I FSK 20/21

I FSK 20/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1615/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-08-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 15 ust. 1 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
artr. 146 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1615/19 w sprawie ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.245.2019.2.MPU UNP: 795377 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1615/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi D. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że D. S. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, podając we wniosku, że w 2011 r. na podstawie umowy darowizny otrzymał od rodziców nieruchomość gruntową niezabudowaną o pow. 6,4562 ha. Aktualnie wnioskodawca zmuszony jest do sprzedaży części otrzymanej nieruchomości. Ze względu na dużą powierzchnię wnioskodawca nie mógł znaleźć nabywcy. Działka jest nieuzbrojona, posiada wadliwą sieć kanalizacji sanitarnej oraz brak kanalizacji deszczowej. Wobec powyższego wnioskodawca zmuszony był do podziału nieruchomości i nosi się z zamiarem sprzedaży od 1-5 małych działek. Środki pieniężne są niezbędne wnioskodawcy na remont starych budynków gospodarczych, drogie lekarstwa oraz rehabilitację dla jego ojca, kształcenie córek oraz stałe leczenie żony. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.
W uzupełnieniu wniosku D. S. wskazał, że przedmiotowa nieruchomość otrzymana w 2011 r. od rodziców wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, które wnioskodawca prowadził do 2013 r. (część areału wykorzystywana była do uprawy zbóż), z tytułu czego pobierał dopłaty bezpośrednie jako rolnik. Ponieważ nie mógł pogodzić pracy na roli i zajęcia zawodowego, przekazał gospodarstwo "do obrabiania" sąsiadowi rolnikowi na podstawie ustnej umowy dzierżawy, której czas nie został określony i corocznie jest odnawiana. Z tytułu dzierżawy wnioskodawca nie pobiera czynszu. Co do działek będących przedmiotem wniosku wnioskodawca ustalił z dzierżawcą wygaśnięcie dzierżawy przed sprzedażą lub przyszłą sprzedaż działek.
Wnioskodawca wskazał dalej, że nieruchomość główna - działka "macierzysta" nosi numer 1931/45, poszczególne działki noszą numery: 2139/45, 2140/45, 2141/45, 2142/45, 2143/45 (wymienione działki zostały już sprzedane) i 2145/45, 2144/45 (co do tych działek jest planowana sprzedaż). Nieruchomość główna została dodatkowo podzielona na działkę stanowiącą drogę wewnętrzną (2003/45, 2173/45 i 1930/45), zostały z niej wydzielone też inne działki, które być może w przyszłości będą również sprzedane, jednak nie stanowią one przedmiotu wniosku i w przyszłości prawdopodobnie przekazane zostaną córkom. Wszystkie działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego: działki, których dotyczy wniosek mają przeznaczenie pod zabudowę jednorodzinną (oznaczenie MN 12, MN 5), część działki macierzystej nadal jest zakwalifikowana pod produkcję rolną (R5) i w niewielkim zakresie pod drogi wewnętrzne (KDW3). Wobec określenia przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji w sprawie warunków zabudowy.
Wnioskodawca pozyskał część kupców przez ogłoszenia w Internecie, a część "pocztą pantoflową" znalazło go i zaproponowało kupno. Nadal jest właścicielem pozostałej części gospodarstwa rolnego, z którego część podzielił na działki, jednak sam nie nosi się z zamiarem ich sprzedaży.
Na tle przedstawionego opisu wnioskodawca zadał pytanie: Czy sprzedaż działek objętych wnioskiem stanowi zarząd majątkiem własnym, czy też stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u.")?
Zdaniem wnioskodawcy, jego działania w zakresie sprzedaży działek objętych wnioskiem nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a jedynie zarząd majątkiem własnym.
W interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pierwszej kolejności przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b) i art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Powołując się na powyższe przepisy, a także na wydane na ich tle orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ wyjaśnił, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez wnioskodawcę działek nr [...]1, [...]2, [...]3, [...]4, [...]5 oraz zamiar sprzedaży działek [...]6, [...]7 należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wnioskodawca dokonał podziału działki na kilka mniejszych, wytyczył drogi wewnętrzne ze względu na sygnalizowany zamiar budowy przez przyszłych kupujących domów jednorodzinnych na wybudowanych działkach i wymogi prawa budowlanego w zakresie dostępu do drogi publicznej, pozyskał część kupców przez ogłoszenia w Internecie, a część z nich "pocztą pantoflową" znalazło go i zaproponowało kupno, działki wskazane we wniosku są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako działki pod zabudowę jednorodzinną. Taki ciąg zdarzeń wskazuje na aktywność wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach D. S. zarzucił naruszenie art. 15 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż majątku prywatnego powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT, a skarżący powinien być potraktowany jako przedsiębiorca, a także naruszenie art. 121 O.p. poprzez nieprawidłową interpretację ww. przepisu u.p.t.u.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżący nie kupił działki po to, by ją podzielić i sprzedać z zyskiem, wręcz przeciwnie - działka ta stanowi "ojcowiznę" - gospodarstwo rolne prowadzone przez pokolenia. Skarżący nie ustalał jakichkolwiek biznesowych celów swoich działań, nie angażował szczególnych środków czy zasobów w proces sprzedaży, nie poszukiwał wspólników ani kapitału do prowadzenia działalności (ulepszania działek, poprawy ich jakości itd.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była zasadna.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u. Według Sądu, skarżący w przedstawionym przez siebie zdarzeniu (sprzedaż 5 działek, zamierzona sprzedaż 2 działek) nie zachowywał się jak handlowiec. Skarżący nie kupił działki po to, by ją podzielić i sprzedać z zyskiem, wręcz przeciwnie - działka ta stanowi "ojcowiznę" - gospodarstwo rolne prowadzone przez pokolenia. Skarżący nie poszukiwał wspólników ani kapitału do prowadzenia działalności - ulepszania działek, poprawy ich jakości itd. Co więcej, nie ma racji organ interpretacyjny, że skarżący wystąpił do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Wprawdzie działki zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale nie nastąpiło to z inicjatywy skarżącego. Nie ma także racji organ interpretacyjny, że skarżący wykonywał czynności zmierzające do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu. Takich działań skarżący nie podjął. Realizowanie w 2008 r. przez Gminę Tychy programu rozdziału kanalizacji sanitarnej i burzowej i skanalizowania osiedli wiejskich dotyczyło9 działek ówczesnych właścicieli – rodziców skarżącego i obecnie nie ma to znaczenia.
Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości
na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności podejmowane przez skarżącego względem opisanej we wniosku nieruchomości mieszczą się w zakresie pojęcia zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nie stanowiąc aktywności skarżącego w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, natomiast skarżący z tytułu transakcji zbycia 5 działek (nr [...]1, [...]2, [...]3, [...]4, [...]5) oraz zamiaru zbycia w przyszłości 2 działek (nr [...]6 i [...]7) nie działał/nie będzie działać jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co oznacza, że wskazane transakcje sprzedaży ww. działek nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym dokonanie przez Sąd błędnej oceny co do charakteru prawnego działań skarżącego względem nieruchomości, charakteru, w jakim skarżący występuje w odniesieniu do tych czynności oraz kwalifikacji prawnej dokonanych i zamierzonych transakcji zbycia poszczególnych działek w płaszczyźnie prawnopodatkowej.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej - "O.p.") polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli wydanej przez organ w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z powodu naruszenia przez Sąd zasady związania granicami sprawy przy jej rozstrzyganiu poprzez bezpodstawne zawężenie zakresu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem interpretacji, pomimo wskazania pominiętych przez Sąd okoliczności w opisie sprawy zawartym we wniosku strony o wydanie interpretacji oraz wykroczenie poza granice sprawy wobec przypisania organowi stwierdzeń odnoszących się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie zostały wyrażone w treści interpretacji, prowadzące w konsekwencji do przyjęcia za podstawę orzekania w tej sprawie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie wynikają z przedstawionego przez stronę we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowiącego przedmiot interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkując błędnym rozstrzygnięciem w postaci uwzględnienia skargi strony na interpretację i uchylenia interpretacji organu, zamiast oddalenia skargi na interpretację;
art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. polegające na nierozpoznaniu i nierozstrzygnięciu przez Sąd pierwszej instancji niniejszej sprawy w jej granicach, poprzez brak przyjęcia za podstawę orzekania wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które wynikają z przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowiącego przedmiot interpretacji oraz przyjęcie za podstawę orzekania elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie wynikały z treści interpretacji, a co za tym idzie na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które w tej sytuacji nie odpowiada wymogom ustawowym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań dla organu co do dalszego postępowania;
art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji bezzasadnej skargi strony na interpretację i uchyleniu prawidłowej interpretacji organu wskutek błędnego stwierdzenia przez Sąd w wyniku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej naruszenia przez organ przy wydaniu interpretacji przepisu art. 15 u.p.t.u., a tym samym oceny zarzutu skargi na interpretację wskazującego na błędną wykładnię prawa materialnego za trafny oraz w konsekwencji powyższego na bezpodstawnym uznaniu organu za stronę przegrywającą sprawę i obciążeniu go z tego tytułu kosztami postępowania sądowego.
D. S. wniósł o "odrzucenie skargi kasacyjnej organu w całości, zgodnie z dyspozycją art. 184 p.p.s.a." oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA
z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Przede wszystkim nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że aby zarzut naruszenia przepisów procedury mógł zostać uwzględniony, obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wykazanie, ze zarzucane naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie sprostał temu obowiązkowi.
