I FSK 2000/21

I FSK 2000/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Marek Kołaczek
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2098/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-05-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 183 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2098/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr 1401-IOV-4.4103.215.2019.9.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2098/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 31 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.
1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że organy odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), w wyniku uznania, że spółka – bezpośrednio oraz za pośrednictwem kontrolowanego przez siebie podmiotu – dążyła do wykreowania, a potem uzyskania możliwości dysponowania podatkiem naliczonym nieodprowadzonym na wcześniejszym etapie obrotu. Według organów w tym celu spółka posłużyła się fakturami od dwóch powiązanych ze sobą znikających podatników (M. i O.) i uwiarygodniła podatek naliczony, przepuszczając go przez rozliczenia S. (dalej: dostawca lub spółka-dostawca), tj. podmiotu przez siebie kontrolowanego. Następnie, rezygnując ze zwolnienia transakcji z VAT, przerzuciła go bezpośrednio do swojego rozliczenia, występując o zwrot uzyskanej nadwyżki. Działania spółki zdaniem organów miały na celu obejście przepisów podatkowych przez uzyskanie zwrotu VAT przy pomocy faktur dotyczących obrotu nieruchomościami, mieszcząc się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.
1.3. Po przeanalizowaniu instytucji nadużycia prawa na gruncie VAT z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że biorąc pod uwagę wypracowaną w orzecznictwie definicję nadużycia prawa i wskazówki określające, jak należy oceniać działania podatnika pod tym kątem, całokształt okoliczności ustalonych w sprawie usprawiedliwia wniosek, że zakwestionowane transakcje z zakresu obrotu nieruchomościami miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Sąd zauważył, że sprzedaż nieruchomości na rzecz spółki była pozbawiona jakiegokolwiek sensu, jeśli nie miała na celu wygenerowania nienależnego zwrotu podatku, którego ciężaru ekonomicznego spółka nie poniosła. Według sądu całkiem niezrozumiałe jest bowiem opodatkowanie transakcji i deklarowanie zwrotu bezpośredniego, którego realizacja jest odsunięta w czasie, gdyż stanowi zazwyczaj przedmiot weryfikacji, mogącej przybrać postać uciążliwej dla podatnika kontroli podatkowej, kosztem prostego i logicznego zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Spółce tymczasem wyjątkowo zależało na przeprowadzeniu i opodatkowaniu transakcji oraz otrzymaniu zwrotu, choć mogła bądź zapłacić kwotę netto, albo przejąć nieruchomości likwidując podmiot będący dostawcą (jako posiadacz 100% udziałów). Zamiast tego spółka wolała "zapłacić" 730 000 zł brutto za nieruchomości, a następnie zbyć udziały w spółce-dostawcy za 50 100 zł, mimo że dopiero co majątek tego podmiotu (po odliczeniu podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego podatku) "zasiliła" kwota 600 000 zł. Spółka sprzedała zatem swoje udziały za mniej niż 10% wartości majątku sprzedawanego podmiotu. Sąd podkreślił równocześnie, że to tylko najbardziej ewidentny przykład irracjonalnego i nieekonomicznego prowadzenia działalności, co wskazuje dobitnie na rzeczywisty zamysł skarżącej. Szerzej i szczegółowo przesłanki wskazujące na sztuczne wygenerowanie nienależnego zwrotu opisał w swojej decyzji organ odwoławczy (21-23 s. zaskarżonej decyzji). Za uprawnioną uznał sąd w takiej sytuacji tezę organów, że poprzez szereg działań z udziałem powiązanych podmiotów skarżąca wygenerowała zwrot podatku transakcjami, które w ujęciu ekonomicznym nie stanowiły dla niej obciążenia, gdyż zapłata kwoty brutto, choć dokonana, miała charakter pozorny. Środki otrzymane przez dostawcę zostały zdaniem sądu wydrenowane z tej spółki fikcyjnymi transakcjami ze znikającymi podatnikami, tj. podmiotami powiązanymi ze spółką osobą M. R. (podmioty te nie rozliczyły VAT z wystawionych na rzecz dostawcy faktur, natomiast wskazanym w tych fakturach VAT dostawca skompensował podatek należny z faktur dokumentujących dostawę nieruchomości do skarżącej). Mając na uwadze pozorowanie wpłaty wynagrodzenia za nieruchomości spółka mogła sprzedać udziały w spółce-dostawcy nawet za 50 100 zł, gdyż w ramach całej operacji wygenerowała sztucznie zwrot 138 000 zł. Dostawca zbilansował swoje zobowiązania podatkowe podatkiem naliczonym z pustych faktur wystawionych przez znikających podatników, zatem w ostatecznym rozrachunku spółka wystąpiła o zwrot podatku, który nie został uiszczony na poprzednim etapie obrotu.
Według sądy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, właściwie oceniając rzetelnie i wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy, jak też prezentując spójne, zrozumiałe i logiczne stanowisko. Wywód organu ilustruje wzajemne powiązania między podmiotami kontrolowanymi przez R. S. oraz J. S., a także ciąg transakcji obejmujących przedmiotowe nieruchomości. Transakcje te, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że zmiany właścicielskie w obrębie nieruchomości miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (wykazany przez spółkę nienależny zwrot VAT za czerwiec 2016 r.). W następstwie dokonanych ustaleń organy prawidłowo zastosowały również przepisy prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.
1.4. Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi, wskazując, że:
- sprawa dotyczy nadużycia prawa podatkowego, a zatem działania spółki oceniane były w kontekście wykorzystania zasady neutralności VAT w sposób sprzeczny z założeniami, które ta zasada ma realizować – w takich sprawach nie bada się działania w dobrej wierze/z należytą starannością, gdyż sytuacja podatnika nie jest rozpatrywana w kontekście "bycia ofiarą" niezgodnych z prawem działań innych podmiotów, lecz w kontekście ukształtowania przez podatnika stosunków gospodarczych w taki sposób, który, mimo formalnej poprawności prowadził do nadużyć w sferze prawa podatkowego; spółka miała prawo nabyć nieruchomości od kontrolowanego podmiotu i narzucić mu opodatkowanie transakcji zwolnionej, musiała jednak liczyć się z tym, że wynikający stąd zwrot zostanie jej zakwestionowany;
- nie został naruszony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c., w sprawie nie miało bowiem znaczenia, że zbycie nieruchomości nastąpiło, co udokumentowano prawidłowo wystawionymi fakturami VAT – wskazany przepis dotyczy również czynności formalnie poprawnych, które z punktu widzenia prawa do odliczenia dyskwalifikuje bezwzględna nieważność wynikająca ze sprzecznego z ustawą celu ich przeprowadzenia;
- nie doszło do naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), gdyż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony prawidłowo, natomiast skarżąca stara się uniknąć odpowiedzialności poprzez wskazanie na działania dostawcy w okresie, gdy podmiot ten nie był już zależny od skarżącej, podczas gdy następstwo zdarzeń po zbyciu udziałów w spółce-dostawcy nie było przypadkowe (cena zbycia udziałów w porównaniu z majątkiem dostawcy w chwili tego zbycia, wystawienie faktur na rzecz dostawcy przez znikające podmioty, powiązane ze spółką);
- nie został naruszony art. 121 § 1 o.p., gdyż niewątpliwie doszło do uszczerbku po stronie fiskusa, a cel przeprowadzenia transakcji w sprawie został prawidłowo zidentyfikowany przez organy;
- nie doszło do naruszenia art. 129, art. 123 § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 192 o.p., gdyż spółka miała zapewniony dostęp do akt postępowania, w których pozostawiono dokumenty wyłączone w wersji zanonimizowanej (w zakresie danych niemających znaczenia dla ustalania stanu faktycznego), mogła brać czynny udział w postępowaniu i mogła wypowiedzieć się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.
