I FSK 2018/21

I FSK 2018/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 264/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-07-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1228
art. 342 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tj
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 210 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108b ust. 5,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 264/21 w sprawie ze skargi A. M. Syndyka Masy Upadłości działającej w imieniu G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 1001-IOV-3.4103.52.2020.4.U29.AG w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. M. Syndyka Masy Upadłości działającej w imieniu G. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 14 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 264/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi Syndyka masy upadłości G. W. (dalej: syndyk masy upadłości) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z 31 grudnia 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji), odmawiającą wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz syndyka masy upadłości koszty postępowania sądowego.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że we wniosku z 17 lipca 2020 r. syndyk masy upadłości zwrócił się do organu pierwszej instancji o wyrażenie zgody na przekazanie środków w kwocie 2.530,01 zł zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy. Do wniosku załączono postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 18 maja 2020 r., sygn. akt [...], w którym ogłoszono upadłość dłużnika oraz wyznaczono syndyka masy upadłości.
2.2. Organ pierwszej instancji odmówił zwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany we wniosku rachunek rozliczeniowy z uwagi na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r. oraz za czerwiec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z 31 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez syndyka masy upadłości, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2.3. Sąd pierwszej instancji uchylając – w wyniku skargi wniesionej przez syndyka masy upadłości – powyższą decyzję przyjął, że powołane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji judykaty nie są źródłem prawa i nie mogły decydować, który przepis znajdzie zastosowanie, a który może być pominięty. Podkreślił, że takiego waloru nie posiadają nawet orzeczenia sądu odwoławczego i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o tzw. linię orzeczniczą sądów administracyjnych jest wysoce niewystarczające.
Według Sądu pierwszej instancji tego rodzaju rozumowanie nie zasługuje na akceptację, gdyż w sposób nieuprawniony, bez przytoczenia jakiejkolwiek argumentacji prawniczej, daje prymat prawu podatkowemu nad prawem upadłościowym.
2.4. Sąd pierwszej instancji argumentował, że zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm.; dalej ustawa – Prawo upadłościowe), podatki i inne daniny publiczne podlegają zaspokojeniu nie w pierwszej, lecz w drugiej kolejności, a poprzedzone są należnościami ze stosunku pracy i innymi wymienionymi w pkt 1 ust. 1 art. 342 ustawy. W realiach rozpoznawanej sprawy może to oznaczać, że organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu uzurpuje sobie prawo do zmiany kolejności zaspokojenia wierzycieli w postępowaniu upadłościowym.
2.5. Według Sądu pierwszej instancji brak analizy powyższych przepisów czynił zaskarżoną decyzję niepełną i nie poddającą się kontroli legalności. Brak ustosunkowania się do zarzutów naruszenia wprost wymienionych przepisów ustawy – Prawo upadłościowe naruszało zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Naruszony został także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia cytując jedynie fragmenty uzasadnień sądów administracyjnych.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o przeprowadzanie rozprawy i zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie:
3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 108b ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) a także art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, przez błędne uznanie, że organ odwoławczy naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się do zarzutów naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo upadłościowe oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, chociaż uzasadnienie decyzji odmawiającej zwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT było prawidłowe i zgodne z prawem, gdyż podatnik posiadał zaległości w podatku od towarów i usług, a stwierdzone przez Sąd uchybienia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,
3.2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niewskazanie powodów, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że uchybienia polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia miały istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało wystarczające uzasadnienie prawne, a uchybienia nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie; uzasadnienie wyroku jest lakoniczne i nie zawiera żadnych rozważań odnoszących się do treści podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT i przepisów ustawy – Prawo bankowe,
3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 108b ust. 5 ustawy o VAT i art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo bankowe w związku z art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 108b ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo bankowe i nieuprawnione uznanie, że decyzja jest wadliwa w rozumieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, chociaż organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego będące podstawą rozstrzygnięcia.
3.3. Syndyk masy upadłości złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.
4.2. W szczególności zasadny jest podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, wytykając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uchybił obowiązkowi wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie podał powodów, dla których stwierdził, że wytknięte uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c powołanej wyżej ustawy.
