I FSK 2002/19

I FSK 2002/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-10-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1137/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-02-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.168
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86, 88
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 185
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1137/18 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1137/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2018r. nr 1401-IOV-5.4103.7.2018.RŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyniku ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2014r. wykazał, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży (głównie tkanin, dzianin i artykułów AGD) oraz pośrednictwa w sprzedaży, odliczył podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wystawionych przez Q. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.
Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przypadku Q. w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że w okresie od grudnia 2012r. do listopada 2013r. siedziba tej spółki mieściła się w W. pod adresem wynajętym tylko do celów rejestracyjnych (pod tym adresem nie była prowadzona rzeczywista działalność gospodarcza ani nie można było zastać nikogo, kto reprezentuje spółkę). Z kolei wskazany na pieczątkach adres Q., jako biuro handlowe był tylko adresem wirtualnego biura, w którym Spółka miała prawo do korzystania z biurka w celach administracyjno-biurowych (w tym miejscu także nie była prowadzona faktyczna działalność gospodarcza). Ponadto Q. nie dysponowała towarem wskazanym na wystawionych fakturach, gdyż w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie dokonywała nabyć towaru, a faktury, na podstawie których Q. dokonała odliczenia podatku naliczonego, wystawione zostały przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, tj. firmy wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), firmy których siedziby mieściły się w wirtualnych biurach oraz firmy nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w decyzji stwierdził, że faktury wystawione przez kontrahentów Q. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorują wykonywanie takich czynności i że Q. nie dokonała sprzedaży towarów, ponieważ nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej (w związku z powyższym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ określił Q. za okres od grudnia 2012r. do listopada 2013r. podatek do zapłaty w kwotach wykazanych w wystawionych fakturach VAT).
Natomiast przeprowadzone w odniesieniu do A. postępowanie podatkowe wykazało, że podmiot ten jako adres rejestracyjny i jednocześnie jedyny adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazał w W., tj. adres biura wirtualnego i że spółka posiada jednoosobowy zarząd (członkiem zarządu i zarazem prezesem zarządu jest L. B. z tym, że z dokonanych ustaleń wynika, że w okresie od 1 grudnia 2011r. do 6 czerwca 2014r. nie figurował on w ewidencji granicznej, nie występował do Wojewody Mazowieckiego z wnioskiem o zalegalizowanie pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie figuruje w administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców teleinformatycznym zbiorze ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT-2").
Z treści powyższej decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wynikało, że transakcje zawierane przez A. nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym. Funkcjonowanie ww. spółki zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służące ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego. A. została zarejestrowana w wirtualnym biurze, nie posiadała zaplecza magazynowego ani logistycznego, niezbędnego dla prowadzenia działalności gospodarczej w dziedzinie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego i artykułami przemysłowymi. Nie posiadała nieruchomości, środków transportu, urządzeń ani wyposażenia. Nie zatrudniała pracowników. Ponadto występowała w łańcuchu dostaw podmiotów nierozliczających podatku od towarów i usług. Podstawą odliczenia podatku naliczonego dla spółki, jak i jej dostawców, były faktury wystawione przez firmy nierozliczające podatku od towarów i usług, tj. podmioty nie zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług lub wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
1.3. Skarżący w odwołaniu wnosząc o uchylenie w całości decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucił naruszenie:
1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu podatkowego;
2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji obrazu strony jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych;
3) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;
4) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału strony;
5) art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieznanych ustawie dowodach w postaci "wątpliwości" i "przypuszczeń";
6) art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów;
7) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;
8) art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie, mimo zaistnienia okoliczności to uzasadniających;
9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur.