Sąd zaznaczył też, że nie stwierdził uchybień, które miał obowiązek brać pod uwagę z urzędu.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie
1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.), tj.
a) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, podczas gdy brak jest w materiale dowodowym sprawy obiektywnych przesłanek pozwalających na odmowę wnioskowanego przez spółkę zwrotu VAT,
b) art. 43 ust. 10 w zw. z art. 88 ust. 4a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 i art. 83 k.c. przez ich błędną subsumcję i bezpodstawne przyjęcie, wbrew okolicznościom wynikającym z ustalonego stanu faktycznego, że sam fakt złożenia oświadczenia o rezygnacji przez strony transakcji z przysługującego im zwolnienia z VAT stanowi potwierdzenie działania stron z góry przyjętym zamiarem nadużycia prawa w zakresie uzyskania nienależnego zwrotu VAT, podczas gdy wskazane zwolnienie jest prawem, a nie obowiązkiem i z samego faktu nieskorzystania ze zwolnienia nie można wyciągnąć negatywnych konsekwencji wobec stron transakcji, tu opierających się o ocenę działania dostawcy z jego kontrahentami i skarżącą;
c) art. 58 i art. 83 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie pozorności i nieważności czynności prawnej między skarżącą a dostawcą, a w konsekwencji odmowę zwrotu VAT spółce, podczas gdy z ustalonego stany faktycznego, w szczególności transakcji między tymi podmiotami, nie wynika, by czynność zakupu działek przydatnych w działalności gospodarczej stanowiła podstawę do przyjęcia tej czynności za dokonaną dla pozoru lub nieważną i brak jest możliwości odmowy zwrotu VAT na tej podstawie;
d) art. 167 w zw. z art. 168 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 i art. 83 k.c., przez nieuzasadnioną odmowę zwrotu VAT naliczonego i wypłaconego z tytułu sprzedaży nieruchomości między spółką a dostawcą, mimo że uprawnienie to wynika wprost z przepisów unijnych, a skarżąca dopełniła wszelkich czynności prawnie od niej wymaganych w stosunku do tego typu transakcji oraz pozwalających ustalić wiarygodność dostawcy;
e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c., przez błędną subsumcję art. 58 k.c. w sytuacji, gdy zwrot zapłaconego przez spółkę VAT był w pełni uzasadniony na gruncie stanu faktycznego i przepisów prawa oraz nie stanowił próby uzyskania nienależnej korzyści majątkowej, gdyż skarżąca poniosła rzeczywiste koszty nabycia nieruchomości, jak i opłaciła należny VAT, a zatem z dokonaniem należytej staranności zrealizowała transakcję, która miała realny cel gospodarczy i zwiększyła środki trwałe spółki, a bez znaczenia dla skarżącej pozostawały działania dostawcy, szczególnie że był to podmiot pod kontrolą (stanowiący własność) zupełnie innych osób niż w czasie, gdy zaistniały późniejsze, kwestionowane przez organ podatkowy, działania dostawcy;
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), tj.:
a) art. 122 w zw. z art. 121 o.p., przez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że:
- wystawienie faktur z dnia 6 czerwca 2016 r. miało stanowić podstawę do celowego działania spółki w zakresie uzyskania nienależnego zwrotu VAT, podczas gdy organy podatkowe nie przedstawiły dowodu na świadomość lub niedochowanie przez spółkę należytej staranności co do jej wiedzy dotyczącej niewłaściwych działań i rozliczeń dostawcy z jego kontrahentami oraz domniemanego istnienia "pustych faktur;
- zakup nieruchomości miał rzekomo na celu uzyskanie korzyści podatkowej, kiedy w rzeczywistości zakup został dokonany w celu odzyskania nieruchomości na potrzeby dalszej działalności gospodarczej spółki (wyjaśnienia spółki), a korzyść podatkowa z punktu widzenia skarżącej w ogóle nie wystąpiła, gdyż spółka, płacąc należny od transakcji VAT, wykonała ciążący na niej obowiązek podatkowy, a zobowiązania podatkowe niezależnych od niej podmiotów w zakresie środków pieniężnych wpływających do organów podatkowych z tytułu VAT są niezależne od woli i wiedzy spółki, a zatem brak jest możliwości przypisania spółce ewentualnych uszczupleń VAT na skutek działania podmiotów trzecich od niej niezależnych i niepowiązanych;
b) art. 129, art. 123 § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 192 o.p., przez błędne zaaprobowanie przez organ odwoławczy niedopełnienia przez organ pierwszej instancji obowiązku zapoznania spółki z dowodami, w oparciu o które wydał zaskarżoną decyzję, a także odmówieniu spółce przez organ pierwszej instancji dostępu do dowodów uzyskanych w przebiegu postępowania podatkowego prowadzonego wobec dostawcy, mimo wykorzystania tych dowodów jako podstawy ustaleń faktycznych decyzji organu pierwszej instancji, co skutkowało rzeczywistym pozbawieniem spółki prawa do odniesienia się do poczynionych przez ten organ ustaleń faktycznych oraz do zakwestionowania subiektywnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
4.1. W piśmie z dnia 21 lipca 2023 r. pełnomocnik spółki przedstawił nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, odwołując się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 maja 2023 r., C-114/22, który w ocenie spółki został wydany na gruncie stanu faktycznego zbieżnego z badaną sprawą.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.
6. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania) - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób ogólnikowy lub wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.
Wskazane uwagi są istotne w badanej sprawie dlatego, że w swojej skardze kasacyjnej spółka:
- pomija lub bagatelizuje zagadnienia uznane przez sąd pierwszej instancji za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia (np. powiązania kapitałowo-osobowe między różnymi podmiotami obracającymi nieruchomościami, zakwestionowanie realnego przepływu płatności między spółką a dostawcą, "zrekompensowanie" VAT należnego od transakcji przez rozliczenie przez dostawcę pustych faktury wystawionych przez znikających podatników, powiązanych osobowo ze spółką, brak logicznego powodu dla takiego ukształtowania ciągu transakcji, jaki wystąpił w sprawie), koncentrując się głównie na kwestiach o znaczeniu drugorzędnym (np. odrębność prawna podmiotów obracających nieruchomościami, zgodność transakcji z prawem cywilnym, formalna zgodność transakcji z regulacjami VAT, wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej spółki),
- konstruuje swoją argumentację w sposób ogólnikowy i nieprecyzyjny, w tym ograniczając się w niektórych kwestiach do gołosłownego negowania stanowiska organów i sądu,
- formułuje zarzuty bez wskazania relewantnego przepisu, który miał być naruszony (chodzi tu zwłaszcza o kwestionowanie oceny dowodów, która skutkowała przyjętymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, mimo braku wskazania na uchybienie art. 191 o.p.).
Warto podkreślić, że argumentacja skargi kasacyjnej w przeważającej mierze formułowana jest niejako "obok" wywodu przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie podważając kompleksowo toku rozumowania sądu, a w konsekwencji pomijając w istocie sedno stanowiska sądu pierwszej instancji.
Nie sposób nie zauważyć również, że autor skargi kasacyjnej bądź nie rozumie, bądź celowo zaciera różnice między nadużyciem prawa a oszustwem podatkowym, mimo że są to konstrukcje stosowane w odmiennych okolicznościach faktycznych. Także w tym względzie ignorowane jest stanowisko sądu pierwszej instancji, który jasno wskazał, że w sprawie niezasadne jest odwoływanie się do dobrej wiary/należytej staranności spółki.
Wszystkie powyższe kwestie nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności zarzutów kasacyjnych podniesionych w badanym środku odwoławczym.
8. Przechodząc do rozważenia poszczególnych zarzutów, należy stwierdzić, że spółka nie wykazała, by w sprawie doszło do istotnego uchybienia czy to przepisom postępowania, czy to przepisom prawa materialnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała mianowicie, że:
a) nie ma dowodów wskazujących na wiedzę i zamiar spółki do celowego ułożenia stosunku gospodarczego pod kątem umożliwienia jej uzyskania zwrotu VAT (w tym zakresie organy ograniczyły się do niczym niepopartych domniemań),
b) w chwili sprzedaży nieruchomości dostawca nie był podmiotem kontrolowanym przez spółkę, gdyż w dniu 6 czerwca 2016 r. udziały w spółce-dostawcy zostały sprzedane przez spółkę osobie trzeciej, z którą poprzedni właściciel i reprezentanci dostawcy nie mieli i nie mają nic wspólnego; skarżąca nie miała wiedzy na temat późniejszego wykorzystywania dostawcy do przywłaszczenia VAT ani możliwości przewidzenia czynności nabywców udziałów spółki-dostawcy (przyjęcia pustych faktur),
c) organ nie przedstawił żadnych dowodów na powiązania właścicieli spółki z późniejszymi właścicielami spółki-dostawcy,
d) spółka dopełniła wszelkich czynności prawnie od niej wymaganych w przepisach unijnych i krajowych w stosunku do spornej transakcji,
e) spółka poniosła rzeczywiste koszty nabycia nieruchomości, opłaciła należny VAT, a nabycie miało dla niej istotny cel gospodarczy,
f) rezygnacja ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. nie może być interpretowana na niekorzyść spółki; idąc tokiem rozumowania sądu należałoby każde takie oświadczenie o woli rezygnacji ze zwolnienia z VAT traktować jako czynność nielogiczną gospodarczo i zmierzającą do nadużycia,
g) organy podatkowe i sąd pierwszej instancji w swej analizie pominęły istotne okoliczności wskazujące na istotny cel gospodarczy spółki, brak jej wpływu na działanie dostawcy i brak jej wiedzy o zobowiązaniach dostawcy z tytułu VAT,
h) w materiale dowodowym udostępnionym spółce brak jest potwierdzenia tezy, że wystawienie spornych faktur miało stanowić podstawę celowego działania skarżącej w zakresie uzyskania nienależnego zwrotu VAT,
i) organy nie przedstawiły miarodajnych i konkretnych dowodów na świadomość lub niedochowanie należytej staranności przez spółkę, jak też na jej wiedzę o niewłaściwych działaniach i rozliczeniach dostawcy,
j) wyjaśnienia spółki potwierdzają, że zakup nieruchomości został dokonany na potrzeby dalszej działalności spółki, a korzyść podatkowa w ogóle nie wystąpiła (spółka zapłaciła należny od transakcji VAT i nie można jej przypisać ewentualnych uszczupleń VAT na skutek działania podmiotów trzecich),
k) organ nie dopełnił obowiązku zapoznania spółki z dowodami, w oparciu o które wydał zaskarżoną decyzję – spółka nie miała możliwości weryfikacji poprawności wyciągów z dokumentów, czy też lakonicznie opisanych przez sąd "niektórych pozyskanych dowodów",
l) organ pierwszej instancji odmówił spółce dostępu do dowodów uzyskanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec dostawcy, mimo ich wykorzystania jako podstawy ustaleń faktycznych w sprawie,
m) zaskarżona decyzja została wydana na podstawie zestawienia szeregu dowodów i ustaleń faktycznych, które pochodzą z odrębnych postępowań i dotyczą innych podmiotów niż spółka, przy czym organ nigdy nie przedstawił spółce uzyskanych w odrębnych postępowaniach wszystkich istotnych dowodów w taki sposób, by spółka mogła je zakwestionować lub odnieść się do ustaleń faktycznych ustalonych na podstawie tych dowodów.
