I FSK 1994/21

I FSK 1994/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 276/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-07-14
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 276/21 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 30 marca 2021 r. nr 318000-COP.4103.24.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. M.S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 września 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lipca 2021 r., I SA/Bk 276/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 30 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).
Wskazane naruszenie przepisów postępowania polegało na błędnym (niezgodnym z zebranym materiałem dowodowym) przyjęciu przez Naczelnika oraz zaaprobowaniu tego stanowiska przez Sąd, że F. Sp. z o.o. (NIP [...]; dalej: F.) nie było rzeczywistym dostawcą towarów dla Skarżącego; w Wyroku Sąd uznał za prawidłowy przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zgodnie z którym rola F. sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur (np. str. 22 Wyroku); należy zatem podkreślić, że wysokość i rodzaj zamówień Skarżący uzgadniał, zwykle osobiście, z panem B.S., który był wówczas prezesem F. i działał w imieniu F.; należy również podkreślić, że Skarżący dokonywał rozliczeń za dostawy z F. (w większości przelewem, a nie z innym podmiotem; nie ma również wątpliwości, że część dostaw miała charakter łańcuchowy (zeznania świadków oraz Skarżącego są w tym zakresie zgodne) - w przypadku takich transakcji jest oczywiste, że towar transportowany jest bezpośrednio od dostawcy F. do Skarżącego; nie na również wątpliwości, że co najmniej do czerwca 2018 r. F. dysponowało zapleczem magazynowym; wszystkie powyższe fakty wynikają z materiału dowodowego; biorąc to wszystko pod uwagę przyjęcie przez Naczelnika jako podstawy rozstrzygnięcia i zaaprobowanie tego przez Sąd, że F. nie było rzeczywistym uczestnikiem transakcji nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym; przyjmując taki stan faktyczny za podstawę rozstrzygnięcia Naczelnik naruszył w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej; uznając Decyzję 1 oraz Decyzję 2 za prawidłowe Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacja podatkowej.
Wskazane naruszenie przepisów postępowania polegało na błędnym przyjęciu (niezgodnym z zebranym materiałem dowodowym), że Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji nabycia towarów od F.; błąd Sądu polegał na zaaprobowaniu wyciągnięcia przez Naczelnika wniosków w sposób wykraczający poza zasady swobodnej oceny dowodów; przede wszystkim wszelkie dowody ocenione zostały w sposób jednostronny, w taki sposób, aby potwierdzały z góry postawioną tezę (zgodnie z którą F. nie było rzeczywistym dostawcą towarów oraz Skarżący nie dochował staranności adekwatnej do jego sytuacji), np. o nierzetelności F. ma, zdaniem Naczelnika (aprobowanym przez Sąd), świadczyć:
- sprzedaż udziałów w F. przez pana B.S., która miała miejsce po upływie okresu, którego dotyczy niniejsze postępowanie;
- wykreślenie F. z rejestru podatników VAT czynnych (miało miejsce we wrześniu 2018 r., po tym wykreśleniu Skarżący zawarł tylko kilka transakcji i skorygował deklaracje o wynikający z nich VAT naliczony);
- rzekome stosowanie w transakcjach z F. "atrakcyjnych cen", mimo że materiał dowodowy nie zawiera jakichkolwiek analiz w zakresie cen, w szczególności tego, że były one niższe od cen rynkowych;
- nawiązanie współpracy przez F.;
jeden z istotniejszych argumentów Naczelnika (uznany także za istotny przez Sąd) to stosowanie między stronami rozliczeń gotówkowych; powołano się na niego mimo, że zdecydowana większość płatności była zapłacona przelewem; co istotne - transakcje płacone przelewem zostały ocenione w taki sam sposób (zakwestionowano odliczenie VAT) jak transakcje opłacane gotówką; całkowicie pominięto również fakt, że F. to podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców już w 2001 r.; funkcjonowanie przez tak długi okres wskazywało Skarżącemu, że ma do czynienia z podmiotem wiarygodnym, w stosunku do którego nie ma potrzeby podejmowania nadzwyczajnych działań weryfikacyjnych; powyższe argumenty pokazują, że Skarżący miał podstawy do uznawania F. za podmiot wiarygodny; tymczasem w Decyzjach materiał dowodowy został przedstawiony całkowicie jednostronnie (wygląda to tak, jakby F. zostało założone w celu dokonywania oszustw podatkowych), a Sąd w Wyroku zaaprobował taką ocenę materiału dowodowego; w ten sposób Sąd uznał za prawidłowe szereg wnioskowań dokonanych przez Naczelnika z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego; gdyby Naczelnik dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, to uznałyby, że okoliczności transakcji zawieranych z F. nie wskazują na naruszenie przez Skarżącego należytej staranności; w konsekwencji Naczelnik uznałby, że Skarżący prawidłowo odliczył VAT wynikający z faktur wystawionych przez F.; naruszenie wskazanych przepisów przez Naczelnika i uznanie postępowania Naczelnika za prawidłowe przez Sąd ma zatem istotny wpływ na wynik sprawy; w konsekwencji Sąd powinien uchylić Decyzje;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej w Decyzjach Naczelnik naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wymaganie od Skarżącego, żeby wykrywał nieprawidłowości po stronie dostawcy (które w ocenie Skarżącego polegały na braku rozliczania VAT, a nie na pozornym uczestniczeniu w obrocie) skuteczniej niż organy podatkowe; z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe muszą postępować w sposób budzący do nich zaufanie; ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawcy F. na bieżąco raportowali dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz F., jednocześnie Skarżący co miesiąc raportował zakupy od F. w plikach JPK; mimo że F. od początku 2018 r. nie składało deklaracji podatkowych, to do połowy września 2018 r. organy podatkowe nie podjęły żadnych działań wobec F. (nie poinformowały również o tym fakcie kontrahentów F.); dopiero we wrześniu organy podatkowe wykreśliły F. z rejestru podatników VAT informując w ten sposób innych uczestników obrotu, że F. nie jest podmiotem wiarygodnym; Skarżący skorygował swoje rozliczenia w zakresie transakcji, które miały miejsce po wykreśleniu F. z rejestru podatników VAT czynnych, ponieważ uznał, że w tym zakresie można rozważać niedochowanie przez Skarżącego należytej staranności (gdyby Skarżący codziennie sprawdzał rejestr, to miał możliwość od razu wykryć wykreślenie; natomiast przed wykreśleniem F. z rejestru podatników VAT Skarżący nie miał żadnych podstaw do uznania, że F. nie wywiązuje się ze swoich obowiązków); w ocenie Skarżącego zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez F. przed wykreśleniem tego podmiotu z rejestru podatników VAT jest próbą przerzucenia na Skarżącego skutków opieszałości organów podatkowych (które z plików JPK składanych co miesiąc przez Skarżącego posiadały wiedzę, że Skarżący odlicza VAT z faktur wystawianych przez podmiot, który nie składa deklaracji, mimo tego organy podatkowe przez 8 miesięcy nie podejmowały żadnych działań);
w ocenie Skarżącego wskazane w Decyzji 2 orzecznictwo o konieczności weryfikowania, czy kontrahent składa deklaracje podatkowe w epoce powszechnego obowiązku składania JPK jest nieaktualne; obecnie, w przypadku zwykłych transakcji (gdy nie występuje podwyższone ryzyko, jak np. w przypadku obrotu paliwami) działaniem zapewniającym należytą staranność jest składanie rzetelnego JPK w wyznaczonych terminach oraz weryfikowanie kontrahentów na tzw. białej liście podatników VAT (wcześniej rejestrze podatników VAT czynnych); dzięki powszechnemu raportowaniu wszystkich transakcji w ramach JPK organy podatkowe na bieżąco powinny wychwytywać wszystkie nieprawidłowości i niezwłocznie podejmować działania w celu ich przeciwdziałaniu (kontrole, postępowania podatkowe, pisma do kontrahentów); Skarżący zapewnił organom podatkowym możliwość wykrycia nieprawidłowości w F. przesyłając co miesiąc do urzędu skarbowego dane o zakupach towarów od tego podmiotu; opieszałość organów podatkowych (podjęły one działania ponad pół roku od uzyskania plików JPK świadczących o nieprawidłowościach w F.) nie może obciążać Skarżącego; w Wyroku Sąd zaaprobował stanowisko Naczelnika zawarte w Decyzjach, że wprowadzeniu powszechnego raportowania JPK w żaden sposób nie wpłynęło na praktyczne obowiązki podatników w zakresie zachowania należytej staranności; Sąd zaaprobował zatem stanowisko, że zwiększające się z każdym rokiem obowiązki sprawozdawcze podatników nie przynoszą tym podatnikom żadnych korzyści i nie zwiększają bezpieczeństwa obrotu, ponieważ fakt wykazywania danego podmiotu w rejestrze podatników VAT czynnych nie może stanowić domniemania, że rozlicza on VAT; w ocenie Skarżącego z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ przerzuca ono całą odpowiedzialność za niewykryte przez organy podatkowe nieprawidłowości podatników (a to zadaniem organów podatkowych jest wykrywanie nieprawidłowości) na kontrahentów tych podatników (nawet za okres, gdy organy podatkowe mają dane wskazujące na występowanie nieprawidłowości, ale w wyniku opieszałości nie wykorzystują tych danych i przez kilka miesięcy nie wykonują żadnych działań).
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie powinno być dwuinstancyjne; w Decyzji 2 powinny zatem zostać przeanalizowane wszystkie dowody. Tymczasem Naczelnik pominął m.in. wyjaśnienia firmy transportowej oraz zeznania jej przedstawicieli (jednoznaczne potwierdzenie nabycia towarów przez Podatnika) oraz potwierdzenie nabycia towarów przez odbiorców (dodatkowe potwierdzenie, że towar został przez Podatnika nabyty i sprzedany). Sąd uznał (str. 22 Wyroku), że naruszenia te nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Skarżący się z tym nie zgadza, ponieważ w jego ocenie zeznania te potwierdzają m.in., że część dostaw została przeprowadzona w ramach prawidłowych dostaw łańcuchowych.
e) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;
Naruszenie wskazanych przepisów postępowania polegało na braku odniesienie się w uzasadnieniu do transakcji, za które Skarżący zapłacił przelewami; z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Skarżący w większości dokonywał zapłaty przelewami na konto F.; w ocenie Skarżącego zakwestionowanie tych transakcji wymagałoby co najmniej analizy w uzasadnieniu wyroku, jaka była funkcja tych przelewów (skoro zdaniem Sądu nie była to zapłata za dostawy);
ponadto uzasadnienie Wyroku nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego w ocenie Sądu w sprawie nie miały miejsce transakcje łańcuchowe (w przypadkach, gdy towar był transportowany bezpośrednio od dostawcy F. do Skarżącego); w Wyroku na ten temat znalazło się tylko jedno zdanie (str. 24); Sąd uznał, że rola F. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur; Sąd pominął zatem, że Skarżący uzgadniał zamówienia, zwykle osobiście, z panem B.S. działającym jako prezes F.; rozliczenia za zamówienia również były dokonywane przez Skarżącego z F. (przy czym rzetelność rozliczeń dokonanych przelewem nie może być w jakikolwiek sposób kwestionowana - są one udokumentowane w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości); z zeznań kierowców wynika, że przedstawiciel F. wskazywał miejsce rozładunku (w przypadku dostaw łańcuchowych) – gdyby miejsce to było znane w momencie rozpoczęcia transportu, to od razu byłoby podane kierowcom); argument Sądu, że rola F. sprowadzała się jedynie do wystawiania faktury jest zatem sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym;
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 51, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez błędne jego zastosowanie do rzeczywistej i dokonanej w dobrej wierze transakcji nabycia przez Skarżącego towarów; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU dotyczy czynności, które nie zostały dokonane; z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący kupił towary od F. (nie ma wątpliwości, że je sprzedał); w ocenie Skarżącego wynika to jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie transakcji, za które zapłata została dokonana przelewami;
b) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup przez Skarżącego towarów od F., mimo że zakup ten był związany z czynnościami opodatkowanymi (był to zakup towarów handlowych, które zostały przez Skarżącego sprzedane), zaś z akt sprawy wynika, że Skarżący działał w dobrej wierze i dochował staranności adekwatnej do prowadzonej działalności (za przejaw staranności Skarżącego należy uznać także bieżące raportowanie transakcji w JPK); błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU (polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego) było konsekwencją zaaprobowania przez Sąd błędnego ustalenia przez Naczelnika stanu faktycznego, czyli uznania, że F. nie uczestniczyło w transakcjach oraz Skarżący nie działał z zachowaniem należytej staranności.
1.3. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku lub rozpoznanie sprawy, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 września 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego Białymstoku kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
4.1. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono na skutek błędnego przyjęcia, że F. nie było rzeczywistym dostawcą towarów dla skarżącego. Podkreślono, że część dostaw miała charakter łańcuchowy oraz że do czerwca 2018 r. F. dysponowało zapleczem magazynowym.
4.2. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można jednak zgodzić się ze skarżącym, że F. była rzeczywistym dostawcą towarów. Organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji przyjęły, że F. została wykorzystana przez B.S. do wystawiania przez nią faktur. Okoliczność ta znajduje uzasadnienie w niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleniach, z których wynika, że posiadała niski kapitał zakładowy (5.000 zł), miała siedzibę w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników, od czerwca 2018 r. nie dysponowała zapleczem magazynowym, nie posiadała własnych środków transportu do przewozu towarów. Ostatecznie została wykreślona z rejestru podatników VAT we wrześniu 2018 r. i w tym samym miesiącu została sprzedana za 1 zł na rzecz obywatela Ukrainy, z którym kontakt okazał się niemożliwy. Tym samym F. nie dysponowała nawet podstawową infrastrukturą pozwalającą na prowadzenie działalności w tak znacznym rozmiarze, jak deklarowała. Należy bowiem zaznaczyć, że z ustaleń organu wynika, że oferował towar o znacznej wartości sięgającej kwoty 2,5 miliona złotych. W tym kontekście nieprzekonująca jest argumentacja skarżącego opierająca się na fakcie, że do czerwca 2018 r. F. dysponowało zapleczem magazynowym. Nie sposób bowiem wskazać, w jaki sposób spółka miała z niego korzystać nie zatrudniając pracowników i nie posiadając środków transportu niezbędnych do przewozu tak znacznych ilości towarów. Twierdzenie o braku rzeczywistego prowadzenia działalności przez F. koreluje także z pozostałymi ustaleniami organu, z których wynika, że spółka ta nie składała deklaracji, nie płaciła należnego podatku, rozliczała cześć transakcji w formie gotówkowej, wystawiając faktury o wartości nieprzekraczającej kwoty 15.000 zł.
4.3. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że część dostaw miała charakter łańcuchowy, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zobowiązań objętych zakresem zaskarżonej decyzji, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten odnosi się do sytuacji, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, przepis art. 7 ust. 8 ustawy o PTU zastrzegał, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z przepisem art. 7 ust. 8 ustawy o PTU skorelowany jest art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o PTU, zgodnie z którymi przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie (ust. 2). Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o PTU w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:
1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
4.4. Dla odczytania istoty transakcji łańcuchowych istotne znaczenie mają tezy sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2023 r., I FSK 1721/19, wyjaśnił, że uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w przywołanym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku VAT jest rzeczywisty charakter faktur (operacji w nich ujętych), wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co nie występowało na gruncie niniejszej sprawy. Jak podkreślił NSA w wyroku z 29 marca 2018 r., I FSK 1130/16, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o PTU jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawienia faktur.
4.5. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że warunkiem stwierdzenia zaistnienia transakcji łańcuchowych podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o PTU jest ustalenie, że podmioty stanowiące ogniwa w tym łańcuchu dokonywały rzeczywistych transakcji. Innymi słowy, ustalenie, że podmioty fakturowały czynności, które nie zostały dokonane wyklucza możliwość opodatkowania na podstawie tego przepisu. Raz jeszcze należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego. Tymczasem z ustaleń organów poczynionych w sprawie poddanej sądowej kontroli wynika, że F. to podmiot, który nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług i nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, który powstał jedynie w celu wystawiania faktur VAT, które miały dokumentować rzekome transakcje i tym samym umożliwiać ich odbiorcom pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczonym w nich wykazany. To z kolei wyklucza możliwość jednoczesnego stwierdzenia, że w sprawie miały miejsce transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o PTU. Uproszczony model opodatkowania wynikający z tego przepisu dotyczy bowiem wyłącznie czynności rzeczywistych, faktycznie dokonanych. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie było zatem podstaw do zastosowania art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o PTU.
5.1. Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacja podatkowej na skutek błędnego przyjęcia, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji nabycia towarów od F.. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej Sąd zaaprobował wnioski organu wykraczające poza granicę zasady swobodnej oceny dowodów, ocenił dowody w sposób jednostronny. W ocenie skarżącego za działaniem organu z góry postawioną tezę, zgodnie z którą F. nie było rzeczywistym dostawcą towarów oraz Skarżący nie dochował staranności adekwatnej do jego sytuacji, świadczy oparcie rozstrzygnięcia na fakcie, że sprzedaż udziałów w F. przez B.S., miała miejsce po upływie okresu, którego dotyczy niniejsze postępowanie, że wykreślenie F. z rejestru podatników VAT czynnych miało miejsce we wrześniu 2018 r., a po tym czasie skarżący zawarł tylko kilka transakcji i skorygował deklaracje o wynikający z nich VAT naliczony, że w transakcjach z F. stosowano rzekomo "atrakcyjne ceny", mimo że materiał dowodowy nie zawiera jakichkolwiek analiz w zakresie cen, w szczególności tego, że były one niższe od cen rynkowych, że nietypowe były okoliczności nawiązania współpracy przez F. oraz że między stronami stosowano rozliczenia gotówkowe, mimo że zdecydowana większość płatności była zapłacona przelewem.
5.2. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że należy wskazać, że przy ocenie dochowania przez podatnika należytej staranności ustalenia winny być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Żadna z okoliczności w oderwaniu od pozostałych nie stanowi dostatecznego argumentu przemawiającego za dochowaniem lub brakiem należytej staranności. Ponadto należy zauważyć, że skarżący przekonując za zachowaniu należytej staranności w istocie nie wskazuje na działania, które podjął, lecz kwestionuje okoliczności, na podstawie których organy uzasadniły podjęcie tego rodzaju działań.
5.3. W tym kontekście należy wyjaśnić, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT. Podatnikowi można więc odmówić by prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.
5.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień istotne jest, by organ wykazał, że istniały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Nie można zgodzić się zatem za skarżącym, że ustalenia dotyczące sprzedaż udziałów w F. przez B.S. po upływie okresu, którego dotyczy postępowanie czy wykreślenie tej spółki z rejestru podatników VAT czynnych było przejawem tendencyjnego nastawienia organu. Fakty te miały bowiem znaczenie dla oceny działalności tego podmiotu. Postrzegane w kontekście innych ustaleń (niski kapitał zakładowy, siedziba w wirtualnym biurze, brak pracowników, od czerwca 2018 r. brak zaplecza magazynowego, brak środków transportu do przewozu towarów) uzasadniały one twierdzenie o braku realnej działalności tego podmiotu i wykreowanie w celu popełnienia oszustwa podatkowego.
5.5. Rację przyznać należy skarżącemu, że organ nie przeprowadził szczegółowej analizy stosowania przez skarżącego w relacjach z F. atrakcyjnych cen. Jednakże, mimo tego organ wykazał atrakcyjność tych transakcji, powołując się na fakt, że musiały one jawić się skarżącemu szczególnie korzystnie, skoro zrezygnował z dotychczasowej struktury nabyć i ograniczył zakupy towarów niemal wyłącznie do jednego źródła, przy czym od momentu nawiązania współpracy z F. kilkukrotnie zwiększył obroty.
5.6. Rację ma organ, wskazując na nietypowe okoliczności nawiązania współpracy z F.. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania i niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej wynika bowiem, że skarżący dokonywał także transakcji z spółką E. LTD, którą także zarządzał B.S.. Brak było podstaw do wydłużania łańcucha dostaw i wkomponowywanie w transakcje dodatkowego podmiotu krajowego zarządzanego przez tę samą osobę.
5.7. Wbrew argumentacji skarżącej istotne znaczenie dla oceny kwestionowanych transakcji na także fakt stosowania w części rozliczeń gotówkowych. Po pierwsze, dlatego że – jak trafnie zauważył organ i Sąd pierwszej instancji – wielokrotnie wpisywano kwoty transakcji zbliżone do, choć poniżej wartości 15.000 zł, co może budzić wątpliwości w kontekście obowiązku płatności z wykorzystaniem rachunku bankowego powyżej tej wartości. Po drugie, co wydaje się w sprawie szczególnie istotne, z ustaleń organu wynika, że skarżący nie dysponował wystarczającą ilością środków na zakup towarów w gotówce. Wskazując na sfinansowanie tych kwot ze środków własnych, nie potrafił jednak wykazać źródła ich pochodzenia.
5.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy odnotować, że z akt sprawy nie wynika, by skarżący podjął jakiekolwiek działania, by zweryfikować rzetelność kontrahenta. Trafnie zauważył organ, że skarżący nie przedłożył żadnych maili z zamówieniami towarów, dokumentów związanych z jego transportem, dokumentów związanych ze specyfikacją towarów, atestami, czy dokumentów reklamacyjnych, nie zawarł umowy. Mimo deklaracji skarżącego w tym zakresie w aktach sprawy nie ma także dowodów, że sprawdzał kontrahenta w ogólnie dostępnych rejestrach czy bazach. Tymczasem zasadnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że gdyby skarżący wystąpił do urzędu skarbowego o informację, czy kontrahent rozlicza podatek VAT, uzyskałby wiedzę, że spółka nie składa deklaracji i nie deklaruje podatku należnego. Z danych znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym, wynikało natomiast, że jego kontrahent od kilku lat nie składał sprawozdań finansowych. Okoliczności te zaś mogły i powinny wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.
6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej organ naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wymaganie od skarżącego, żeby wykrywał nieprawidłowości po stronie dostawcy skuteczniej niż organy podatkowe. Skarżący argumentował, że mimo że F. od początku 2018 r. nie składało deklaracji podatkowych, to do połowy września 2018 r. organy podatkowe nie podjęły żadnych działań wobec tego podmiotu. W ocenie skarżącego zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez F. przed wykreśleniem tego podmiotu z rejestru podatników VAT jest próbą przerzucenia na skarżącego skutków opieszałości organów podatkowych. Ponadto podkreślono, że "orzecznictwo o konieczności weryfikowania, czy kontrahent składa deklaracje podatkowe w epoce powszechnego obowiązku składania JPK jest nieaktualne.".
6.2. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji należy wskazać, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jest to zatem zasada proceduralne, której treść nie może ingerować wprost w obowiązki wynikające z prawa materialnego. Nie można zgodzić się zatem ze skarżącym, że organ podjął próbę przerzucenia na skarżącego skutków opieszałości organów podatkowych. Obowiązek weryfikacji kontrahenta wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma charakter wiążący. Koncepcja dobrej wiary i związany z nią obowiązek zachowania należytej staranności przez podatnika wynika bowiem z bardzo obszernego dorobku jurydycznego TSUE. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, a także liczne orzeczenia wydane późniejszym czasie.
6.3. W przedstawionym kontekście fakt, że system prawa podatkowego zawiera instytucje pozwalające na eliminowanie podmiotów nierzetelnych, w tym uwypuklane w tej sprawie wykreślenie podmiotu z rejestru podatników czynnych VAT oraz składanie przez podatników JPK, nie zwalnia podatnika z obowiązków wynikających z materialnego prawa podatkowego i orzecznictwa TSUE. Podkreślenia także wymaga, że mimo gołosłownego twierdzenia, że "orzecznictwo o konieczności weryfikowania, czy kontrahent składa deklaracje podatkowe w epoce powszechnego obowiązku składania JPK jest nieaktualne", skarżący nie powołał żadnego wyroku, który uzasadniałby tę tezę. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że składanie pliku JPK zwalnia podatnika z zachowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami.