1.4. Decyzją z dnia 15 marca 2018r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się ustaleniami poczynionymi względem kontrahentów skarżącego, z których wynikało, że Q. nie dysponowała towarem wskazanym na wystawionych fakturach i że faktury, na podstawie których dokonała odliczenia podatku naliczonego, wystawione zostały przez podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, ponadto nie posiadała zaplecza logistycznego i nie dokonała aktualizacji danych adresowych. Z kolei A. nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego i logistycznego niezbędnego dla prowadzenia działalności w dziedzinie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego i przemysłowego. Nie stwierdzono również żadnego majątku trwałego w postaci posiadanych nieruchomości, środków transportu, maszyn, urządzeń ani wyposażenia. Ponadto ustalono, że ww. spółka nie zatrudniała pracowników, a stosowana przez nią marża była rażąco niska tak, że występowały transakcje, na których podmiot nie uzyskał żadnego zysku. Powyższe poddało w wątpliwość cel powołania spółki - podważało bowiem zarobkowy cel działalności tego podmiotu. Ustalono ponadto, że podstawą odliczenia podatku naliczonego zarówno u spółki jak i jej dostawców były faktury, na których jako sprzedawcy występują podmioty nierozliczające podatku od towarów i usług. Powyższe zdaniem DIAS doprowadziło do prawidłowych wniosków, że A. z podmiotami powiązanymi występowała w łańcuchach transakcyjnych stworzonych w celu upozorowania transakcji kupna - sprzedaży towarów, utrudnienia wykrycia faktycznych stron transakcji, a w konsekwencji w celu nadużyć podatkowych na szkodę budżetu państwa.
Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją skarżącego, iż procedowanie w oparciu o decyzje wydane na rzecz Q. i A., tj. decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2016r. i decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2014r., a co za tym idzie nie zgromadzenie żadnego dowodu dotyczącego bezpośrednio skarżącego, który pozwalałby na zastosowanie wobec niego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niej zasady czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania na każdym etapie jego trwania. Według DIAS z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez te organy w innych postępowaniach, jak również przez inne organy, w tym także w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, a nawet w toku postępowania karnego lub o wykroczenia skarbowe.
1.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
1) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia DIAS i NUS (i jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa);
2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez DIAS obrazu skarżącego jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych, jak i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący jego zaufania do organów podatkowych;
3) art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 180 jak i art. 181 ww. ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji wydanych w innych sprawach podatkowych wobec jego kontrahentów wyłącza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego);
4) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez jego czynnego udziału;
5) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia;
6) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia jego sprawy;
7) art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez zasadniczy brak dokonania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i powielenie oceny dokonanej przez inne organy podatkowe wobec jego kontrahentów (poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę pozostałych dowodów);
8) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie decyzji wydanej przez inny organ podatkowy wobec jego kontrahenta jest dokumentem urzędowym, objętym domniemaniem autentyczności i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone;
9) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;
10) art. 7 ust. ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię;
11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1. ze zm., dalej także: "Dyrektywa 112"), poprzez bezpodstawne zakwestionowanie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz Q. Sp. z o.o., a dotyczących dokonanych przez niego zakupów towarów, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych;
12) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez naruszenie zasady równości i uznanie, że wobec obcokrajowców należy stosować zaostrzone kryteria sprawdzania rzetelności, tylko ze względu na fakt pochodzenia.
Mając na względzie wskazane naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozważenie możliwości uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
1.6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 29 czerwca 2018r. skarżący odniósł się do argumentacji DIAS przedstawione w odpowiedzi na skargę.
1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga okazała się zasadna.
Oceniając skarżoną decyzję uznano, że organy naruszyły przepisy prawa zarówno Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W wyroku stwierdzono, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz skarżącego przez Q. i A. dokumentują rzeczywistą dostawę i w związku z tym stanowiły dla strony podstawę do obniżenia podatku należnego. W ramach tego rozstrzygnięcia sporne jest także, czy skarżący świadomie uczestniczył w procederze obrotu fakturami VAT nie potwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jeżeli nie, to czy dochował należytej staranności w zakresie spornych transakcji zakupu.
W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu uznając za zasadne zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania i niewłaściwym zastosowaniem w sprawie przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał oceny dokonanej w decyzjach wydanych w sprawie, organy nie wykazały również zarówno świadomości udziału strony w procederze obrotu pustymi fakturami jak i braku należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.
Organ przyjmuje, że spółki Q. i A. będący wystawcami sześciu spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wedle organu, podmioty będące wystawcami spornych faktur nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mogły to prawo przenieść na skarżącego.
Powyższe twierdzenia organ wywodzi wyłącznie z treści decyzji wydanych wobec spółek Q. i A., które włączył do materiału dowodowego nie dysponując żadnym innym materiałem dowodowym w tym zakresie.
Wobec powyższego rozważenia wymaga moc dowodowa decyzji wydanych wobec spółek Q. i A., co do których organ wskazuje, że jest nimi związany bez przeprowadzania jakichkolwiek własnych ustaleń i bez zapoznania się z materiałem dowodowym, który legł u podstaw ich wydania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte w wspomnianych decyzjach organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne, a przy tym bardziej wiarygodne niż dowody zebrane bezpośrednio w badanym postępowaniu. Jednocześnie do akt sprawy organ włącza same decyzje wydane na rzecz spółek Q. i A. nie zapoznając się w ogóle z materiałem dowodowym, który legł u podstaw ich wydania.
Jednocześnie jak wynika z włączonego materiału dowodowego, decyzja wydana wobec spółki A. ma wprawdzie przymiot ostateczności, jednak jej przedmiot dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011r. do września 2012r., tymczasem dwie z pięciu spornych faktur wystawionych przez A. datowane są na październik i listopad 2012r., czyli pozostają poza zakresem decyzji wydanej wobec tej spółki. Natomiast co do decyzji wydanej wobec spółki Q. wskazać należy, że jest to decyzja organu pierwszej instancji i w piśmie ją przesyłającym z dnia 13 lipca 2015r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wskazał, że nie dysponuje potwierdzeniem jej odbioru przez spółkę Q., organ nie wskazuje też w uzasadnieniu skarżonej decyzji czy jest ona ostateczna. Końcowo wskazać należy, że w odpowiedzi na skargę (str. 8) organ wskazuje, iż decyzje wydane wobec spółek A. i Q. stanowiły jeden z dowodów w sprawie albowiem okoliczności nierzeczywistych transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez te podmioty zostały stwierdzone innymi dowodami włączonymi do sprawy postanowieniem z dnia 31 października 2017r. Problem jednak w tym, że wspomniane przez DIAS postanowienie z dnia 31 października 2017r., jak wynika z jego treści, włącza w poczet materiału dowodowego właśnie decyzje wydane wobec spółek A. i Q., oraz protokół z kontroli prowadzonej wobec A., pisma przewodnie organów podatkowych je przesyłające, dwa pisma odnoszące się do statusu L. B. (członka zarządu A.), a także postanowienie WSA w Warszawie odrzucające skargę A. Niewątpliwie nie są to dowody, które pozwoliły na samodzielne dokonywanie spornych ustaleń w przedmiocie transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez A. i Q. Analiza dokumentów przekazanych wraz ze skargą wskazuje, że organy nie zgromadziły żadnych innych poza decyzjami i protokołem z kontroli wydanymi wobec spółek A. i Q. dowodów mających przyczynić się do ustaleń faktycznych w zakresie rzetelności kontrahentów skarżącego. Organy wyłącznie na ich podstawie, nie zapoznając się z dowodami zgromadzonymi w toku postępowań prowadzonych wobec spółek A. i Q., przesądziły kwestie rzetelności prowadzonej przez nich działalności i realności dokonywanych dostaw.