Oceniając powyższą argumentację nie sposób nie zauważyć, że opiera się ona na subiektywnym przekonaniu spółki o "braku dowodów", "domniemaniach organów", niewykazaniu wiedzy i świadomości spółki na temat działalności dostawcy, jak i braku wpływu na czynności tego podmiotu, "pominięciu istotnych okoliczności", "braku potwierdzenia tezy" o celowym działaniu spółki nakierowanym na uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, braku "miarodajnych i konkretnych dowodów", "nieprzedstawieniu dowodów". Stanowisko spółki w tym zakresie uchyla się od merytorycznej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na brak sformułowania relewantnej podstawy kasacyjnej w tym względzie. Skarżąca w istocie w sposób odmienny od organów i sądu interpretuje okoliczności faktyczne sprawy i zaprzecza konkluzjom organów co do stanu faktycznego, które zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Taki wywód skargi kasacyjnej powinien być powiązany z zarzutem niedostrzeżenia przez sąd uchybienia przez organy art. 191 o.p., regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Bez takiego zarzutu nie jest dopuszczalne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do argumentacji spółki, z uwagi na wyżej przywołaną zasadę związania granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a. Stąd tylko na marginesie warto wskazać, że wywód spółki w tym względzie jest rażąco ogólnikowy, co również uniemożliwiłoby pełną kontrolę tych zagadnień przez Sąd, nawet gdyby zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. został w skardze kasacyjnej sformułowany. Z uwagi na sposób sformułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia trzeba jeszcze dodać, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy, a z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Wymaga podkreślenia, że wadliwości skargi kasacyjnej w tym zakresie powodują, że poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje ocena znaczenia dla rozstrzygnięcia takich okoliczności jak chronologia i układ transakcji, czy powiązania między skarżącą, dostawcą i znikającymi podatnikami. Podobnie Sąd nie ma podstaw do weryfikowania stanowiska organów i sądu na temat nielogiczności działań spółki i nieponiesieniu przez nią realnych kosztów zakupu nieruchomości oraz sztucznym wygenerowaniu kwoty (nienależnego) zwrotu VAT, który to podatek nie został finalnie uiszczony. Poza kontrolą pozostaje też stwierdzenie sądu podsumowujące jego stanowisko o ustaleniu w sprawie stanu faktycznego, w świetle którego "transakcje ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że zmiany właścicielskie w obrębie (...) nieruchomości miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych".
Z uwagi na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, których przy braku prawidłowo sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, bez znaczenia jest odwoływanie się w skardze kasacyjnej do "dopełnienia wszelkich czynności prawnie od niej wymaganych". Skarżąca nie dostrzega, że konstrukcja nadużycia prawa w zakresie VAT polega na formalnie prawidłowym wykorzystaniu mechanizmów rozliczenia VAT skutkujących uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów regulujących ten podatek. Warto zaznaczyć, że kwestia ta została wyjaśniona przez sąd pierwszej instancji, którego stanowisko w tym zakresie zostało przez spółkę zignorowane.
W podsumowaniu powyższego należy zatem stwierdzić, że bezpodstawne są zarzuty naruszenia wszystkich wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 10 w zw. z art. 88 ust. 4a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 i art. 83 k.c., jak też art. 167 w zw. z art. 168 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112. Niezasadne są też zarzuty niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji uchybienia art. 122 w zw. z art. 121 o.p.