W ramach podniesionego zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a oraz w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. organ zarzuca, że Sąd pierwszej instancji naruszył granice rozpoznania sprawy, gdyż z jednej strony zawęził zakres stanu faktycznego, którym organ podatkowy był związany, zaś z drugiej strony wykroczył poza zakres, w jakim obowiązany był rozpoznać sprawę, przypisując organowi wypowiedzi, których ten w interpretacji indywidulanej nie sformułował.
W uzasadnieniu zarzutu organ przytacza wypowiedzi Sądu, w których krytycznie odnosi się do stanowiska organu w interpretacji indywidualnej, mającego jakoby eksponować uzbrojenie przedmiotowych działek oraz ubieganie się strony o wydanie decyzji w sprawie warunków zabudowy dla przedmiotowych działek, podczas gdy kasator podkreśla, że takich stwierdzeń w interpretacji indywidualnej nie sformułowano, natomiast wskazano na przykładowe okoliczności wynikające z orzecznictwa.
Stwierdzić trzeba, że nie można w opisanym powyżej działaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dostrzec wpływu poczynionych przez Sąd uwag na wynik sprawy. Wpływ dostrzegalny byłby wtedy, gdyby Sąd z tego tylko powodu uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Tymczasem uchylenie miało miejsce z uwagi na stwierdzenie, że aktywność wnioskodawcy była typowa dla podmiotu zarządzającego majątkiem prywatnym, nie zaś podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z kolei wywodząc, że Sąd pierwszej instancji pominął istotne dla oceny sprawy okoliczności faktyczne, co wypunktowane zostało również w skardze kasacyjnej w ramach kolejnego zarzutu procesowego, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to również w tym przypadku organ nie wykazał możliwego wpływu na wynik sprawy. Pominięcie przez Sąd określonych aspektów mogłoby mieć znaczenie, gdyby chodziło o elementy istotne, a zatem kastaor powinien wykazać istotność elementów stanu faktycznego, czego się nie udało. Okoliczność zawarcia tzw. umowy dzierżawy nie miała znaczenia, skoro umowa w tym zakresie miała nieodpłatny charakter i z tego powodu nie tylko, że nie była kodeksową dzierżawą, to nie spełniała warunku podlegania opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) i nie mogła stanowić argumentu za wykorzystywaniem majątku w sposób stały dla celów zarobkowych. Również fakt uprawy roli przez okres dwuletni nie miał znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji jako podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowane zostało stanowisko, że do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, że w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11, z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1734/11 oraz z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 227/20).
Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u Należy przypomnieć, że według art. 15 ust. 1 u.p.t.u, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei a podstawie ust. 2 art. 15 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Występująca w niniejszej sprawie kontrowersja sprowadza się do przesądzenia, czy wnioskodawca, w przedstawionych przez niego okolicznościach, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w warunkach wynikających z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wraz z uzupełnieniem) sprzedaż (planowana sprzedaż) przez skarżącego działek gruntu nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Przede wszystkim należy odnotować, że zagadnienie przesłanek uznania sprzedaży działek gruntu za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA: z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 983/17, z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 681/18, z dnia 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 190/22). W orzeczeniach tych zwraca się uwagę, że w sprawach wymagających oceny okoliczności dotyczących sprzedaży działek gruntu, w kontekście wykonywania działalności gospodarczej, należy posiłkować się wskazówkami przedstawionymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 oraz C - 181/10. Trybunał stwierdził w przywołanym wyroku, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), dalej – "dyrektywa112", kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał przykładowe okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.
Dlatego też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwentnie się przyjmuje, że przesądzenie tego, czy określony podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA: z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13, z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14,). Równocześnie zwraca się uwagę, że przy ocenie charakteru podejmowanych przez sprzedającego nieruchomość należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności zbywcy w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt FSK 636/15, a także z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1269/18). Zatem dla oceny spornego zagadnienia pierwszoplanowe znaczenie mają te elementy, które mają zobiektyzowany charakter i pozwalają na odróżnienie działania o cechach zawodowych, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18).
Mając na względzie stan faktyczny, jaki w niniejszej sprawie strona przedstawiła ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej, to za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, jakie wyrażone zostało w zaskarżonym wyroku. O działaniu wnioskodawcy jako handlowca (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) nie mogły świadczyć jedynie: podział nieruchomości na mniejsze działki, wytyczenie drogi wewnętrznej, czy też wielokrotność transakcji sprzedaży. Te okoliczności nie świadczą o profesjonalnym charakterze działalności skarżącego jako handlowca i są działaniami, które podejmuje się również w ramach obrotu zaliczanego do zarządu majątkiem prywatnym.
Również zaznaczona już powyżej okoliczność, że skarżący przez pewien czas używał rolniczo grunty nie miała znaczenia dla oceny jego statusu jako podmiotu zbywającego nieruchomości. Przypomnieć zatem należy, że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, że w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu.
Mając na uwadze przedstawioną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz D. S. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA