I FSK 1992/11

I FSK 1992/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-11-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Grażyna Jarmasz /przewodniczący sprawozdawca/
Hieronim Sęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 789/10 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2010-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 11, art. 174, art. 183 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 121 par. 1, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 789/10 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na rzecz doradcy podatkowego B. M. kwotę 147,60 zł (słownie: sto czterdzieści siedem złotych sześćdziesiąt groszy), łącznie z należnym podatkiem VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 789/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r.
1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną rozstrzygnięć organów było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez R. G. za usługi podwykonawstwa, gdyż faktura ta nie dokumentowała transakcji rzeczywistych. Organ I instancji za decydujący w tym zakresie uznał dowód z przesłuchania R. G. oraz wyrok sądu karnego z 6 lutego 2009 r., w którym R. G. został uznany za winnego poświadczania nieprawdy poprzez udokumentowanie w fakturach VAT usług, których faktycznie nie wykonał – w wyroku tym wskazano m.in. zakwestionowaną fakturę wystawioną dla skarżącego. Organ odwoławczy, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, podkreślił, że czynności kontrolne wykazały, że wystawca spornej faktury nie zatrudniał żadnych pracowników, a sam jest osobą niepełnosprawną, zatem nie mógł w rzeczywistości wykonać usług wskazanych w tej fakturze.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym potwierdzają ustalony przez organy stan faktyczny, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podważone transakcje nie odbywały się między skarżącym a wystawcą spornej faktury. W ocenie Sądu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.").
1.4. Powołując art. 86 ust. 1 i 2, jak i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") Sąd pierwszej instancji wskazał, że faktura niepotwierdzająca czynności opodatkowanej nie może, nawet w sytuacji faktycznego nabycia przez podatnika towaru, stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Faktura ma dokumentować czynność rzeczywiście dokonaną przez jej wystawcę, która powodowałaby u niego powstanie obowiązku podatkowego, w przeciwnym przypadku nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Na poparcie zajętego przez siebie w tym zakresie stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zdaniem Sądu wszechstronne postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez wystawcę, a więc mają charakter faktur fikcyjnych niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wynika także z prawomocnego skazującego wyroku z 6 lutego 2009 r., na mocy którego wystawca spornej w sprawie faktury został uznany winnym tego, że poświadczył nieprawdę w 220 fakturach VAT poprzez udokumentowanie w nich wykonawstwa usług, których faktycznie nie wykonał. W tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na wynikające z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa i podkreślił, że rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów, a skoro ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są one wiążące dla organów podatkowych. W konsekwencji Sądu uznał, że w sprawie, w której przedmiotem badania było wykonanie (bądź nie) określonych usług wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, że usługi te nie były przez wystawcę świadczone, a sporne faktury poświadczają nieprawdę, wiąże organy jak i sąd administracyjny, a zatem prawidłowo organy podatkowe za sądem karnym ustaliły, że sporne faktury nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że nieodzwierciedlanie przez sporną fakturę rzeczywistości gospodarczej potwierdzają zeznania jej wystawcy.
1.5. Za okoliczność bez znaczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał umorzenie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego, wskazując na odmienną konstrukcję podatku od towarów i usług, w której zasadnicze znaczenie ma nie fakt poniesienia wydatku, ale to, by faktury odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi transakcji gospodarczych.
1.6. W podsumowaniu swych wywodów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy sprawy, by następnie dokonać prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, a w związku z tym brak było podstaw do uwzględnienia skargi strony.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W skardze kasacyjnej ustanowiony dla skarżącego pełnomocnik z urzędu zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oświadczając jednocześnie, że koszty te nie zostały uiszczone w żadnej części przez skarżącego.
2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i tolerowanie niewłaściwego zastosowania przez organy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez nieuwzględnienie faktu, że od 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, a w konsekwencji przepis ten należy odczytywać przy uwzględnieniu wskazań wynikających z orzecznictwa ETS co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego dotyczących korzystania przez podatników podatku od wartości dodanej z prawa do odliczenia podatku, gdzie istotne jest, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności sprawy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym; zdaniem strony w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób czynić skarżącemu zarzutu braku dobrej wiary, która nie była w sprawie rozważona, przez co naruszony został przepis statuujący podstawowe prawo podatnika - prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Nadto w ocenie strony doszło do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa procesowego, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez oddalenie skargi z powodu niedostrzeżenia zaistniałego w sprawie błędnego odczytania i zastosowania przez organ art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wskutek nieuwzględnienia, że od 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, a w konsekwencji przepis ten należy odczytywać przy uwzględnieniu wskazań wynikających z orzecznictwa ETS co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego dotyczących korzystania przez podatników podatku od wartości dodanej z prawa do odliczenia podatku, gdzie istotne jest, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności sprawy powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym – zdaniem strony w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób czynić skarżącemu zarzutu braku dobrej wiary, która nie była w sprawie rozważona; niewłaściwe odczytanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. naruszyło prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornej fakturze,
2) art. 151 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez oddalenie skargi z powodu niedostrzeżenia przez Sąd, niezwiązany granicami skargi, naruszenia przepisów postępowania przez organ - stan taki zaistniał, gdyż organ podatkowy w swym rozstrzygnięciu nie zawarł pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, wskazując fakty oraz dowody, którym dał wiarę (zeznania wystawcy faktury oraz wyroki w sprawach karnych), ale nie wskazując przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom, korzystnym dla skarżącego (m.in. z jego oświadczeń i przesłuchań, zarówno w postępowaniu podatkowym jak i karnym, co do okoliczności współpracy z wystawcą spornej faktury; przesłuchań i konfrontacji świadków: Z. D. i J. S.) - organ nie rozpatrzył zatem całego materiału dowodowego, dokonana przez niego ocena była oceną dowolną, a dokonane rozstrzygnięcie jest niezgodne z prawem,
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi z powodu nieuznania naruszenia przez organ tych przepisów postępowania, mimo że organ nie tylko nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, ale także nie zadbał o kompletność tego materiału – strona wskazała, że okoliczność rzekomego braku zapłaty za usługi podwykonawstwa jest obok skazania wystawcy spornej faktury wyrokiem karnym osią rozstrzygnięcia, a organ, dysponując w tym zakresie oświadczeniami skarżącego, nie przeprowadził dowodów; nadto pominięcie w decyzji dowodów korzystnych dla skarżącego nie jest zgodne z zasadą legalizmu; w ocenie strony nie można uznać orzeczenia Sądu za zgodne z prawem, skoro nie uwzględnia ono tych uchybień w procesie gromadzenia przez organ dowodów o zasadniczym znaczeniu dla sprawy, a także dowolnej oceny dowodów zgromadzonych,
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi z powodu niedostrzeżenia zaistniałego w sprawie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych – zdaniem strony Sąd, zobowiązując organ do dostarczenia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., powinien był dostrzec, że mając za podstawę orzekania ten sam stan faktyczny organ w inny sposób ocenił dowody, czyli skonstruował zasadniczo odmiennie podstawę faktyczną rozstrzygnięcia,
5) art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. przez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością w wyniku przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organy z naruszeniem obowiązujących je przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z pominięciem wyjaśnień strony, zeznań i konfrontacji dwóch świadków. W wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd oddalił skargę, mimo że decyzja nie odpowiadała prawu.
2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła przede wszystkim nakierowanie postępowania podatkowego na z góry założony cel, tj. pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury – zdaniem strony konsekwencją tego było gromadzenie jedynie dowodów, które cel ten przybliżały, ignorowanie ustaleń korzystnych dla skarżącego, jak i niewyjaśnianie przyczyn braku dania wiary tym dowodom, które przemawiały za wersją wydarzeń podawaną przez stronę. Skarżący podkreślił, że organ nie zgromadził wszystkich niezbędnych dowodów, a spośród tych, które zgromadził, za podstawę rozstrzygnięcia przyjął jedynie te spójne z ustaleniami wyroku karnego, bez względu na zasady logiki czy doświadczenia życiowego. Wskazując szczegółowo na nieścisłości w zgromadzonym materiale dowodowym (zeznania świadków, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność zapłaty za usługi udokumentowane sporną fakturą, niespójność z ustaleniami w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego) autorka skargi kasacyjnej podniosła, że w istocie nie został wyjaśniony stan faktyczny sprawy, a procedowanie organu obarczone były wadami uzasadniającymi konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.
2.4. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego strona położyła nacisk na niezbadanie okoliczności dobrej wiary i nieuwzględnienie przy orzekaniu faktu obowiązywania w polskim porządku prawnym prawa wspólnotowego, od braku dobrej wiary uzależniającego odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.
3. Stanowisko organu
3.1. W piśmie z 29 października 2012 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzuty kasacyjne są nietrafne a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Stanowisko to zostało podtrzymane przez pełnomocnika organu na rozprawie kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Przepisem o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia jest art. 11 P.p.s.a., statuujący związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Na przepis ten wskazał Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach, z których jednoznacznie wynika waga wyroku skazującego dla sfery ustaleń faktycznych możliwych do dokonania w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że brak jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odmiennych w zakresie, w którym występuje związanie wyrokiem karnym, ze względu na potrzebę uniknięcia sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Sąd podkreślił także, że rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym. Sąd administracyjny musi zatem przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. W sprawie, w której przedmiotem badania było wykonanie (bądź nie) określonych usług wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, przesądzenie wyrokiem karnym – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – że usługi te nie były przez wystawcę faktur świadczone, a same faktury poświadczają nieprawdę, jest dla organów podatkowych i sądu wiążące. Tym samym to, że sporne faktury nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, nie może być w toku niniejszej sprawy skutecznie podważone.
4.2. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 11 P.p.s.a., a strona nie podjęła próby zakwestionowania zakresu, w którym Sąd pierwszej instancji uznał się związanym ustaleniami sądu karnego, jak i wpływu tego związania na zakres prowadzonego postępowania dowodowego i ustalanych w jego toku okoliczności faktycznych. Brak podważenia zaskarżonego wyroku w tych kwestiach oznacza z kolei niemożność wyrażenia odmiennego stanowiska w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na związanie – w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. – granicami skargi kasacyjnej. Związanie to oznacza przy tym nie tylko niemożność badania przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii niepodniesionych przez stronę (poza przesłankami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą), ale również to, że sposób formułowania zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wyłącznie do strony (por. też art. 174 i art. 176 P.p.s.a.), a brak precyzji lub jednoznaczności w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełne odniesienie się do wadliwie sformułowanych fragmentów skargi kasacyjnej, gdyż z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika brak uprawnień tego Sądu do konkretyzowania podstaw kasacyjnych, czy argumentacji przywoływanej na ich uzasadnienie, bądź domyślania się intencji strony kryjących się za podnoszeniem danych kwestii w środku zaskarżenia, przy pominięciu innych.
4.3. Przypomnienie powyższego było konieczne w okolicznościach sprawy przede wszystkim z tego względu, że powołane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą (z wyj. sformułowanych w pkt 1 zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) uchybień, których autorka skargi kasacyjnej upatruje w nieprawidłowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego oraz błędnej jego ocenie. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na to, że strona podważa ustalenia faktyczne sprawy, gdyż w jej mniemaniu organy podatkowe nie miały podstaw do uznania, że usługa udokumentowana sporną fakturą nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości. W tym zakresie skarżący kwestionuje odmówienie wiarygodności korzystnym dla niego dowodom (poprzez danie wiary jedynie zeznaniom wystawcy faktury i wyrokom w sprawach karnych), niepełne zbadanie kwestii zapłaty za usługę, odmienne skonstruowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w porównaniu z decyzją dotyczącą podatku dochodowego.
Żaden z powyższych argumentów nie może zostać uznany za zasadny z uwagi na to, że zarzucając w istocie brak podstaw do uznania, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (tj. świadczenia opisanej w niej usługi przez wystawcę faktury) strona pomija to, że okoliczność ta nie mogła zostać oceniona odmiennie niż dokonano tego w postępowaniu karnym wobec wystawcy faktury, które zakończyło się wyrokiem skazującym tegoż wystawcę za poświadczenie nieprawdy przez dokumentowanie w fakturach VAT (m.in. w fakturze spornej w niniejszej sprawie) usług, których faktycznie nie wykonał. Wynikające z powoływanego już wyżej art. 11 P.p.s.a. związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa oznacza, że naruszeniem tego przepisu byłoby stwierdzenie, czego zdaje się domagać skarżący, że w istocie sporna faktura odpowiada prawdzie, gdyż jej wystawca wykonał wskazaną w niej usługę. W świetle tego przepisu żądanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie mającym zmierzać do wykazania nieprawidłowości ustaleń wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury nie może być skuteczne, niezależnie od argumentacji przemawiającej zdaniem strony za brakiem spójności dotychczasowych ustaleń, ich nieprawidłowością czy błędną oceną przez organy podatkowe. W konsekwencji bezzasadny będzie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodów związanych z zapłatą za usługę i pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego (zarzuty 3 i 5). Również jako nieskuteczne musi być uznane powoływanie się przez stronę (zarzut 4) na odmienną ocenę dowodów i konstruowanie odmiennej podstawy faktycznej w decyzji dotyczącej podatku dochodowego – ze skargi kasacyjnej wynika, że strona dokonuje interpretacji zawartych w powołanej decyzji twierdzeń w sposób mający podważyć przesądzony w wyroku karnym fakt niewykonania spornej usługi przez wystawcę faktury. Wskazanie w decyzji dotyczącej podatku dochodowego na to, że wystawca faktur mógł w 2006 r. wystawiać zarówno faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości, jak i faktury na rzeczywiście wykonane przez siebie usługi, nie może skutkować uznaniem, że organy naruszyły art. 121 § 1 O.p. (a WSA – nie dostrzegając tego naruszenia – naruszył art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) stwierdzając, że sporna faktura, która została wymieniona w wyroku skazującym jako dokumentująca czynność, której wystawca tej faktury nie wykonał, w istocie jest fakturą nieodzwierciedlającą rzeczywistości.
4.4. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (zarzut 2) należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. uchybienie przepisom proceduralnym może stanowić skuteczną (tj. mogącą prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia) podstawę kasacyjną jedynie wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie istnienia takiego potencjalnie istotnego znaczenia powoływanego naruszenia na rozstrzygnięcie należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną. Tymczasem w okolicznościach sprawy brak jest argumentacji mającej świadczyć o istotności zarzucanego niepełnego uzasadnienia faktycznego decyzji dla wyniku sprawy. Skoro wywody skargi kasacyjnej również w tym zakresie wskazują na to, że dostrzegane przez stronę uchybienie dotyczy niedostatecznego – w jej ocenie – odniesienia się do przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom wskazującym na wykonanie zakwestionowanej usługi przez wystawcę faktury, nawet podzielenie stanowiska strony w tej kwestii nie mogłoby mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, z uwagi na związanie z art. 11 P.p.s.a. ustaleniami przeciwnymi do tych, których uznania domaga się strona.
4.5. Niezakwestionowanie w sposób skuteczny ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest tymże stanem faktycznym związany. W świetle natomiast stanu faktycznego sprawy pozostałe zarzuty kasacyjne nie mogą być uwzględnione.