Odnosząc się do gromadzenia materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie, Sąd wskazał, że większość dokumentów przekazanych przy odpowiedzi na skargę nie dotyczy w ogóle okresu rozliczeniowego objętego skarżoną decyzją tj. III i IV kwartału 2012r., a okresu który jest poza zakresem rozpatrywanej sprawy tj. poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2014r. Pozornie wydawałoby się więc, że organ zgromadził obszerny materiał dowodowy w sprawie, jednak dokumenty, które odnoszą się do okresu III i IV kwartału 2012r. stanowią niewielką cześć przekazanych akt. Trzy pierwsze segregatory to głównie materiał dowodowy dotyczący 2014r., z niewielką ilością dokumentów odnoszących się do przedmiotu postępowania zakończonego sporną decyzją, dopiero tom 4 akt zawiera faktycznie dokumenty odnoszące się do istoty rozpatrywanej sprawy.
W ocenie Sądu należy podzielić także stawiane przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie dokonanej przez organy oceny co do świadomości skarżącego i niemożności przypisania mu należytej staranności w kontaktach ze spornymi kontrahentami. Wskazać należy, że organy obu instancji odmiennie oceniły te same okoliczności ustalone w sprawie, gdyż organ pierwszej instancji uznał, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze obrotu fakturami niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, natomiast DIAS twierdził, że strona nie dochowała należytej staranności przez co nie wyeliminowała ryzyka współpracy z podmiotami nierzetelnymi. Podkreślić należy, że analiza szerszego tła działalności gospodarczej skarżącego, która wyłania się w szczególności z protokołu kontroli w powiązaniu z pisemnymi wyjaśnieniami i dokumentami załączonymi przez stronę wskazuje, że zakwestionowane przez organ transakcje były typowymi dla podatnika na tle innych dokonywanych w objętym decyzją okresie. Wobec powyższego zanegowanie staranności strony w stosunku do dwóch kontrahentów, w sytuacji gdy organy nie wykazały w przekonywujący sposób, że ujawniły się w relacjach z spółkami A. i Q. jakieś niepokojące objawy, pozbawione jest podstaw w świetle przywoływanego przez organ orzecznictwa i sądów krajowych i TSUE odnoszącego się do należytej staranności podatnika.
Jednocześnie oczekiwania co do weryfikacji kontrahentów za pośrednictwem wywiadowni gospodarczej, czy też wymaganie działań niemożliwych do wykonania przez stronę, tj. weryfikacja statusu obcokrajowców w Polsce w kontekście legalności ich pobytu (sprawdzenie prezesa spółki w ewidencji granicznej i czy jego pobyt jest zalegalizowany) niewątpliwie wykraczają poza działania, które powinien podejmować staranny i przezorny przedsiębiorca, abstrahując od tego, że regulacje prawne nie dają takiej możliwości.
Jak wskazywał skarżący, czego organ nie negował, miał on bezpośredni kontakt z osobami zarządzającymi spornymi spółkami A. i Q., kontakty te realizowane były osobiście, za pośrednictwem telefonu lub środków komunikacji elektronicznej, z podmiotami tymi podpisane były umowy, strona zweryfikowała fakt zarejestrowania obu spółek, uzyskała dokumenty rejestracyjne, płatności za towar dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, towar był dostarczany do odbiorców skarżącej. Ponadto z całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie wynika, że obie spółki były w spornym okresie czynnymi podatnikami VAT, składającymi deklaracje podatkowe.
Oceny podjętych przez skarżącego działań dokonać też należy w kontekście skali kontaktów handlowych z dwoma spornymi kontrahentami.
Reasumując tę cześć rozważań, w ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) wskazujące na niepełne zebranie materiału dowodowego i na dowolną ocenę stanu faktycznego w zakresie należytej staranności skarżącego. W konsekwencji za zasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A. oraz Q. dotyczących dokonanych zakupów towarów, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Ustalenie stanu faktycznego zaprezentowane w skarżonej decyzji nie uzasadniały zdaniem Sądu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i nie uprawniały do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Analiza uzasadnienia decyzji wskazuje także na naruszenie w toku postępowania zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd stwierdził, że organowi odwoławczemu nie udało się wykazać, że dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym wersję rzeczywistości forsowaną przez organ. Zebrane dowody zostały ocenione w sposób wyrywkowy i powierzchowny naruszając tym art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co rzutuje też na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec niepełnego zebrania materiału dowodowego i dowolnej oceny stanu faktycznego w zakresie należytej staranności Skarżącego za wadliwe Sąd uznał także zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach.