W pełni zasadny jest zarzut, że uzasadnienie wyroku jest lakoniczne i nie zawiera żadnych rozważań odnoszących się do przepisów będących podstawą prawną zaskarżonej decyzji, tj. art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo bankowe. Powinnością Sądu pierwszej instancji, który nie zgadzał się z przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji linią orzeczniczą sądów administracyjnych, było przedstawienie argumentacji, z której wynikałoby, dlaczego nie podziela prezentowanych w tej linii ocen oraz w jaki sposób organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
4.3. Odnotować w tym miejscu można, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1792/20 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), oddalając skargę kasacyjną syndyka masy upadłości od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 487/20 oddalającego skargę syndyka masy upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 12 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT wyjaśnił, że przepisy prawa dotyczące rachunków VAT, będących rachunkami o określonym przeznaczeniu, nie zawierają szczególnych unormowań na wypadek ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług. Przepisów takich nie zawiera również Prawo upadłościowe.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uprawniony jest wniosek, że ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu ani na istnienie rachunku VAT (wynikający z przepisów prawa obowiązek banku prowadzenia takiego rachunku), ani też na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem. Zaznaczył, że "przepisy ustawy – Prawo upadłościowe nie wyłączają zastosowania przepisów normujących rachunki VAT w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług".
Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, jako niezasadne ocenił argumenty syndyka masy upadłości, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji "narusza zasady kolejności zaspokajania wierzycieli wyrażonej w art. 342 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 344 Prawa upadłościowego".
Analogiczne stanowisko zajęto również w prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 57/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 marca 2021 r., I SA/Gl 82/21 (orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). W tych wyrokach wyjaśniono, że art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo bankowe, będące konsekwencją istnienia regulacji prawnej zawartej w art. 108a ustawy o VAT, mają charakter przepisów szczególnych wobec Prawa upadłościowego.
W uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji, przywołując treść art. 342 ust. 1 punkt 2 ustawy – Prawo upadłościowe, nie przedstawił żadnej argumentacji, w której odniósłby się do ocen przedstawionych w przywołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był zatem w pełni zasadny.
4.4. Naczelny Sąd Administracyjny – mając ma uwadze istotne mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku – uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez organ odwoławczy. Jednocześnie przyjął, że pomimo naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 tej ustawy i rozpoznania skargi.
W pełni należy podzielić argumentację przedstawioną w przywołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, która została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 236/22 (dostępny w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w jego uzasadnieniu, że art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo bankowe, mają charakter przepisów szczególnych wobec Prawa upadłościowego. Zwrócił uwagę na to, że ustawodawca, wprowadzając w art. 108 lit. b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT zakaz przekazywania środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo bankowe, nie przewidział żadnych wyjątków dotyczących masy upadłości. Wprawdzie – jak zaznaczył – żadnych zmian nie przewidziano w Prawie upadłościowym, tym niemniej, zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając zasadę lex posterior derogat legi priori, należało przyjąć, że regulacje prawne ustawy o VAT w zakresie mechanizmu podzielnej płatności nie przewidują żadnych wyłączeń z uwagi na istotę, cele i zasady Prawa upadłościowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane w wyżej wskazanych wyrokach oraz w prawomocnych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych.
4.5. Końcowo zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (postanowienie z 22 września 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 73/22) dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, w wyroku z 12 września 2024 r., C-709/22 (EU:C:2024:741) wyjaśnił, że "Artykuły art. 273 i 395 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz decyzję wykonawczą Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym, że kwota podatku od wartości dodanej (VAT) zdeponowana na odrębnym rachunku VAT, jakim dysponuje dostawca w instytucji bankowej, może być wykorzystana jedynie do ograniczonych celów, a mianowicie w szczególności do zapłaty VAT należnego organowi podatkowemu lub do zapłaty VAT wskazanego na fakturach otrzymanych od dostawców towarów lub usługodawców".
Trybunał przesądził, że krajowe rozwiązania prawne, w szczególności zawarte w przepisach art. 108b ustawy o VAT oraz art. 62b ust. 2 ustawy – Prawo bankowe, nie naruszają uregulowań wspólnotowych.
4.8. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej były usprawiedliwione, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
7