9. Jeśli natomiast chodzi o główne zagadnienie proceduralne podnoszone w badanej skardze kasacyjnej, tj. nieudostępnienie skarżącej wszystkich dowodów, na których oparły się organy przy dokonywaniu ustaleń faktycznych sprawy i niemożność weryfikacji poprawności wyciągów z dokumentów wyłączonych z akt sprawy, należy przede wszystkim wskazać, że skarżąca – mimo cytowania fragmentu wywodu sądu dotyczącego tego zagadnienia – ignoruje w istocie stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tym względzie. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny, czy akta, do których skarżąca miała dostęp, w tym zwłaszcza dokumenty, z których tylko wyciągi znalazły się w tych aktach, zapewniały spółce możliwość realizowania jej uprawnień procesowych, w tym odniesienia się do dowodów, na podstawie których organy dokonały ustaleń w sprawie. Sąd jasno wskazał, które dane – i z jakiego względu – zostały przed spółką zatajone, uznając, że organ nie ograniczył spółce dostępu do informacji, które miałyby wpływ na kierunek rozstrzygnięcia oraz przedstawioną w decyzjach argumentację. Sąd stwierdził też, że włączone do akt wyciągi z niektórych dokumentów "w żaden sposób nie wypaczały ich treści". Sąd pierwszej instancji zatem – mając pełen dostęp do akt – był w stanie zweryfikować, czy twierdzenia spółki o ograniczeniu jej dostępu do istotnych dowodów było zasadne. Trzeba podkreślić, że strona postępowania nie może oczekiwać, że będzie w stanie samodzielnie zdecydować, czy powinna mieć dostęp do dokumentacji zawierającej wrażliwe dane dotyczące innych podmiotów (i z tego względu objęte tajemnicą skarbową), jest to bowiem nielogiczne: strona musiałaby mieć pełny dostęp do treści dokumentów w celu dokonania takiej oceny, co w sposób oczywisty niwelowałoby ochronę zapewnianą innych podmiotom przez organy podatkowe poprzez wyłączanie ich danych z dostępu dla strony. Nie oznacza to, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest niepodważalne, dla jego zakwestionowania spółka musiałaby jednak jasno wskazać, jaka okoliczność została ustalona na podstawie dowodów, do których nie skarżąca nie miała dostępu, czy które dowody były istotne, a z uwagi na brak dostępu (ewentualnie pełnego dostępu) do nich spółka nie mogła się do nich odnieść i zakwestionować poczynionych na ich podstawie ustaleń. Takiej precyzji w badanej skardze kasacyjnej zabrakło – żaden konkretny dowód ani żadna konkretna okoliczność faktyczna nie została w uzasadnieniu tego zarzutu wskazana. Twierdzenia spółki w tym względzie należy zatem uznać za gołosłowne i niemogące skutecznie podważyć zgodności z prawem wyrażonego w odniesieniu do tego zagadnienia stanowiska sądu pierwszej instancji.
Z powyższych względów na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 129, art. 123 § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 192 o.p.
10. Bez znaczenia dla powyższych konstatacji jest argumentacja wskazana w piśmie procesowym pełnomocnika spółki z dnia 21 lipca 2023 r. (w piśmie błędnie wskazana została data 21 lipca 2022 r.). Abstrahując nawet od niezrozumiałego odejścia od niekwestionowanych okoliczności faktycznych, jak np. wskazania, że spółka nie występowała o zwrot VAT, warto zwrócić uwagę, że przywołane w tym piśmie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 25 maja 2023 r., C-114/22), nie dotyczy takich okoliczności, które były przedmiotem oceny w badanej sprawie. W niniejszej sprawie organy nie stwierdziły, że transakcje były nieważne lub pozorne na gruncie przepisów prawa cywilnego, a tym bardziej nie ograniczyły się do powołania na sprzeczność działań spółki z prawem cywilnym. Przedmiotem badania i organów i sądu było to, czy zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie spornej transakcji jako faktycznie dokonanej, lecz będącej wynikiem nadużycia prawa. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu niewątpliwie nawiązał do wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości koncepcji nadużycia prawa, odwołując się do kilku relewantnych wyroków, z którymi przywołane w piśmie spółki orzeczenie nie jest sprzeczne (por. np. pkt 40-41 i 44-46 wyroku w sprawie C-114/22).
11. W podsumowaniu należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień prawa, naruszając w ten sposób art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a.
12. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)
-----------------------
13