sądu, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego lub nadpłaty jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem, to organ może wydać postanowienia o zaliczeniu nadpłaty zgodnie z art. 76a O.p. dopiero w momencie, gdy ich wysokość zostanie ustalona ostateczną decyzją w postępowaniu administracyjnym. Wprawdzie zarówno zobowiązanie podatkowe jak i nadpłata istnieje i to w wysokości wynikającej z przepisów prawa, ale w sytuacji sporu do czasu doręczenia ostatecznej decyzji deklaratoryjnej – określającej zobowiązanie podatkowe - nie jest ostatecznie "odkryta" wysokość tego zobowiązania podatkowego. Zatem brak możliwości wykonania decyzji (brak wymagalności o czym mowa w skardze) wpływa jednie na moment wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych a nie na samą możliwość zaliczenia, która następuje z mocy prawa przed wszczęciem postępowania upadłościowego. Oczywiście owo zaliczenie może w przypadku ogłoszenia upadłości nastąpić pod określonymi warunkami omówionymi powyżej.
W tym stanie rzeczy WSA w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Syndyk masy upadłości wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości. Domagał się zmiany zaskarżonego wyroku w całości poprzez uwzględnienie skargi, a w konsekwencji także uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia:
1) art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie pomimo:
a) niespełnienia przesłanek umożliwiających dokonanie kompensaty wzajemnych wierzytelności przed dniem ogłoszenia upadłości V. S.A., z uwagi na brak wymagalności oraz sporny charakter roszczenia organu wobec upadłej, które nie było wówczas skonkretyzowane i określone konkretną kwotą,
b) dokonania przez organ zgłoszenia wierzytelności objętej następczą czynnością zaliczenia, wykluczającego aktualny pogląd organów i Sądu pierwszej instancji o nieistnieniu należności podlegającej kompensacie w dniu dokonania zgłoszenia,
2) art. 239a O.p. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, a w konsekwencji zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości, pomimo że roszczenie po stronie organu było niewymagalne, nieskonkretyzowane i jako takie nie podlegało wykonaniu przed dniem ogłoszenia upadłości,
3) art. 93 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 794; dalej: P.u.). poprzez jego niezastosowanie, pomimo ustalenia, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe stanowią lex specialis w stosunku do procedury podatkowej, natomiast obie wierzytelności nie istniały w dacie ogłoszenia upadłości - nie wydano i nie doręczono skarżącemu w przypadku obu z nich ostatecznych decyzji, determinujących ich byt (w tym wysokość),
4) art. 96 P.u. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej i wyklucza kompensatę dokonaną po zgłoszeniu wierzytelności, w którym organ uwzględnił roszczenie ale nie złożył oświadczenia o skorzystaniu z prawa potrącenia,
5) art. 239 ust. 1 i 3 oraz art. 240 P.u. w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 O.p. poprzez ich pominięcie i wydanie postanowienia o zaliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości, podczas gdy przed dniem wydania przedmiotowego postanowienia objęta nim wierzytelność została zgłoszona na listę wierzytelności przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., a następnie uznana na niej w całości przez Syndyka, co prowadzi do próby uzyskania przez organ dwukrotnego zaspokojenia roszczenia.
2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyka masy upadłości.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. W pierwszej kolejności podnieść należy, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a.
3.2. W ramach skargi kasacyjnej strona powtórzyła zarzuty sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji i powtórzyła tę samą argumentację na ich uzasadnienie.
Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo odniósł się do tych zarzutów, uznając je za niezasadne.
3.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy przesądzenia, czy fakt ogłoszenia upadłości spółki wpływa na uprawnienie organów podatkowych do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powstałej przed ogłoszeniem upadłości na poczet zobowiązania (zaległości) podatkowego.
3.4. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 O.p., gdyż wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej zostały spełnione przesłanki umożliwiające dokonanie kompensaty wzajemnych wierzytelności przed dniem ogłoszenia upadłości V. S.A.
3.5. Odnosząc się do relacji P.u. do przepisów O.p. na tle spornego zagadnienia podnieść należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje się, że "zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa (...) Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkowe." Jednocześnie "skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. (...) W skład masy upadłości nie wchodzą bowiem wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. (...) Deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (...), a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych". W przypadku więc, gdy "do zaliczenia (...) nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowych spółki, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy" (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2016 r., II FSK 1034/14, CBOSA oraz wskazane tamże orzecznictwo).
3.6. Nie jest zatem tak, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do stosowania instytucji zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych zaistniałych przed ogłoszeniem upadłości, skoro są do tego zobligowane normami ustawy O.p. nakazującymi im stosowanie tej instytucji jako potwierdzającej jedynie skutki, które następują z mocy prawa (ex lege). Mimo bezsprzecznego pierwszeństwa P.u. nad przepisami O.p., nie może ono ingerować w skutki norm prawa podatkowego, które następują z mocy prawa przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika. Skoro w dniu wykazania w deklaracji nadpłaty podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) istniała zaległość podatkowa, to zaliczenie tego zwrotu nastąpiło z urzędu z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76 § 1 i art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Postanowienie wydane w tym przedmiocie potwierdza jedynie zaistniałe ex lege zdarzenie, tj. zaliczenie należnej podatnikowi nadpłaty podatku na poczet wymagalnej zaległości podatkowej, nie mając charakteru konstytutywnego, a deklaratoryjny.
3.7. Nie zmienia tej konkluzji podnoszona przez stronę okoliczność, że organ podatkowy zgłosił w postępowaniu upadłościowym wierzytelność z tytułu zobowiązania podatkowego upadłej spółki za styczeń 2012 r., która została ujęta na liście przez syndyka, gdyż fakt zgłoszenia wierzytelności i jej ujęcie na liście wierzytelności przez syndyka nie ma żadnego wpływu na zaistnienie z mocy prawa (ex lege) skutku zaliczenia ustalonej nadpłaty podatku na poczet ww. zaległości podatkowej za styczeń 2012 r. Wbrew twierdzeniu syndyka nie dochodzi w tej sytuacji do dwukrotnego zaspokojenia Skarbu Państwa - raz w postępowaniu upadłościowym - a drugi raz poprzez dokonane zaliczenie, gdyż w ww. sytuacji Sędzia-komisarz może z urzędu dokonać zmian na liście wierzytelności w razie stwierdzenia, że na liście umieszczono wierzytelności, które w całości lub części nie istnieją, lub nie umieszczono na liście wierzytelności, które podlegają umieszczeniu na liście z urzędu (por. art. 261 P.u.).
3.8. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 239a O.p. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, a w konsekwencji zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości, pomimo że roszczenie po stronie organu było niewymagalne i jako takie nie podlegało wykonaniu przed dniem ogłoszenia upadłości.
Syndyk pomija bowiem specyfikę zobowiązań podatkowych (nadpłat i zwrotów podatku) w podatku od towarów i usług, które powstają z mocy prawa, w momencie zaistnienia zdarzeń gospodarczych, które je konstytuują, za dany okres rozliczeniowy (miesięczny lub kwartalny). Natomiast decyzja organu podatkowego wydawana w stosunku do podatnika za dany okres rozliczeniowy ma już jedynie charakter deklaratoryjny, weryfikujący prawidłowość danego rozliczenia dokonanego przez podatnika z tytułu zaistniałych w tym okresie zdarzeń gospodarczych w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego. Dlatego ostateczna decyzja organu podatkowego wydana już po ogłoszeniu upadłości w zakresie określenia prawidłowej kwoty zaległości podatkowej za styczeń 2012 r. nie konstytuuje tej zaległości, która nastąpiła z dniem upływu okresu rozliczeniowego, za który zaistniała, a jedynie określa jej prawidłową wielkość, poprzez wskazanie w jakiej prawidłowej wielkości nastąpiło jej ukonstytuowanie z dniem zakończenia tego okresu. Oczywiście, jeżeli odnośnie tego okresu rozliczeniowego toczyło się postępowanie weryfikujące wykazaną zaległość, do czasu jego ostatecznego zakończenia niemożliwe było określenie, do jakiej wielkości zaległość podatkowa upadłej za styczeń 2012 r. została z mocy prawa zaspokojona zwrotem (nadpłatą) podatku za marzec 2015 r. z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot (nadpłatę) podatku za ten okres rozliczeniowy. Ponieważ jednak ten skutek nastąpił ex lege z dniem 27 kwietnia 2015 r., a więc przed ogłoszeniem upadłości, okoliczność jej ogłoszenia w dniu 28 czerwca 2017 r. jest bez znaczenia dla zaistniałego przed tym dniem skutku prawnego. To, że ten skutek został jedynie potwierdzony po dniu ogłoszenia upadłości w oparciu o ostateczne (wymagalne) decyzje organów podatkowych, nie uchybia żadnym unormowaniom prawa upadłościowego oraz art. 239a O.p. Bezpodstawny jest w takim przypadku również zarzut naruszenia art. 239 ust. 1 i 3 oraz art. 240 P.u. w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 O.p.
3.9. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 96 P.u. stanowiący, że wierzyciel, który chce skorzystać z prawa potrącenia, składa o tym oświadczenie nie później niż przy zgłoszeniu wierzytelności.
Bezpodstawne jest w tym zakresie odwoływanie się w zaistniałym przypadku do cytowanego stanowiska, że "Po zgłoszeniu wierzytelności wierzyciel nie może już jej przedstawić do potrącenia w postępowaniu upadłościowym i w rezultacie zobowiązany będzie zapłacić w całości swój dług w stosunku do upadłego." (S. Gurgul, Prawo upadłościowe [w:] S. Gurgul, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2020, Legalis).
Postanowienie, zgodnie z którym, z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości nastąpiło zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet wcześniejszej zaległości podatkowej nie może być utożsamiane z instytucją przedstawienia przez wierzyciela do potrącenia w postępowaniu upadłościowym swojej wierzytelności, a ponadto uwzględnić należy, że przepisów prawa upadłościowego dotyczących potrącenia nie stosuje się, jeśli wierzytelności zostały skutecznie potrącone przed dniem ogłoszenia upadłości. Zgodnie z art. 93 P.u., potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnością wierzyciela jest dopuszczalne, jeżeli obie wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości. Jeżeli natomiast, jak w tej sprawie, skutek zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej z mocy prawa nastąpił przed ogłoszeniem upadłości (27 kwietnia 2015 r.), zarówno wierzytelność w formie zwrotu podatku za marzec 2015 r., jak również zaległość za styczeń 2012 r., w kwocie pokrytej zwrotem podatku za marzec 2015 r, z dniem 27 kwietnia 2015 r. nie istniały w dniu ogłoszenia upadłości 28 czerwca 2017 r. W takiej sytuacji art. 96 P.u. nie mógł mieć w tej sprawie w ogóle zastosowania.
3.10. W świetle powyższego, mając na uwadze, że sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalono.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)