6. Zarzut naruszenia prawa materialnego (jak i dotyczący niedostrzeżenia przez Sąd analogicznego naruszenia przez organy zarzut naruszenia przepisów postępowania) skonstruowany został w oparciu o argument dotyczący dobrej wiary skarżącego. W pierwszym rzędzie zaznaczyć warto, że strona, mimo wywodzenia swojego stanowiska w tym względzie z prawa unijnego (i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), nie podniosła żadnego przepisu prawa wspólnotowego, który miałby zostać naruszony w przedmiotowej sprawie. Powoływanie się ogólnie na nieuwzględnienie tego, że od 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego nie jest w tym zakresie wystarczające. Jednakże główną przyczyną uznania omawianego zarzutu za niezasadny jest to, że uważając przesłankę dobrej wiary za istotną dla oceny stanu faktycznego sprawy (wskazuje na to uzasadnienie skargi kasacyjnej, odwołujące się do konkretnych okoliczności faktycznych mających przemawiać za istnieniem dobrej wiary po stronie skarżącego) strona nie powiązała tej kwestii z zarzutami naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co w sposób niezbity wynika z konstrukcji skargi kasacyjnej. Uznanie odmienne byłoby niezgodne z powoływaną już wyżej zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Strona podnosi mianowicie, że dobra wiara, jako istotny element prawa do odliczenia nie była w sprawie rozważona, przez co został naruszony przepis statuujący prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Kładąc nacisk na dobrą wiarę strona nie zarzuciła jednak równocześnie, że doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów procedury podatkowej w związku z nieustaleniem tej właśnie okoliczności – czy to w zakresie gromadzenia dowodów, czy ich oceny. Jak już wskazano wyżej, podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego dotyczyły niezasadnego, w ocenie strony, uznania, że sporna faktura nie odpowiada rzeczywistości. Nie można tych zarzutów rozszerzyć na inne, niepodnoszone w tym kontekście, kwestie, jak np. dobra wiara. Skoro zatem strona nie zarzuciła, że organy, mimo swojej powinności w tym zakresie, nie badały - i w konsekwencji nie wykazały - braku dobrej wiary skarżącego, przez co ustalony w sprawie stan faktyczny jest niepełny, nie sposób uznać, że brak było podstaw do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że w ramach omawianego zarzutu strona nie odwołała się do innych – poza dobrą wiarą – kwestii, przede wszystkim w żaden sposób nie zakwestionowała stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, że wynikające z art 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, a jeśli faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna i nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Skoro z niezakwestionowanego (skutecznie) przez stronę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że właśnie z takim przypadkiem – faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – mamy do czynienia, a strona nie podważyła wpływu ustalenia tej okoliczności na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tejże faktury, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie może zostać uwzględniony. Stąd jedynie na marginesie warto zaznaczyć, że choć istotnie do dobrej wiary ani organy ani Sąd się expressis verbis nie odniosły, organy obu instancji zwróciły uwagę na brak jakiejkolwiek dokumentacji (poza fakturą) dotyczącej spornej transakcji – strona nie zakwestionowała ustaleń organów co do tego, że brak było np. pisemnej umowy, protokołu odbioru wykonanych prac czy dowodów zapłaty. Przy wartości usług wielkości 32 940 zł brutto brak jakichkolwiek dokumentów co najmniej budzi wątpliwości co do słuszności twierdzeń autorki skargi kasacyjnej o dobrej wierze podatnika. Jednak, jak już zaznaczono, konieczność dogłębnego zbadania tej kwestii w toku postępowania podatkowego nie została przez stronę wykazana w toku prawidłowo sformułowanych zarzutów kasacyjnych, stąd okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności zarzutów dotyczących naruszenia – czy to przez organy, czy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – prawa materialnego.
7. Z tych to względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 P.p.s.a.
4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
4.9. Z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wynagrodzenie dla ustanowionego w ramach prawa pomocy pełnomocnika skarżącego przyznano na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 i § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 1 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).
-----------------------
1