W zaleceniach wskazano, iż ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko i dokonaną w wyroku ocenę zebranego materiału dowodowego. Koniczne będzie włącznie do akt sprawy dowodów pozwalających na ocenę ustaleń poczynionych w stosunku do spornych kontrahentów skarżącego, tak aby zarówno organ prowadzący postępowanie jak i Sąd mógł dokonać swobodnej ich oceny w świetle całokształtu materiałów zgromadzonych w sprawie. Ponadto organ obowiązany będzie do wykazania, jakie okoliczności transakcji winny u skarżącego, jako racjonalnego przedsiębiorcy działającego w branży handlu drobnym AGD, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy co do rzetelności kontrahentów i jakie możliwe do przeprowadzenia kroki powinien on podjąć, wyłączając te, które Sąd uznał już za nadmierne i nieuprawnione w realiach rozpatrywanej sprawy. Celem umożliwienia stronie wykazania jakie akty staranności podjęła względem dwóch spornych kontrahentów organ winien wezwać skarżącego do ich wykazania, tym bardzie, że strona deklarowała chęć składania wyjaśnień. DIAS obowiązany będzie również uwzględnić dowody, które strona złożyła na etapie postępowania odwoławczego i ocenić je wraz ze zgromadzonymi już w sprawie.
1.8. Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:
1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,
3. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu.
Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, co zostanie wykazane poniżej.
W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego to przede wszystkim naruszenie przepisów procedury stanowi o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem orzekający Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie dokonał właściwej oceny sprawy.
3.2. Odnosząc się już do poszczególnych okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny sprawy i w konsekwencji dokonanych zaleceń związanych z tym, że w odniesieniu do działalności kontrahentów skarżącego i wystawców faktur nie wystarczy oprzeć się na decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (jak zrobił to organ), a należy włączyć do akt sprawy skarżącego dowody pozwalające na ocenę ustaleń poczynionych w stosunku do kontrahentów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przez to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku należy wykazać zatem, czy stwierdzone przez sąd naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
W niniejszej sprawie okoliczności związane z "funkcjonowaniem" dwóch kontrahentów skarżącej zostały przywołane w pkt 1.2. niniejszego uzasadnienia, a włączone w poczet materiału dowodowego decyzje wydane w toku odrębnych postępowań prowadzonych względem kontrahentów, których faktury zakwestionowano w rozliczeniu skarżącego opisujące kwestie transakcji i rozliczeń dokonanych przez Q. i A. zawierały ustalenia mające związek z niniejszą sprawą, a zastosowanie wobec Q. i A. regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oznaczało, że wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie wskazał, iż te decyzje stanowią dowód w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu, ale równocześnie nie wskazał w ogóle, jakie znaczenie miałoby włączenie do akt niniejszego postępowania dowodów w postępowaniach dotyczących kontrahentów i zakończonych decyzjami wydanym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie wykazał, iż nie włączenie tych dokumentów naruszało przepisy w sposób istotny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób oczywisty nie mógł kontrolować decyzji wydanych wobec kontrahentów, bo nie one były przedmiotem skargi, ale też nie wykazał, jakie znaczenie procesowe miałoby włączenie do akt dowodów zebranych w postępowaniu wobec kontrahentów, skoro okoliczności związane z działalnością kontrahentów nie są podważane, zostały przywołane w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahentów i w znacznej mierze opierają się na dokumentach rejestracyjnych. Przy tym Sąd pierwszej instancji nie wskazał na konkretne, istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub istotne sprzeczności, czy niejasności zawarte w decyzjach dotyczących kontrahentów, które wymagałyby dodatkowego zweryfikowania. Sąd pierwszej instancji wskazał także na to, że decyzja wydana wobec Spółki A. ma wprawdzie przymiot ostateczności, jednak jej przedmiot dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011r. do września 2012r., tymczasem dwie z pięciu spornych faktur wystawionych przez A. datowane są na październik i listopad 2012r., czyli pozostają poza zakresem decyzji wydanej wobec tej spółki. Natomiast co do decyzji wydanej wobec spółki Q. wskazano, że jest to decyzja organu pierwszej instancji i w piśmie ją przesyłającym z dnia 13 lipca 2015r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wskazał, że nie dysponuje potwierdzeniem jej odbioru przez spółkę Q., organ nie wskazuje też w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czy jest ona ostateczna.
Jednakże podnosząc te okoliczności Sąd nie uzasadnił, jak zmieniają one, czy modyfikują ustalenia, co do faktu, że kontrahenci skarżącej nie dostarczyli towaru widniejącego na fakturach. Ta okoliczność będzie wymagała ponownej analizy Sądu pierwszej instancji w kontekście oceny, czy okoliczności związane z funkcjonowaniem Spółki A. w dwóch następnych miesiącach po okresach objętych decyzjami w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uległy zmianie, w szczególności, że w decyzji wykazuje się, iż w spornym okresie rozliczeniowym, składanie deklaracji podatkowych i charakter rozliczeń tej spółki był tożsamy.
3.3. Odnosząc się do kolejnej kwestii związanej z dokonaną przez organy oceną co do świadomości skarżącego i niemożności przypisania mu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami to należy stwierdzić, iż wytknięty przez Sąd pierwszej instancji fakt, że organ pierwszej instancji stwierdził świadomy udział skarżącego w oszustwie, a organ odwoławczy, że skarżący nie dochował należytej staranności powinien być przez Sąd pierwszej instancji oceniony z uwzględnieniem poniższego.
W organ pierwszej instancji, jak i organy odwoławczy odwoływały się do tych samych przesłanek, jakkolwiek określnym działaniom i zaniechaniom nadały różne znaczenie. Nie można przy tym tracić z pola widzenia tego, że w świetle orzecznictwa TSUE, przytoczonego obszernie w zaskarżonym wyroku i w decyzji, organy podatkowe są uprawnione do odmowy skorzystania z prawa, jakie przyznaje dyrektywa, w razie stwierdzenia, że podatnik świadomie brał udział w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, jak i wtedy gdy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w takich transakcjach. Organ odwoławczy nie poczynił tu zasadniczo nowych ustaleń faktycznych, nie ustalił nowych okoliczności, które byłyby stronie, bądź organowi pierwszej instancji nieznane. W odmienny sposób aniżeli organ pierwszej instancji, ocenił natomiast działania i zaniechania skarżącego, widząc w tym brak staranności, co zostało uzasadnione w treści zaskarżonej decyzji.
3.4. W dalszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznając za zasadne badanie należytej staranności skarżącego stwierdził, iż ustalenia organów nie są wystarczające dla uznania braku staranności, zalecił przy tym wykazać, jakie okoliczności transakcji winny wywołać u skarżącego uzasadnione podejrzenia i obawy, co do rzetelności kontrahentów, w szczególności, że nie jest kwestionowane, że skarżący dysponował towarem i stanowił on przedmiot dalszej odsprzedaży.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż skoro zakwestionowane przez organ transakcje były typowymi dla podatnika na tle innych, sposób nawiązania relacji ze spornymi kontrahentami, ich weryfikacja, przebieg i dokumentowanie transakcji niczym nie odbiegają od dokonywanych z innymi podmiotami, co do których organ nie zakwestionował możliwości odliczenia podatku z faktur przez nich wystawionych – to oznacza, że transakcje dokonywane były z zachowaniem należytej staranności. To, że transakcje dokonywane z innymi podmiotami nie były kwestionowane nie oznacza bowiem, że sporne transakcje są rzeczywiste, a brak działań weryfikacyjnych dokonanych przez skarżącego jest usprawiedliwiony. Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie weryfikował aspektu legalności obrotu. Nie był zainteresowany, kto faktycznie dostarczył towar. W dacie zawierania transakcji skarżący nie miał wiedzy co do tego, czy i w jakim okresie jego kontrahenci byli zarejestrowani dla potrzeb VAT (pozyskano ją dopiero w toczącym się postępowaniu) i bezpodstawnie przyjął założenie (nie weryfikując osób reprezentujących spółki ani jej możliwości logistycznych, przy zapisach umowy, gdzie zleceniodawca ma dostarczyć towar), iż ma do czynienia z rzetelnie działającym podmiotem.
Wskazać zatem należy, że Sąd pierwszej instancji ponownie powinien ocenić okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego, dotyczące sposobu działania skarżącego, na podstawie których można było wnioskować o tym, czy skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. spółkami. Okolicznościami tymi są: brak ustalenia przez skarżącego danych osób, które dokonywały z nim transakcji w imieniu ww. spółek; brak sprawdzenia umocowania tych osób do działania w imieniu wystawców faktur; brak sprawdzenia w miejscach siedziby ww. podmiotów, czy kontrahenci ci prowadzą rzeczywistą działalność; brak innych niż faktury i umowy dokumentów potwierdzających kontakty handlowe skarżącego z ww. podmiotami, brak sprawdzenia, czy kontrahenci byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Wskazane okoliczności mogą bowiem świadczyć o tym, że skarżący dokonując transakcji handlowych, przy których otrzymać miał faktury wystawione przez ww. podmioty, w istocie nie wiedział z kim w rzeczywistości dokonał tych transakcji i nie przywiązywał żadnej wagi do okoliczności, że rzeczywistym dostawcą towarów na rzecz skarżącego mogą być inne podmioty niż ww. spółki. A ustalenie tego będzie prowadziło do oceny, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z tymi kontrahentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie może zmarginalizować faktu, że wszelkie te okoliczności wskazują, że zakwestionowane transakcje zakupu nie miały miejsca z udziałem podmiotów fakturujących te usługi. Do tego należy zwrócić uwagę, iż wydane wobec skarżącego decyzje i wyroki sądów administracyjnych dotyczące innych okresów rozliczeniowych potwierdzały nieprawidłowość działań skarżącego w tym modelu biznesowym, w szczególności, że rozmiary prowadzonej działalności i handlu miały rozmiar hurtowy. Zważywszy więc na skalę zakupów, specyfikę handlu oraz duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej po skarżącym należałoby oczekiwać dbałości w doborze kontrahentów i ich sprawdzenia. Przy pośrednictwie i handlu w ilościach hurtowych elementarne standardy należytej staranności są niezbędne.
Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.
W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy był uzasadniony.
3.5. Zasadny jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Po pierwsze Sąd pierwszej instancji wykazał się pewną niekonsekwencją. Z jednej strony bowiem wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale jednocześnie wskazał na braki dowodowe i niewłaściwą ocenę sprawy. Zatem ocena, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego była przedwczesna, bowiem zastosowanie przepisów prawa materialnego powinno mieć miejsce w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Sąd powinien uchylić się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, skoro stwierdził, że decyzja została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego. I z tym wiąże się druga kwestia. Sąd nie wskazał, a przede wszystkim nie uzasadnił, na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego, a nie mógł tego zrobić w sytuacji, gdy uznał za wadliwe postępowanie dowodowe i naruszenie przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.
3.6. W związku z tym na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej i ponownie dokona oceny całokształtu sprawy. Zestawi dokonane ustalenia i zebrane dowody, a także całokształt oceny sprawy dokonanej przez organy, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie działał starannie - z zarzutami zawartymi w skardze.
3.7. Z tych względów należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 3.450 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (750 zł) oraz 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (2.700 zł).
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)