I FSK 1997/21

I FSK 1997/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
V SA/Wa 559/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-12-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 864
art. 100 ust. 1 i 3, art. 101 ust. 2a, art. 107 ust. 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
Dz.U. 2018 poz 1990
art. 71 ust. 1, art. 72, art. 74 ust. 1 i 2,
Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 2a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 559/20 w sprawie ze skargi C. sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. sp. k. z siedzibą w K. kwotę 7.842 (siedem tysięcy osiemset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 559/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. sp.k. w K. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2019 r. wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 122.832,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 30 sierpnia 2019 r. odmówił Spółce wnioskowanego zwrotu, zaś DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2019 r., po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji organu pierwszej instancji, utrzymał w mocy decyzję NUS.
W motywach rozstrzygnięcia DIAS, odwołując się do uregulowań zawartych w art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, dalej: ustawa o podatku akcyzowym), wskazał, że Strona w stosunku do przedmiotowych pojazdów nie wypełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody zostały bowiem zarejestrowane na terytorium kraju w dniach: 26 lutego 2019 r. i 6 marca 2019 r., tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu 28 marca 2019 r.
Uzasadniając to stanowisko organ wskazał, że w niniejszej sprawie rejestracja przedmiotowych pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zdaniem DIAS ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Istotne dla zwrotu podatku akcyzowego jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, czyli przed dokonaniem przemieszczenia, o czym mowa w art. 107 ust. 1 tej ustawy.
1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
WSA, po przywołaniu treści art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1190, dalej: Prawo o ruchu drogowym) podał, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, iż samochody wskazane w zaskarżonej decyzji zostały zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 26 lutego 2019 r. oraz 6 marca 2019 r., natomiast ich dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła w dniu 28 marca 2019 r., zatem już po dokonaniu rejestracji.
Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wyjaśnił, że niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania ustawy o podatku akcyzowym wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy. Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA: z dnia 30 października 2014 r. o sygn. akt I GSK 124/13; z dnia 21 grudnia 2017 r. o sygn. akt I GSK 962/16).
W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przyjęta przez organy skarbowe w niniejszej sprawie wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie przesłanki dotyczącej braku rejestracji samochodu osobowego jest prawidłowa, dokonana z uwzględnieniem zasady konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego.
WSA nie dopatrzył się także naruszenia w niniejszej sprawie art. 1 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE, a także pozostałymi przepisami zawartymi w tej dyrektywie. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 powyższej dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, a wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (a nie samochodów osobowych). W niniejszej sprawie, zdaniem WSA, nie ulega także wątpliwości, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Sąd podkreślił, że wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 2152/15).
Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), wskazując, że w niniejszej sprawie nie zachodzą wątpliwości co do treści normy prawnej wyrażonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zasada wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej znajduje zaś zastosowanie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej, czego – według WSA - nie można stwierdzić w niniejszej sprawie.
Sąd nie dopatrzył się także, aby organy dopuściły się uchybień procesowych.
Z powyższych względów WSA oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to:
a) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną i przyjęcie, że pojęcie "niezarejestrowania" w rozumieniu w/w przepisu ustawy o podatku akcyzowym odnosi się nie tylko do rejestracji stałej, ale również czasowej, w sytuacji gdy w takim wypadku (rejestracji czasowej) nie dochodzi do otwarcia możliwości konsumpcji towaru na terytorium kraju (ani nie ma takiej prawnej możliwości), gdyż rejestracja czasowa uprawnia jedynie do ściśle określonych czynności - dokonanie wywozu pojazdu za zagranicę lub przemieszczenie na terenie kraju (tymczasowe), co nie może być uznane za przejaw konsumpcji towaru,
b) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dopuszczalne jest wykluczenie a priori możliwości zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji gdy został złożony wniosek o rejestrację, bez badania czy chodzi o rejestrację celem umożliwienia konsumpcji towaru na terytorium kraju, czy o uzyskanie pozwolenia czasowego pozwalającego jedynie na dokonanie ściśle określonych czynności bez możliwości konsumpcji towaru na terytorium kraju,
c) art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 Prawa o ruchu drogowym poprzez błędną wykładnię polegającą na braku rozróżnienia rejestracji stałej od rejestracji czasowej, jak również braku rozróżnienia rejestracji czasowej samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (czyli rzeczywistej rejestracji) od takiej, której celem jest wyłącznie umożliwienie wywozu pojazdu za granicę kraju w oparciu o pozwolenie czasowe (a nie dowód rejestracyjny), a która jest dokonywana właśnie w celu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu i która nie stwarza prawnej możliwości konsumpcji w kraju;
d) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 72 oraz art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że rejestracja celem wywozu za granicę "stanowi dowód konsumpcji", w sytuacji gdy nie uprawnia ona do poruszania się pojazdem i korzystania z niego w celach użytkowych, a jedynie do jego wywozu tj. dokonania bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu;
e) art. 101 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy z przepisu tego wynika, że rejestracja czasowa nie stoi na przeszkodzie braku powstania obowiązku podatkowego (przy spełnieniu określonych przesłanek), a zatem tym bardziej nie może stanowić przeszkody do jego zwrotu,
f) art. 100 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wyrobem opodatkowanym jest samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym niezależnie czy rejestracja jest stała czy czasowa, w sytuacji gdy rejestracja czasowa nie pozwala na konsumpcję towaru w sposób zgodny z przeznaczeniem, albowiem daje wyłącznie ściśle określone uprawnienia, które nie dają możliwości korzystania z pojazdu w inny sposób,
g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia skargi mimo. że w postępowaniu przed organami I i II instancji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to wymienionych w lit. a) - f) powyżej w sposób tam opisany,
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia skargi mimo, że w postępowaniu przed organami I i II instancji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to wymienionych w punkcie 1 lit. a) - f) powyżej w sposób tam opisany,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia skargi, mimo, że w postępowaniu przed organami I i II instancji doszło do naruszenia:
- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego dostępnego w sprawie oraz dokonanie oceny dowodów w sposób niewszechstronny, z pominięciem istotnych okoliczności (zwłaszcza celu złożenia wniosku o rejestrację), a w szczególności błędne ustalenie że w przypadku przedmiotowych pojazdów została otwarta droga do konsumpcji w sytuacji gdy rejestracja czasowa została dokonana w ściśle określonym celu jak również pominięcie okoliczności, że skarżący jako dealer samochodów zamówił pojazdy dla klienta zagranicznego, wg jego specyfikacji, a tym samym pojazdy nigdy nie miały być przeznaczone do konsumpcji na terytorium Polski (brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie mimo przedłożenia dokumentów niezwłocznego dostarczenia pojazdu za granicę, które potwierdzają że na terenie kraju do konsumpcji nie doszło),
- art. 2a Ordynacji Podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika ewentualnych wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" i przyjęcie, że brak jest takich wątpliwości, w sytuacji gdy - co potwierdza chociażby rozbieżność w orzecznictwie - takie rozbieżności istnieją i mają zasadnicze znaczenie.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W treści skargi kasacyjnej Strona sformułowana także prośbę o rozważenie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność interpretowanych w niniejszej sprawie przepisów z Konstytucją.
2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Pismem z dnia 30 listopada 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do niniejszej sprawy.
Zdaniem Rzecznika przyjęta przez organ podatkowy i zaakceptowana przez WSA wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stoi w sprzeczności z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego oraz opodatkowania tym podatkiem faktycznej konsumpcji, a także z zasadą proporcjonalności. Taka wykładania powoduje, że krajowi przedsiębiorcy, dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych, czy eksportujący takie towary, stają się mniej konkurencyjni w stosunku do przedsiębiorców z innych krajów unijnych, dokonujących takich czynności (WDT, eksport) przez to, że samo zarejestrowanie takich samochodów osobowych na terytorium kraju, uniemożliwia im zwrot zapłaconej akcyzy, choćby w kwocie proporcjonalnie wyliczonej w stosunku do okresu ich użytkowania na terytorium kraju. Ponadto stanowisko to jest sprzeczne ze sformułowaną w art. 56 TFUE (art. 36 Porozumienia EOG) zasadą swobody przepływu towarów i usług (w zakresie handlu).
Tym samym, jako trafne, Rzecznik ocenił zarzuty sformułowane w tym zakresie w skardze kasacyjnej i wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym - przez błędną wykładnię i przyjęcie, że rejestracja czasowa w celu umożliwienia wywozu za granicę uniemożliwia uzyskanie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, a będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.
3.2. W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z dnia 26 października 2023 r. sygn. akt I FSK 299/21 oraz sygn. akt: I FSK 1586/21, I FSK 1699/21, I FSK 2488/21 - wszystkie z dnia 27 października 2023r., a także z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 300/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.
3.3. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Na podstawie art. 74 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne.
Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się:
1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;
2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:
a) wywozu pojazdu za granicę,
b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.
3.4. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2.
W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju.
Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu.
3.5. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju.
3.6. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym.
Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument).
W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę), wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji.
3.7. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju.
3.8. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu.
3.9. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że z jej niespornych okoliczności wynika, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała charakter rejestracji czasowej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, co potwierdzały dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Z okoliczności tych wynika także, że samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju odpowiednio w dniach: 26 lutego 2019 r. i 6 marca 2019 r., a ich dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniu 28 marca 2019 r.
Powyższe okoliczności, w świetle powyżej przedstawionej wykładni przepisów prawa, znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, jednoznacznie wskazują, że Skarżąca spełniała warunek braku rejestracji samochodu osobowego, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co uzasadnia uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej.
3.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniosek Skarżącej o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego za zbędny.
3.11. W świetle powyższego, stwierdzając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 135 p.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z 200 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.
Na rzecz Skarżącej zasądzono poniesione przez nią opłaty sądowe, tj. uiszczony wpis od skargi oraz skargi kasacyjnej, a także opłatę kancelaryjną. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 206 p.p.s.a., miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego Stronę, miał na uwadze tożsamość zarzutów oraz argumentacji przedstawionej we wszystkich rozpoznanych łącznie skargach i skargach kasacyjnych.
3.12. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić przy zastosowaniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przedstawioną w tym wyroku wykładnię normy tego przepisu.
Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA