I FSK 2011/21

I FSK 2011/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 15/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-02-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 15/20 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r., nr 1401-IOV-5.4103.95.2019.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r., nr 1401-IOV-5.4103.95.2019.IK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. N. kwotę 11.589 (słownie: jedenaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 15/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z 26 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
2.1 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącego na decyzję organu odwoławczego w pierwszej kolejności odniósł się do możliwości orzekania przez organ odwoławczy w 2019 r. w przedmiocie zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. Przywołując treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), stwierdził, że organ odwoławczy prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy. Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów 13 października 2017 r. dochodzenia dotyczącego spornych okresów rozliczeniowych. Ponadto zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Mokotów, przed upływem terminu przedawnienia, doręczył skarżącemu pismo z 26 października 2017 r. informujące o zawieszeniu z dniem 13 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r.
2.2. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy skarżący – wystawiając faktury dokumentujące świadczenie usług elektronicznych na rzecz V. LLC, T. LLC i G. LLC – miał prawo do zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Przyjął w związku z tym, że trafnie w tej sprawie ustalono, że z analizy całości zebranego materiału dowodowego wynikało, że firmy V. LLC, T. LLC i G. LLC w 2012 r. i 2013 r. w rzeczywistości prowadziły sprzedaż na terytorium kraju, a nie na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. Dlatego – jak zaznaczył – sporne usługi skarżącego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak usługi krajowe.
2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał dokonania rzetelnej weryfikacji firm V. LLC, T. LLC i G. LLC przez skarżącego pod względem ich podmiotowości podatkowej w aspekcie możliwości zastosowania art. 28b ustawy o VAT. Ponadto, w ślad za organem odwoławczym, powołał się na notoryjny fakt, że stan Delaware w USA, w którym firmy V. LLC, T. LLC i G. LLC zostały zarejestrowane, jest jednym z tzw. rajów podatkowych. Okoliczność ta sama w sobie nie jest podstawą do kreowania zbyt daleko idących wniosków i ocen, tym niemniej okoliczność powołania do życia firm w takim właśnie umiejscowieniu, w połączeniu z całym konglomeratem ustalonych w sprawie okoliczności, nie może być uznana za irrelewantną.
2.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uprawnione było stanowisko organu odwoławczego, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firm V. LLC, T. LLC i G. LLC, nie odzwierciedlały faktycznie zdarzeń gospodarczych na nich wykazanych w zakresie, w jakim identyfikowały firmy V. LLC, T. LLC i G. LLC, jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą i posiadające siedziby w USA, bowiem podmioty te wykazywały aktywność gospodarczą w Polsce. Wprawdzie formalnie zostały zarejestrowane w Stanach Zjednoczonych, lecz ich działalność skoncentrowana była na terytorium Polski, na którym prowadziły sprzedaż za pośrednictwem kont założonych na portalu A. oraz stron internetowych dedykowanych klientom z Polski.
2.5. Według Sądu pierwszej instancji skarżący, wykazując świadczenie usług na rzecz firm V. LLC, T. LLC i G. LLC, miał na celu uniknięcie opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT 23%, a w konsekwencji – osiągnięcie konkurencyjnych cen w stosunku do stosowanych przez inne firmy sprzedające kody elektroniczne na terytorium Polski. Nastąpiło w ten sposób nadużycie prawa, które skutkowało osiągnięciem przez skarżącego korzyści podatkowej poprzez naruszenie zasad wielofazowości i potrącalności podatku VAT, bowiem w konsekwencji tak skonstruowanych transakcji ostateczni nabywcy nie ponosili ciężaru podatku VAT.
2.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustalenia o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez G. LLC na terenie Stanów Zjednoczonych podzieliły również sądy administracyjne w sprawach innych podmiotów zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1971/17 oraz z 2 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1711/16 (CBOSA).
2.7. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków: D. M. oraz P. L. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut zawiadomienia skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania P. L., z przekroczeniem siedmiodniowego terminu wynikającego z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej.
2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2. art. 7 i art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez:
1) zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów wewnętrznie sprzecznych i wykluczających się wzajemnie: brak możliwości stosowania art. 28b ustawy o VAT oraz jednoczesne zastosowanie tego przepisu, w wyniku czego skarga skarżącego została niesłusznie oddalona;
3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 194 § 1 – 3 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, między innymi przez:
1) uznanie, że sprzedaż przez skarżącego spornych usług miała miejsce na terytorium Polski, ponieważ rzekomo nie miała miejsca na terytorium USA;
2) zignorowanie okoliczności, że jedyny członek personelu T. LLC nie przebywał na terytorium Polski;
3) brak jakichkolwiek dowodów, że jakikolwiek członek personelu nabywców spornych usług przebywał w Polsce;
4) uznanie, że sprzedaż spornych usług miała miejsce w Polsce wbrew zawartości całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;
- w wyniku czego skarga skarżącego została niesłusznie oddalona.
3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do poszczególnych – istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy – okoliczności faktycznych, a także w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego, a przez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, co przejawiło się w zaakceptowaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędnych ocen merytorycznych poczynionych wcześniej przez organy jakoby miejscem świadczenia spornych usług była Polska, w wyniku czego skarga została niesłusznie oddalona;
3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych a także art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 194 § 1 - 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez niezbadanie, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, w sposób stanowiący nadużycie prawa dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (co faktycznie miało miejsce), wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji. Takiej analizy nie przeprowadziły zarówno organy obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji; przejawiło się to w szczególności zignorowaniem notatki z 28 maja 2018 r., z której wynikało, że celem organu podatkowego było umorzenie postpowania, w wyniku czego skarga skarżącego została niesłusznie oddalona.
3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 2, art. 7 i art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 194 § 1 - 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez kwestionowanie tylko sprzedaży kodów doładowań do telefonów, a mimo tego domaganie się wyższego podatku od całej sprzedaży na rzecz T. LLC, V. LLC i A. LLC i oddalenie skargi;
3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 2, art. 7 i art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 194 § 1 - 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 28a pkt 1 lit. a, art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, art. 9 ust. 1 i art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa Rady 2006/112/WE), art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 lit. a – d i art. 18 ust. 3 lit. b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez uznanie, że:
1) skarżący nie zbadał podmiotowości podatkowej kontrahentów,
2) kontrahenci skarżącego nie mieli podmiotowości podatkowej,
3) skarżący nie miał prawa zastosować art. 28b ustawy o VAT, w wyniku czego skarga została niesłusznie oddalona.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego:
3.3.1. art. 28a pkt 1 lit. a, art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 ust. 2 lit. a – d w związku z art. 18 ust. 3 lit. b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że:
1) sprzedaż usług przez skarżącego na rzecz T. LLC, V. LLC i A. LLC miała miejsce na terytorium Polski;
2) sprzedaż usług przez skarżącego na rzecz T. LLC, V. LLC i A. LLC nie miała miejsca poza terytorium Polski;
3) nie wzięcia pod uwagę faktu przebywania P. L. (jedynego członka personelu T. LLC w okresie, którego dotyczy sprawa) poza Polską;
4) uznania, że T. LLC, V. LLC i A. LLC nie miały statusu podatników i jednocześnie, że go miały,
- w wyniku czego skarga skarżącego została niesłusznie oddalona.
3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3.5. W piśmie procesowym z 24 stycznia 2023 r. skarżący podtrzymał zarzut, że "iluzoryczne było nie tylko wszczęcie postępowania karnoskarbowego lecz również dokonane później czynności". Powołując się na znajdującą się w aktach sprawy notatkę służbową z dnia 29 maja 2018 r. podkreślił, że "powziętym z góry zamiarem finansowego organu postępowania przygotowawczego prowadzącego dochodzenie było umorzenie dochodzenia".
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonymi zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że zasadny okazał się podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych w tym przepisie przepisów postępowania powiązany z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej.
4.2. Sąd pierwszej instancji oceniając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zbadał kwestii wszczęcia postępowania karnego pod kątem instrumentalnego zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia. Takie stanowisko dominowało w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w czasie kiedy zapadł zaskarżony wyrok.
Stanowisko to uległo zmianie na skutek wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 1 pkt 6 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały: "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".
Podkreślono, że "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".
Zwrócono także uwagę na to, że "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".
4.3. Mimo, że wyrok sądu pierwszej instancji zapadł jeszcze przed podjęciem wyżej wymienionej uchwały, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, stosownie do 269 § 1 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest obowiązany uwzględnić jej obowiązywanie i treść, chyba że nie podziela zawartego w niej stanowiska, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.
4.4. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne jest to, czy w sprawie rzeczywiście mogą istnieć wątpliwości co do przyczyny wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania karnoskarbowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej na takie wątpliwości wskazano.
Określone zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług przedawniały się odpowiednio: 31 grudnia 2017 r. (podatek za okresy od stycznia do listopada 2012 r.) oraz 31 grudnia 2018 r. (podatek za okresy od grudnia do lutego 2013 r.).
Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 13 października 2017 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów, doręczył skarżącemu pismo z 26 października 2017 r. informujące o zawieszeniu z dniem 13 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 20) argumentowano, że "(...) celem organu było umorzenie postępowania wobec Strony co zostało jasno wyartykułowane już w notatce służbowej z dnia 28.05.2018 r. a co zostało dostrzeżone przez Sąd Rejonowy w postanowieniu z dnia 23.03.2020 r., sygn. akt XIV KP 3957/19 uwzględniającym zażalenie Strony na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 6.08.2019 r.".
Podniesiono, że "(...) wszczęcie i formalne kontynuowanie postępowania karnego skarbowego w takich okolicznościach świadczy ewidentnie o instrumentalnym podejściu NUS do instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako mającego służyć jedynie zapobieżeniu przedawnieniu (po co prowadzić postępowanie skoro celem organu było jego umorzenie?)".
4.5. Pomimo tego, że przywołane w skardze kasacyjnej okoliczności mogą budzić wątpliwości co do celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w danej sprawie, to kwestia instrumentalności jego wszczęcia nie była przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. Sąd przyjął bowiem, że ta sfera działania organów pozostaje poza zakresem orzekania sądów administracyjnych. Kwestia powyższa nie była także przedmiotem oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Przywołana wyżej uchwała w sprawie I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały) i nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Z motywów uchwały wynika, że to rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. W przypadkach wątpliwych sąd może jednak skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. Taki "wątpliwy" przypadek występuje w rozpoznawanej sprawie.
4.6. Znajdująca się w aktach sprawy notatka służbowa z 29 maja 2018 r., z której wynika, że dochodzenie w sprawie skarżącego nie jest zakończone, gdyż został wezwany na przesłuchanie w charakterze podejrzanego na dzień 11 czerwca 2018 r. i że po przesłuchaniu "dochodzenie zostanie umorzone" oraz przywołane przez skarżącego pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2020 r. nr RKSN 1748/2018/440000/DL skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Mokotów, zawierające informację, że "pomiędzy 27.03. 2020 do 16.06.2020 nie dokonano żadnej czynności w sprawie, uzasadnia podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego.
"Spoczywanie" postępowania karnoskarbowego bez podejmowania w nim jakichkolwiek czynności, które zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może być okolicznością świadczącą o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1159/24; dostępny w CBOSA).
4.7. Przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, jest powiązane z prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, a nie z postępowaniami, które pozostają w toku jedynie formalnie, pozornie, gdy powinny być już wcześniej zakończone (umorzone) albo w ogóle nie powinny być wszczynane z uwagi na przeszkody podmiotowe lub przedmiotowe.
Świadczy o tym zasada przyjęta w art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe".
"Instrumentalne" stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej in fine polegające na tym, że postępowanie karnoskarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, np. z uwagi na brak znamion czynu karalnego lub przedawnienie karalności czynu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 455/21; dostępny – CBOSA).
4.8. Reasumując; ponieważ ani zaskarżona decyzja ani akta sprawy nie zawierają informacji, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić czy wszczęcie w tej sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej polegającego na naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez niezbadanie, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy – uchylił zaskarżoną decyzję.
4.9. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany zbadać i wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w sprawie tej charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wypowiedzieć się w uzasadnieniu decyzji co do tej kwestii.
Jednocześnie, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa, przedwczesne jest odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów powołanych w skardze kasacyjnej, albowiem od wyniku oceny prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec skarżącego zależy czy będą istnieć podstawy do oceny zaskarżonej decyzji pod względem merytorycznym.
4.10. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje uzasadniają przepisy art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sylwester Golec Ryszard Pęk Marek Olejnik
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
11