I FSK 2/22

I FSK 2/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 325/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-07-09
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 19a ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 325/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w N. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 30 grudnia 2020 r. nr 338000-COP2-1.4103.12.2020/PP/SZD UNP 338000-20-278999 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz P. S.A. z siedzibą w N. kwotę 4.000 (cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 325/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik UCS) z 30 grudnia 2020 r., wydaną w stosunku do P. S.A. z siedzibą w N. (dalej: spółka, skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2016 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (Naczelnik UCS) ustalił, iż skarżąca w dniu 7 marca 2014 r. zawarła ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. (dalej: GDDKiA) umowę nr [...]. Przedmiotem umowy było świadczenie usług kompleksowego (letniego i zimowego) utrzymania dróg krajowych województwa [...] w zakresie części [...], obejmującej kompleksowe utrzymanie dróg krajowych Rejonu [...].
W ocenie organu, spółka w wystawionych fakturach błędnie zastosowała 8% stawkę podatku VAT zamiast 23% z uwagi na fakt, iż usługi realizowane w ramach umowy posiadają charakter kompleksowy (tj. wieloelementowy).
W związku z tym Naczelnik UCS uznał, że doszło do naruszenia art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawy o VAT).
Organ celno-skarbowy stwierdził ponadto, że spółka błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego w związku z usługami wykazanymi na tych fakturach, czym naruszyła art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.
Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach decyzją z 20 sierpnia 2020 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2016 r. w wysokościach odmiennych od tych wykazanych w deklaracjach podatkowych.
1.3. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 30 grudnia 2020 r. Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.
Organ stwierdził, że kwestią podstawową w sprawie jest ustalenie, co jest przedmiotem spornej umowy. Zdaniem organu, umowa ta dotyczy kompleksowego (letniego i zimowego) utrzymania dróg krajowych województwa [...]. Zakres zleconych prac wskazuje, że ich realizacja miała zmierzać do osiągnięcia i utrzymania przez zamawiającego określonego celu - standardu drogi, tj. wykonania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżania i zwalczania śliskości zimowej. Zamawiający w sposób szczegółowy określił standardy, jakim powinny odpowiadać drogi powierzone wykonawcy do utrzymania, czas realizacji poszczególnych czynności, jak i zasady obniżania wynagrodzenia w przypadku braku osiągnięcia tych standardów. To wszystko, zdaniem Naczelnika UCS, świadczy o tym, iż działania spółki stanowiły jedno świadczenie złożone, bowiem prowadziły do jednego celu, którym bez wątpienia było utrzymanie wymaganego przez nabywcę standardu dla określonych klas dróg poprzez zapewnienie ich przejezdności. Dodatkowo wniosek ten poparto tym, że celem GDDKiA było wyłonienie w przetargu wykonawcy jednej usługi złożonej. Podział tej usługi na poszczególne jej elementy składowe i opodatkowanie ich według różnych stawek nie byłby uzasadniony również z ekonomicznego punktu widzenia. Brak bowiem wykonania chociażby jednego elementu (czynności) składających się na tę usługę, czyni ją niekompletną, skoro przez jej brak nie zostanie osiągnięty wymagany cel - standard drogi. Dlatego też, zdaniem organu, należy uznać, iż świadczenia składowe usługi - mimo różnorodności - wskazują na ścisłe powiązanie ze sobą w sensie faktycznym i gospodarczym co czyni je obiektywną całością - jedną usługą. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku od towarów i usług, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 23%.
1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy usługi świadczone przez skarżącą na rzecz GDDKiA należy rozpatrywać jako jedną usługę złożoną, czy też jak uczyniła to skarżąca odrębnie jako wiele niezleżanych usług. W tak zarysowanym stanie sprawy sąd przyznał rację spółce.
Sąd zauważył, że na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadą jest odrębne opodatkowanie każdej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, w tym każdorazowe świadczenie usługi. Innymi słowy co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W rozpatrywanym przypadku organ odstąpił od wspomnianej reguły uznając, że spółka świadczy na rzecz GDDKiA "usługę kompleksową", a więc świadczenie będące zbiorem dwóch lub większej liczy usług traktowanych jako jeden przedmiot opodatkowania. Sąd zaznaczył, że ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa 112 nie zawierają pojęcia "usługi złożonej", czy też "usługi kompleksowej".
Następnie sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo TSUE (wyroki C-349/96, C-2/95, C-41/04, C-572/07, C-42/14, C-392/11), a także na wyroki NSA (z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 499/06; z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1946/07; z 5 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 382/16) omówił szeroko zagadnienie opodatkowania świadczenia kompleksowego.
Analizując umowę zawartą pomiędzy spółką a GDDKiA sąd pierwszej instancji uznał, iż umowa ta nie dotyczyła usługi kompleksowej, a organ błędnie przyjął, że jej celem było wykonanie usługi "utrzymaj standard". Sąd wyjaśnił, że nazwanie w § 1 ust. 1 umowy usługi jako "kompleksowe (letnie i zimowe) utrzymanie dróg krajowych" nie przesądza o jej charakterze. Celem ekonomicznym umowy z GDDKiA nie było zapewnienie bieżącego utrzymania dróg we wskazanym w umowie rejonie, a wyłonienie wykonawcy, który będzie w okresie trwania umowy realizował zlecenia zamawiającego co do konkretnych robót (usług) w cenach pierwotnie ustalonych. Sąd zaznaczył, iż z umowy jednoznacznie wynika, że to zamawiający (GDDKiA) był uprawniony do wydania pisemnego polecenia spółce do wykonania określonych prac, precyzując jednocześnie ich miejsce i orientacyjny zakres prac oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia tych prac. Skarżąca nie podejmowała więc żadnych czynności bez uprzedniego zlecenia ich przez GDDKiA. Decyzyjność co do tego, jakie działania są konieczne dla zapewnienia zakładanego stanu drogi pozostawała w gestii zamawiającego. W tej sytuacji po stronie spółki pozostawało jedynie wykonanie usługi wskazanej przez GDDKiA. Nie ponosiła więc ona odpowiedzialności za utrzymanie standardu drogi, a wyłącznie odpowiadała za właściwe wykonanie prac wymienionych w pisemnym poleceniu.
Przy czym, zdaniem sądu pierwszej instancji, pewne wątpliwości mogły budzić roboty z grupy nr 10 - Zimowe utrzymanie dróg. W tym zakresie działania nie były realizowane stricte na polecenie zamawiającego. Sąd wskazał, iż spółka w okresie od 1 listopada do 31 marca miała zadbać o to, aby dochować standardów utrzymania zimowego drogi, zgodnie zarządzeniem Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W dacie podpisywania umowy kwestie te regulowało zarządzenie nr 46 Dyrektora GDDKiA z dnia 4 października 2013 r. w sprawie standardów zimowego utrzymania dróg krajowych dla których zarządcą jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Sąd zwrócił uwagę, iż polecenia zamawiającego natomiast wymagało wykonanie jakichkolwiek prac z zakresu zimowego utrzymania dróg w okresie od 1 kwietnia do 31 października. Prace dotyczące zimowego utrzymania dróg - według wspomnianego zarządzenia – polegały na usunięciu skutków zjawiska atmosferycznego, np. poprzez usunięcie śniegu, błota pośniegowego, gołoledzi, szronu itp., co musiało nastąpić w określonym przedziale czasowym w zależności od kategorii standardu. O ile świadczenie to realizowane było bez polecenia GDDKiA, to była to jedna z usług obok innych świadczeń wykonywanych na zlecenie zamawiającego. Skarżąca bowiem poza robotami związanymi z zimowym utrzymaniem dróg nie decydowała o realizacji żadnych innych usług objętych przedmiotem umowy. Sąd pierwszej instancji uznał, iż usługa ta (zimowe utrzymanie drogi) sama w sobie nie zawierała pełnego standardu utrzymania drogi, gdyż pozostałe czynności uzależnione były od woli zamawiającego, który decydował o potrzebie ich przeprowadzenia.
Zdaniem sądu pierwszej instancji kolejną istotną kwestią, która przemawiała za tym, iż skarżąca słusznie przyjęła, że wykonywana przez nią umowa składa się z wielu odrębnych od siebie usług - a nie jednej usługi o charakterze kompleksowym - jest to, że rozliczenie za wykonane prace oraz ustalenie wysokości należnego wynagrodzenia dokonywane było na podstawie faktycznie wykonanych prac. Wynagrodzenie przewidziane w umowie wyraźnie wskazuje, że wypłacane było ono na podstawie faktur wystawianych nie częściej niż raz w miesiącu przez wykonawcę (skarżącą) za wykonane prace zlecone, ale tylko w zakresie obejmującym usługi zlecone przez GDDKiA i potwierdzone przez inspektora nadzoru. Zatem spółka uzyskiwała wynagrodzenie jedynie za faktycznie wykonane prace. Sąd zwrócił uwagę, iż zasada ustalania wysokości wynagrodzenia dotyczyła wszystkich grup robót, w tym również utrzymania zimowego dróg. Wykonawca w niniejszym przypadku nie otrzymywał ryczałtu, a więc wynagrodzenia, które nie jest uzależnione od ilości wykonanej pracy, ale od osiągnięcia oczekiwanego efektu. Zatem rozliczenie następowało na podstawie rzeczywiście podjętych działań oraz dokumentujących to faktur. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ustaleniem wynagrodzenia w postaci jednej ceny.
Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż wolą podmiotu zamawiającego nie było uzyskanie całościowego (kompleksowego) utrzymania drogi, ale zapewnienie sobie wykonawcy który na doraźne wezwania będzie wykonywał konkretnie wskazane prace, zgodne z aktualnymi potrzebami, uprzednio opisane w umowie jako przewidywane do każdorazowego zlecenia. Zdaniem sądu kierując się dyrektywami wynikającymi z orzecznictwa TSUE, nie sposób mówić o sztucznym dzieleniu przez spółkę jednej usługi na mniejsze, odrębne działania, klasyfikowane podatkowo odmiennie niż cała, jednolicie ujmowana usługa świadczona przez podmiot obowiązany z tytułu podatku.
W świetle powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że organ celno-skarbowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 41 ust. 1 i art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT
W ocenie sądu pierwszej instancji, w sytuacji stwierdzenia prawidłowości traktowania poszczególnych usług wykonywanych w ramach umowy z 7 marca 2014 r. za odrębne i niezależne od siebie, zbędne jest dywagowanie co do tego, czy spółka powołując się na zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), uprawniona była do uznawania każdej usługi oddzielnie, a tym samym do stosowania właściwych dla poszczególnych działań stawek podatkowych w wysokości 8% lub 23%.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 § 1 O.p., sąd pierwszej instancji uznał je za chybione, gdyż organ zebrał pełny materiał dowodowy, który poddany został swobodnej ocenie, a który także pozwalał na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Pełnomocnik skarżącej kwestionując kompletność materiału dowodowego nie wskazał przy tym, jakie dowody mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zostały pominięte przy wdawaniu zaskarżonej decyzji.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach zaskarżył go w całości, zarzucając:
1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:
– art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku;
– art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: P.u.s.a.) wobec nienależytego wykonania obowiązku kontroli – dokonanie niewszechstronnej oceny sprawy i pominięcie, że powinnością organu podatkowego jest zastosowanie prawidłowej normy prawa podatkowego, co organ uczynił określając spółce kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r.;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 1 i art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że spółka w ramach umowy z GDDKiA nie świadczyła usługi kompleksowej i każda z wykonanych czynności powinna być opodatkowana według właściwej dla tej czynności stawki podatku.
Mając powyższe na uwadze Naczelnik UCS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny, jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji, uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. W świetle powyższych wniosków twierdzenia organu, według których sąd wydał wyrok wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy nie mogły zostać uznane za zasadne. Twierdzenia te w istocie zarzucają sądowi dokonanie błędnej oceny prawnej sprawy, przez nieprawidłową ocenę prawną ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie i nieprawidłową kwalifikację tego stanu na gruncie prawa materialnego. Zarzuty te nie odnoszą się do wymogów formalnych uzasadnienia wyroku, które wynikają z art. 141 § 4 P.p.s.a., lecz stanowią próbę zakwestionowania zawartej w tym wyroku oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa podatkowego procesowego i materialnego.
3.3. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przez brak prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że przepisy art. 1 § 1 P.u.s.a. stanowi normę kompetencyjną, według której sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sprawy, które należą do kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 – 5 P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji był właściwy rzeczowo na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. W świetle tych stwierdzeń sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie działał zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie do kontroli zaskarżonej decyzji nie miało zastosowania inne kryterium kontroli niż kryterium zgodności z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa oraz, że sąd pierwszej instancji w ramach tej kontroli nie odwoływał się do innych kryteriów kontroli zaskarżonej decyzji niż kryterium legalności. Zatem zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw.
3.4. Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie na podstawie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy uznał, że skarżąca spółka wykonując ww. umowę zawartą z GDDKiA nie świadczyła na rzecz tego podmiotu jednej usługi kompleksowego utrzymania drogi, lecz wiele odrębnych usług o różnym zakresie i przedmiocie. Zasadnie sąd uznał, że o odrębnym charakterze poszczególnych świadczeń wykonywanych przez skarżąca spółkę na rzecz zmawiającego świadczy to, że poszczególne świadczenia zamawiane były poprzez pisemne zlecenie wykonania konkretnych prac w konkretnych miejscach i w określonych terminach. Z umowy wynika, że przedmiotem świadczeń wykonywanych przez skarżącą spółkę były różne czynności, z których każda mogła być traktowana jako wykonanie odrębnej usługi. Także okoliczność, że za każdym razem zamawiający określał w zleceniu jakie prace mają w danym miejscu drogi być wykonane świadczy o tym, że były to odrębne usługi. Kolejną okolicznością przemawiającą za odrębnym charakterem świadczeń skarżącej spółki jest odrębna wycena poszczególnych zleceń oraz fakturowanie ich poprzez wystawianie faktur za poszczególne określone okresy, w których wyszczególniano wykonane świadczenia. Określona w umowie cena nie stanowiła ceny ryczałtowej świadczenia, które skarżąca miała wykonać na rzecz zlecającego, lecz górną granicę wynagrodzenia, jakie wykonawca mógł otrzymać na podstawie sumy wszystkich, wycenianych odrębnie, zleceń realizowanych w okresie rozliczeniowym. Wyceny poszczególnych prac następowały na podstawie zestawień zatwierdzanych przez inspektora nadzoru, który reprezentował interesy skarżącej spółki. Z powołanych przez sąd cech świadczeń wykonywanych przez skarżąca spółkę wynika w sposób jasny, że ryzyko wynikające z zaniedbania utrzymania właściwego stanu drogi nie było przypisane do skarżącej spółki jako podmiotu świadczącego usługę. W rezultacie wskazanych przez sąd cech omawianego kontraktu i przyjętych warunków jego wykonywania skarżącą spółka odpowiadała każdorazowo tylko i wyłącznie za prawidłowe wykonanie konkretnej, zleconej jej przez zamawiającego czynności lub szeregu zleconych czynności, bez względu na to, czy były one wystarczające do osiągnięcia właściwego stanu drogi, czy też nie. W tej sytuacji nie może budzić zastrzeżeń ocena sądu pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie skarżąca spółka nie zobowiązała się do wykonania usługi kompleksowego utrzymania drogi, która składała się z szeregu wzajemnie powiązanych świadczeń realizujących ten sam z góry określony cel założony przez zamawiającego. Wzajemne powiązania funkcjonalne występujące pomiędzy usługami wykonywanymi przez skarżącą spółkę nie były wystarczające dla stwierdzenia, że z punktu widzenia potrzeb zamawiającego usługi te razem stanowiły jedno świadczenia realizujące ten cel, a nie zespół odrębnych świadczeń. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w pełni zasadnie wskazał, że w rozpoznanej sprawie skarżąca spółka wykonała na rzecz zamawiającego szereg odrębnych usług, które nie mogły być traktowane jako jedno świadczenie złożone stanowiące usługę kompleksową. Dlatego nie mógł zostać uznany za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 1 i art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Mając na uwadze to, że niniejsza sprawa została rozpoznana na jednej rozprawie z czterem innymi sprawami skarżącej spółki oraz to, że we wszystkich tych sprawach stan faktyczny i prawny była taki sam i złożono odpowiedzi na skargi kasacyjnej o bardzo zbliżonej treści, sąd na podstawie art. 206 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. miarkował wysokość zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Zbigniew Łoboda |Bartosz Wojciechowski |Sylwester Golec |