7.1. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej organ pominął wyjaśnienia firmy transportowej i zeznania jej przedstawicieli oraz potwierdzenie nabycia towarów przez odbiorców.
7.2. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to w szczególności, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji.
7.3. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że w tej sprawie organ nie kwestionował ani istnienia towarów, ani ich transportu do skarżącej, ani ich dalszej sprzedaży. Organ twierdził, że rzeczywistym dostawcą nie była spółka F.. W tej sytuacji zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że – po pierwsze – analiza i ocena tych zeznań znalazła się w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Po drugie – co szczególnie istotne w kontekście zarzucanego naruszenia zasady dwuinstancyjności – z dowodów, na które powołuje się skarżący nie wynika, że faktycznym dostawcą towarów była F.. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że fakt transportu towarów do podatnika nie dowodzi, iż dostawy te były realizowane przez F., która nie organizowała transportu i w nim nie uczestniczyła. Podobnie wpływu na wynik sprawy nie ma pominięcie potwierdzenia, że towar odbierali od skarżącego jego odbiorcy. Ta okoliczność nie była bowiem w sprawie kwestionowana.
8.1. Ponadto chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut, skarżący wskazał na brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do transakcji, za które skarżący zapłacił przelewami. Zdaniem Autora skarg kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera też wyjaśnienia, dlaczego w ocenie Sądu w sprawie nie miały miejsce transakcje łańcuchowe.
8.2. Odnosząc się do pierwszej z sygnalizowanych w skardze kasacyjnej kwestii, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do transakcji, za które skarżący zapłacił przelewami. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że "organ nie pominął przelewów, tylko przypisał istotne znaczenie okoliczności, że na wstępie kontaktów handlowych płatności regulowane były tylko w gotówce.". Należy jednak podkreślić, że wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, spór nie dotyczył tylko tych transakcji, za które płatność nastąpiła w formie gotówkowej, lecz forma płatności była jedną z okoliczności wskazujących na nierzetelność transakcji realizowanych przez skarżącą z F.. W oparciu o inne ustalenia organy wykazały bowiem, że F. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W rezultacie fakt, że zapłata za część faktur dokonana była poprzez przelewy bankowe, nie czyni tych transakcji rzeczywistymi.
8.3. Prawdą jest, że Sąd pierwszej instancji zwięźle wyjaśnił, dlaczego dostaw na rzecz skarżącego nie można również uznać jako typowej dostawy łańcuchowej, stwierdzając, że skoro transakcje wynikające z faktur wystawionych przez F. zostały uznane jako nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu, to nie mogą być elementem dostawy łańcuchowej. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola spółki F.. Jakkolwiek jest to uzasadnienie lakoniczne, to w pełni oddaje istotę tego zagadnienia. Dodatkowo należy wskazać, że we wcześniejszych fragmentach tego uzasadnienia Sąd obszernie odniósł się do specyfiki transakcji łańcuchowych, wyjaśniając, dlaczego z ustaleń faktycznych nie wynika, że analizowane w stawie dostawy mają taki charakter.
9.1. Konsekwencją przedstawionych wyjaśnień jest brak zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
9.2. W ocenie Autora skargi kasacyjnej w sprawie naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędne zastosowanie tych przepisów. Uzasadniano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący kupił towary od F. i nie ma wątpliwości, że je sprzedał, zakup ten był związany z czynnościami opodatkowanymi, zaś z akt sprawy wynika, że skarżący działał w dobrej wierze i dochował staranności adekwatnej do prowadzonej działalności. W rezultacie Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów w tym, że zostały one zastosowane w odniesieniu do wadliwie ustalonego stanu faktyczne. Nie podniesiono bowiem zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. W związku z tym, w sytuacji, gdy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne, wobec czego nie podważono skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, nie mogą okazać się zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Danuta Oleś