I FSK 2002/21

I FSK 2002/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 126/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-10-21
I FSK 2003/21 - Wyrok NSA z 2025-03-18
I SA/Kr 127/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-10-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 126/20 w sprawie ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 126/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K.Z. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z 28 listopada 2019 r., w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła K.Z. (dalej: "strona" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia w postaci art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 28 listopada 2019 r. oraz oddalenie skargi na tę decyzję, pomimo iż decyzja dotknięta była następującymi uchybieniami:
1) naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:
a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie w szczególności następujących dowodów:
- przesłuchania A.D. i J.R. w charakterze świadków w celu zweryfikowania, czy dostawy towarów przez firmy A. POL sp. z o.o. i P.H.U. J.R. (dalej: "kontrahenci") na rzecz skarżącej, udokumentowane fakturami kwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, faktycznie miały miejsce;
- przesłuchania [...] w charakterze świadków w celu zweryfikowania, czy osoby te uczestniczyły w nabyciu przez skarżącą towarów od kontrahentów oraz w dostawach usług i towarów przez skarżącą na rzecz dalszych nabywców towarów nabytych przez skarżącą od kontrahentów, a tym samym, czy transakcje udokumentowane fakturami VAT zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji miały miejsce w rzeczywistości - mimo, iż konieczność przeprowadzenia tych dowodów wynikała min. z treści zeznań złożonych przez skarżącą w toku kontroli podatkowej oraz zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej;
- okazania świadkowi R.P. dokumentów WZ dotyczących dostaw towarów od skarżącej w celu wyjaśnienia, czy podpisy pod tymi dokumentami pochodzą od świadka i czy w związku z tym może on potwierdzić lub zaprzeczyć, iż ujęte w nich zdarzenia miały miejsce w rzeczywistości, jak również przesłuchania w charakterze świadków [...] w celu ustalenia, czy współpraca ze skarżącą w 2013 r. miała miejsce w rzeczywistości, a tym samym, czy skarżąca faktycznie dysponowała towarem nabytym od kontrahentów - mimo iż konieczność przeprowadzenia wszystkich wymienionych dowodów wynikała m.in. z zeznań świadka R.P. oraz pisma V. S.A. z 25 kwietnia 2017 r.;
- okazania świadkowi P.N. dokumentów WZ dotyczących dostaw towarów od skarżącej w celu wyjaśnienia, czy podpisy pod tymi dokumentami pochodzą od świadka i czy może on potwierdzić lub zaprzeczyć, iż ujęte w nich zdarzenia miały miejsce w rzeczywistości, a także ustalenia w siedzibie V. S.A., czy zachowały się nagrania monitoringu zainstalowanego w obiekcie V. S.A. w C. z 2013 r. i ewentualnie przeprowadzenia dowodów z ich oględzin w celu zweryfikowania, czy współpraca V. S.A. ze skarżącą w 2013 r. miała miejsce w rzeczywistości, a tym samym, czy skarżąca faktycznie dysponowała towarem nabytym od kontrahentów - mimo iż konieczność przeprowadzenia wszystkich wymienionych dowodów wynikała m.in. z treści zeznań świadka P.N.;
- przesłuchania w charakterze świadków [...] w celu zweryfikowania, czy współpraca V. S.A. ze skarżącą w 2013 r. miała miejsce w rzeczywistości, a tym samym. czy skarżąca faktycznie dysponowała towarem nabytym od kontrahentów - mimo iż taka konieczność wynikała z treści zeznań świadka J.N.;
- ustalenia w siedzibie V. S.A. danych ewentualnych pozostałych handlowców zajmujących się kontaktem z dostawcami tej spółki, a następnie przesłuchania ich w charakterze świadków w celu zweryfikowania, czy współpraca V. S.A. ze skarżącą w 2013 r. miała miejsce w rzeczywistości, a tym samym, czy skarżąca faktycznie dysponowała towarem nabytym od kontrahentów, mimo iż konieczność przeprowadzenia wszystkich wymienionych dowodów wynikała z treści zeznań świadka [...];
- zażądania od P. sp. z o.o. udostępnienia nagrań monitoringu zainstalowanego w obiektach handlowych tej firmy w celu zweryfikowania, czy dostawy towarów od skarżącej faktycznie miały miejsce, a tym samym, czy skarżąca faktycznie dysponowała towarem nabytym od A. sp. z o.o.;
- ustalenia w P. sp. z o.o. aktualnych danych osobowych i adresowych [...], a następnie przesłuchania jej w charakterze świadka w celu zweryfikowania, czy współpraca P. sp. z o.o. ze skarżącą w 2013 r. miała miejsce w rzeczywistości, a tym samym, czy skarżąca faktycznie dysponowała towarem nabytym od A. sp. z o.o.;
b) art. 122, art. 123 § 1 i art. 190 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o treść protokołu przesłuchania A. D. w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym i zaniechanie przesłuchania go w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu, przez co strona została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu i zadawania kluczowemu świadkowi pytań, a ponadto depozycje A.D. nie zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co znacząco obniża ich walor dowodowy i przydatność dla niniejszego postępowania;
c) art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez organ drugiej instancji uniemożliwienia stronie wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów w postaci przesłuchania świadka [...];
d) art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranych dowodów, w szczególności w postaci:
- protokołu przesłuchania podejrzanego A. D. w postępowaniu karnym, którego treść nie daje podstaw do stwierdzenia, że A. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej, legalnej działalności gospodarczej, nawet jeśli na prezesa zarządu tej spółki mógł zostać powołany figurant;
- zeznań świadków [...] i uznanie, że depozycje tych osób świadczą o tym, iż skarżąca nie realizowała dostaw na rzecz podmiotów zatrudniających te osoby, pomimo iż z zeznań tych świadków nie sposób wyprowadzić takich wniosków, ponieważ osoby te zeznały m.in., iż z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności i upływ czasu nie są w stanie wskazać wszystkich kontrahentów zatrudniających ich spółek i szczegółów dotyczących współpracy, zaś świadkowie [...] potwierdzili, iż współpraca ze skarżącą faktycznie miała miejsce, co pośrednio oznacza, że skarżąca faktycznie dysponowała towarem nabytym od kontrahentów;
- oświadczenia B.C. A. z 24 czerwca 2014 r. oraz wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u tego podatnika, potwierdzających, iż współpraca ze skarżącą faktycznie miała miejsce a tym samym, że skarżąca faktycznie dysponowała towarem nabytym od kontrahentów;
- oświadczenia K.C. A. z 19 sierpnia 2014 r. potwierdzającego, iż współpraca ze skarżącą faktycznie miała miejsce, a tym samym, że skarżąca faktycznie dysponowała towarem nabytym od kontrahentów;
- wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u P. sp. z o.o., potwierdzających, iż współpraca ze skarżącą miała miejsce, a tym samym, że skarżąca faktycznie dysponowała towarem nabytym od kontrahentów;
- pism Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 21 grudnia 2017 r. opisującego wyniki postępowania kontrolnego w zakresie transakcji handlowych zawartych miedzy skarżącą a V. S.A., a także V. S.A. z 25 kwietnia 2017 r., potwierdzających, iż współpraca V. S.A. ze skarżącą faktycznie miała miejsce, a tym samym, że skarżąca faktycznie dysponowała towarem nabytym od kontrahentów;
- zeznań skarżącej złożonych w toku kontroli podatkowej;
- wiadomości e-mail od [...] wysyłanych między marcem 2013 r. a sierpniem 2013 r. (przedstawionych w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej), potwierdzających, że współpraca handlowa między skarżącą a A. sp. z o.o. miała miejsce w rzeczywistości;
2) poczynieniem błędnych ustaleń faktycznych polegających na:
a) uznaniu, że transakcje polegające na nabyciu od A. sp. z o.o. towarów w postaci prętów żebrowanych, walcówki oraz pyłu cynku w okresie od marca do sierpnia 2013 r., jak również towarów w postaci opon, akumulatorów, wtrysków paliwa oraz lodówki samochodowej w miesiącu październiku 2013 r. w rzeczywistości nie miały miejsca;
b) uznaniu, że transakcje polegające na nabyciu towarów w postaci prętów żebrowanych, walcówki oraz pyłu cynku od P.H.U. J.R. w okresie od sierpnia do września 2013 r. w rzeczywistości nie miały miejsca;
c) uznaniu, że transakcje dostawy towarów w postaci prętów żebrowanych, walcówki i pyłu cynku na rzecz [...] w okresie od marca do września 2013 r. w rzeczywistości nie miały miejsca;
d) uznaniu, że transakcje usług transportowych na rzecz [...], stwierdzone fakturami szczegółowo wskazanymi w uzasadnieniu decyzji, w rzeczywistości nie miały miejsca;
e) uznaniu że transakcje polegające na dostawie usług transportowych na rzecz [...] stwierdzone fakturami szczegółowo wskazanymi w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, w rzeczywistości nie miały miejsca.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
Stwierdzono jednak, iż badana obecnie skarga kasacyjna nie może być skuteczna z uwagi na wadliwość jej sporządzenia i uzasadnienia. Podkreślenia wymaga, iż sformułowane w niej zarzuty w istocie stanowią powtórzenie zarzutów skargi, do których w wyczerpujący sposób ustosunkował się już Sąd pierwszej instancji. Dodatkowo odnotować trzeba, iż niektóre z zarzutów w ogóle nie zostały uzasadnione (art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.), a z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do doszukiwania się w czym konkretnie naruszenie tych przepisów się przejawiało.
Przystępując do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, iż w przedmiotowej sprawie decyzją z 28 listopada 2019 r., wydaną wobec skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie z 22 maja 2019 r. i umorzył postępowanie w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec, październik i listopad 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za marzec, październik i listopad 2013 r. oraz określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. W wyniku poczynionych zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego ustaleń stwierdzono, że w kontrolowanym okresie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie:
- odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dotyczących nabycia towarów handlowych wystawionych przez kontrahentów,
- odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia oleju napędowego w firmie R.. sp. z o. o. we Wrocławiu (luty 2013 r.),
- odliczenia podatku od towarów i usług przy braku dokumentu źródłowego z firmy Z.U. w R..,
- odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wyposażenia w JYSK sp. z o. o. w Gdańsku oraz nabycia wyposażenia w Leroy Merlin Polska sp. z o. o., sklep w Sosnowcu, a także oleju napędowego do pojazdu samochodowego.
Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż skarżąca ujęła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT faktury VAT wystawione na rzecz wielu podmiotów, stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.
Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji wydał 22 maja 2019 r. decyzję, w której określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w innych wysokościach niż wykazane w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r., a także określił wysokości kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres marzec-grudzień 2013 r.
Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ drugiej instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie i orzekł w sposób wyżej opisany.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych i stwierdził, że za styczeń, luty, marzec, październik i listopad 2013 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem nie było możliwe orzekanie w tym zakresie.
Przeprowadzając analizę transakcji dokonywanych przez skarżącą w zakresie wykazywanych transakcji zakupu i sprzedaży, organ podatkowy podał, że skarżąca miała dokonywać zakupów prętów żebrowanych, walcówki i pyłów cynku w dwóch firmach: A. POL sp. z o. o. w C. oraz PHU J.R. w C. (kontrahenci). Na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że wystawcy przedmiotowych faktur VAT nie mogli dokonać sprzedaży wykazanych w nich towarów na rzecz skarżącej. Oba podmioty w bardzo krótkim czasie po zarejestrowaniu zaczęły deklarować bardzo wysokie obroty. Spółka A. została zarejestrowana 13 lutego 2013 r., a już za II kwartał 2013 r. wykazała wartość dostaw krajowych w kwocie 27.031.580 zł netto, zaś dostaw wewnątrzwspólnotowych w kwocie 13.166.538 zł. J.R. zarejestrowany został w Urzędzie Skarbowym 12 sierpnia 2013 r., a w deklaracji za III kwartał 2013 r. wykazał wartość dostaw krajowych w kwocie 4.366.860 zł netto, zaś dostaw wewnątrzwspólnotowych w kwocie 2.640.248 zł. Obie firmy działały w stosunkowo krótkim czasie - 7 i 10 miesięcy. Organ odwoławczy wskazał, że poza wystawionymi przez ww. firmy fakturami VAT brak jest innych dokumentów potwierdzających fakt przeprowadzenia transakcji handlowych o znacznej wartości, w tym korespondencji handlowej, zleceń, ofert, umów, zamówień, protokołów odbioru towarów mogących świadczyć o rzeczywistym przebiegu transakcji. Podmioty te ujęte zostały w stosownych ewidencjach, ale na podstawie nieprawdziwych, nieodpowiadających rzeczywistości danych, co do tożsamości, miejsca prowadzenia działalności lub siedziby. Zdaniem organu podatkowego podmioty te w rzeczywistości stwarzały pozory podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ograniczając się tylko do wystawiania fikcyjnych faktur.
Z tego względu w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez wskazanych kontrahentów, jako niepotwierdzające faktycznych transakcji, nie uprawniają ich odbiorcy, tj skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.
Organ podatkowy podał również, że w toku postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowania w kontrolowanym okresie podstaw opodatkowania oraz wartości podatku należnego. Skarżąca deklarowała sprzedaż towarów handlowych tj. - prętów żebrowanych, walcówki, cynku oraz pyłu cynkowego na rzecz – [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro skarżąca nie dokonała zakupu przedmiotowych towarów od kontrahentów, to nie mogła również dokonać ich odsprzedaży na rzecz ww. firm. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do września 2013 r. nastąpiło zawyżenie kwot obrotu i podatku należnego za poszczególne miesiące, a w związku z wystawieniem przez skarżącą faktur VAT dokumentujących nierzeczywisty obrót gospodarczy, organy podatkowe zastosowały normę zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W tak przedstawionym stanie fatycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za słuszne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który nie uwzględnił zarzutów skargi, w wyniku czego ją oddalił.
Należy zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o należycie zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony. W jego ocenie, organy podatkowe podjęły szereg działań mających na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Obszerny materiał dowodowy poddany wszechstronnej analizie utworzył spójny obraz transakcji pomiędzy skarżącą a kontrahentami. W oparciu o dokonane przez organy ustalenia uprawnione było stwierdzenie, że nie mogło dojść do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz skarżącej przez kontrahentów. Ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego są jednoznaczne w swej wymowie i nie pozostawiają wątpliwości, że kontrahenci strony skarżącej nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Organ podatkowy miał prawo korzystać w niniejszym postępowaniu z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym czy wykorzystać w sprawie decyzję wydaną wobec kontrahenta strony skarżącej.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego nie pozwalał na przyjęcie, że pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami doszło do jakiejkolwiek transakcji. Analiza materiałów zgromadzonych w sprawie wskazała wyraźnie, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z tego też względu w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty, jako niepotwierdzające faktycznych transakcji, nie uprawniają odbiorcy faktur do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.
Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahentów (którzy dopiero rozpoczęli działalność gospodarczą, nie mając zatem żadnej historii na rynku), nie interesowała się działalnością tych firm, nie była w ich siedzibie, nie sprawdzała czy dysponują one jakimikolwiek środkami, zapleczem, do prowadzenia działalności gospodarczej. Zresztą zapleczem takim nie dysponowała także skarżąca, która nie wynajmowała na cele działalności gospodarczej żadnych lokali użytkowych czy placów.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że w okresie od marca do września 2013 r. skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu prętami żebrowanymi, walcówką i pyłem cynku. Działalność skarżącej ograniczała się jedynie do przyjmowania, a następnie wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie zgromadzone dowody wskazują, że nie mogła ona dokonać sprzedaży towarów do wskazanych powyżej firm z uwagi na to, że towar ten nie został przez nią zakupiony i nie miała prawa dysponowania towarem jak właściciel. Skoro bowiem rzekomi dostawcy - kontrahenci skarżącej nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nie zostało na te podmioty przeniesione prawo do dysponowania towarem (prętami żebrowanymi, walcówką i pyłem cynku) jak właściciel - tym samym skarżąca nie mogła dokonać ich zbycia na rzecz innych podmiotów. Za taką oceną tych transakcji przemawiają m.in. wskazywane przez organy podatkowe okoliczności - nawiązywanie kontaktów z odbiorcami przez Internet, brak umów pisemnych, składanie zamówień telefonicznie lub mailowo. Co prawda same te okoliczności nie przesądzają o fikcyjności transakcji, jednakże biorąc pod uwagę ilość i wartość transakcji niewątpliwie mają wpływ na ocenę ich rzetelności, - transport towarów odbywać się miał bezpośrednio od dostawcy skarżącej do jej odbiorcy, towar przewożony miał być środkami transportu skarżącej, jednakże nie uczestniczyła ona ani w załadunku , ani w rozładunku, nie widziała zatem towaru, którym miała handlować, - towar nigdzie nie był składowany. skarżąca nigdy fizycznie nie była w jego posiadaniu, - skarżąca nie inwestowała w te transakcje środków własnych, a zapłaty za towary dokonywała z chwilą uregulowania należności przez odbiorcę, - nie była w stanie wskazać osób, ani okoliczności nawiązania współpracy z odbiorcami towarów, nie zna nikogo z tych firm osobiście.
Formułując po raz kolejny zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuca poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o treść protokołu przesłuchania A. D. w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym i zaniechanie przesłuchania go w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu podatkowym, co jej zdaniem pozbawiło ją możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu i zadawania kluczowemu świadkowi pytań, a ponadto depozycje A. D. nie zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co znacząco obniża ich walor dowodowy i przydatność dla niniejszego postępowania.
Za Sądem pierwszej instancji powtórzyć należy, iż z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. podjął próbę przesłuchania A. D., jednak ten nie wyraził zgody na przesłuchanie. Jednakże z przesłuchania A.a D. w charakterze podejrzanego przeprowadzonego w toku postępowania karnego jasno wynika, że miał on pełną świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze, że był tylko "słupem".
Nie można przy tym uznać, iż włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy dowodu z przesłuchania A. D. przeprowadzonego w ramach postępowania karnego, stanowi naruszenie przepisów prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie aprobowana jest praktyka posługiwania się przez organy podatkowe dowodami uzyskanymi z innych postępowań (podatkowych lub karnych), przy zachowaniu określonych reguł postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie wykazano, aby jakiekolwiek reguły zostały naruszone.
W niniejszej sprawie okoliczności transakcji pomiędzy firmą J.R., a firmą skarżącej zostały stwierdzone wystarczająco innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, zatem nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.R.. Z tego też względu zarzuty w tej kwestii należy uznać za bezzasadne.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umożliwienia stronie wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów w postaci przesłuchania świadków [...] zważyć należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. poinformował skarżącą o przeprowadzeniu dowodu z zeznań J.S. Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadków. Z prawa tego jednak nie skorzystała. Zarzut ten nie znajduje zatem uzasadnienia.
Skarżąca zarzuca ponadto naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów, a także art. 191 tej ustawy poprzez nieprawidłową ocenę zebranych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie czynności mające na celu zgromadzenie całości materiału dowodowego i jego rozpatrzenie pozwalające dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Poddano badaniu dokumenty bezpośrednio przedstawione przez skarżącą jak również dokumenty pozyskane od innych organów, a mające związek z zakresem prowadzonego postępowania, zbadano księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące podstawą zapisów w tych księgach. W oparciu o zebrany materiał dowodowy opisano stwierdzone nieprawidłowości i wskazano ich konsekwencje dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Skarżąca w żaden sposób nie wskazała dowodów, co do okoliczności przeczących stanowisku organów podatkowych, bądź obalających ich argumentację.
Biorąc pod uwagę całość ustalonych w sprawie okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo organy podatkowe stwierdziły wystąpienie fikcyjnych transakcji. O ich wystąpieniu świadczą wymienione okoliczności - deklarowana działalność gospodarcza kontrahentów nie miała oparcia w jakiejkolwiek infrastrukturze (aktywa ruchome i nieruchome) niezbędnej do działalności zarobkowej, obie firmy działały na rynku bardzo krótko wykazując stosunkowo wysokie obroty, brak dowodów świadczących, że towar wskazany na fakturach wystawionych przez powyższe firmy faktycznie istniał i został sprzedany do firmy skarżącej, brak możliwości ustalenia faktycznego źródła pochodzenia towaru, szybki obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji i analogiczne szybkie przepływy gotówkowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji, brak rzeczywistej struktury biznesowej, umów, kontraktów handlowych, dowodów wskazujących na negocjacje cenowe, skarżąca nie widziała towaru, którym miała handlować, poza kilkoma przypadkami, kiedy widziała towar na samochodzie przy okazji przekazywania dokumentów kierowcy, nie była w miejscu załadunku towaru, nie ma możliwości potwierdzenia transakcji sprzedaży, jakie miały być dokonane na rzecz PHU J.R. przez dostawców zagranicznych , skarżąca nie wskazała żadnych faktów, ani wiarygodnych dowodów lub okoliczności, które świadczyłyby, że dostawa opisana w spornych fakturach została zrealizowana przez kontrahentów, wszystkie formalności związane z zakupem towarów miały być załatwiane za pomocą Internetu, nie zawierano żadnych umów, prezes spółki A. stanowczo zaprzecza, że prowadził działalność gospodarczą, na okoliczność transportu skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających transport prętów żebrowanych, walcówki i pyłu cynku z Ostrawy do Polski oraz nie złożyła w tym zakresie żadnych wyjaśnień.
Z uzasadnienia włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 12 stycznia 2017 r. również jasno wynika, że firma PHU J.R. nie wykonywała czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Faktury VAT wprowadzenia do obrotu prawnego w okresie od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. zostały uznane w związku z tym za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatek w nich wykazany jako podlegający wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że skarżąca przyjęła do odliczenia, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ustalenia dotyczące kontrahentów były właściwie wystarczające dla stwierdzenia, że skarżąca nie mogła dokonać sprzedaży zakupionych od nich towarów na rzecz innych podmiotów.
Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - że Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę strony. W konsekwencji powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Bartosz Wojciechowski