I SA/Sz 642/19

I SA/Sz 642/19 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2020-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Joanna Wojciechowska
Marzena Kowalewska
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 838/20 - Wyrok NSA z 2024-04-30
I GZ 358/19 - Postanowienie NSA z 2019-10-29
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 752
art. 8, ust. 2 pkt 4, art. 13 ust.1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okresy od czerwca do grudnia 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r., nr [...], w której określono M. K., dalej ("strona", "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku akcyzowym za:
- [...] r. w kwocie [...]zł,
- [...] r. w kwocie [...]zł,
- [...] r. w kwocie [...]zł,- [...] w kwocie [...]zł,
- [...] r. w kwocie [...]zł,
- [...] r. w kwocie [...]zł,
- [...] r. w kwocie [...]zł.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wobec strony przeprowadzono kontrolę celno-skarbową m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od [...] r. do [...] r.
Następnie, w wyniku poczynionych ustaleń, organ pierwszej instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za ww. okres. Organ podatkowy I instancji uznał, że strona, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w badanym okresie posiadała i wprowadziła do obrotu wyrób akcyzowy w postaci oleju napędowego w ilości [...] litrów, którego źródła faktycznego pochodzenia nie ujawniła, a organ podatkowy nie ustalił. Nabycie przedmiotowego oleju napędowego strona udokumentowała:
- [...] fakturami wystawionymi przez B. spółka z o.o. z siedzibą w S., w których jako przedmiot został wskazany olej napędowy w łącznej ilości [...] litrów,
- [...] fakturami wystawionymi przez M.-P. M. A. ul. [...], [...], w których jako przedmiot został wskazany olej napędowy w łącznej ilości [...] litrów.
Powyższe faktury, zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, wyrażonym w ww. decyzji, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a celem ich wprowadzenia do rejestrów VAT zakupu było ukrycie faktycznego źródła pochodzenia paliwa. W następstwie poczynionych ustaleń organ podatkowy uznał, że podatek akcyzowy od przedmiotowego oleju napędowego na łączną kwotę [...]zł nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w wyniku czego strona stała się podmiotem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie tego podatku stosownie do przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.a.").
Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji, wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie wydanej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji
Uzasadniając swoje stanowisko, po przytoczeniu i analizie obowiązujących przepisów prawa oraz zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że faktury wystawione przez B. spółka z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz strony przez ich wystawcę. Organ wskazał na wyjaśnienia S. A., który w każdym z przesłuchań, będąc przy tym świadomy odpowiedzialności karnej i karno-skarbowej wynikającej z postawionych mu zarzutów, konsekwentnie wskazywał, że wystawiał w imieniu spółki B. puste faktury VAT, niedokumentujące faktycznych dostaw paliwa na rzecz odbiorców wskazanych na tych fakturach (w tym m. in. na rzecz strony). Organ podkreślił także, że zeznania S. A. w zakresie funkcjonowania B. , jak również w zakresie transakcji z podatnikiem, są spójne i zbieżne z zeznaniami złożonymi przez świadków: J. A., T. L. i T. S.. Nadto, J. A. potwierdził, że pomimo pełnienia funkcji prezesa zarządu wykonywał w spółce B. jedynie polecenia S. A. podpisując faktury i umowy handlowe.
W ocenie organu odwoławczego, pomimo że przedmiotowe faktury jakkolwiek nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy ich wystawcą a podatnikiem, to mając na względzie niekwestionowaną ilość paliwa ujawnioną w posiadaniu strony brak jest podstaw do twierdzenia, że podatnik nie nabył we wskazanych okresach ilości oleju napędowego z nich wynikających, następnie sprzedanego i zużytego do świadczenia usług transportowych.
W świetle powyższego, w ocenie organu drugiej instancji, pozyskanie fikcyjnych faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. miało na celu zalegalizowanie posiadanego przez stronę oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy.
W zakresie dwóch faktur wystawionych przez M.-P. M. A. dokumentujących nabycie oleju napędowego w łącznej ilości- [...] litrów, organ odwoławczy powołał się min. na zeznania świadka M. A., który zeznał m.in. że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się świadczeniem usług transportowych oraz handlem paliwami na podstawie udzielonej koncesji. Dostawcami oleju napędowego na rzecz jego przedsiębiorstwa były firmy O. spółka z o.o., G.-P. oraz R. T.. Ponadto, zakupu paliwa dokonywał również od firm M. spółka z o.o. oraz D.&G. spółka z o.o. W zakresie współpracy z O. spółka z o.o. M. A. zeznał, że nie wie, gdzie ta spółka kupowała paliwo. Olej napędowy był dostarczany przez O. spółka z o.o. na jego bazę w G. W.. przy ul. [...]. Odbioru paliwa dokonywał osobiście. Z uzasadnienia, włączonej jako dowód w sprawie, kopii decyzji wydanej wobec O. spółka z o.o. wynika, że prowadzona przez spółkę działalność w zakresie handlu paliwem, opierała się wyłącznie na obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia. Przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., wobec ww. spółki, postępowanie podatkowe i zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowiódł, że zaewidencjonowane przez O. sp. z o.o. w rejestrach zakupu prowadzonych dla podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. faktury na olej napędowy, których wystawcami były firmy M. ., G. i D. nie dokumentują rzeczywistej dostawy tego paliwa. Celem dokumentowania tymi fakturami fikcyjnych transakcji była legalizacja paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, które było następnie przedmiotem sprzedaży w tym m.in. na rzecz M.-P. M. A.. Od powyższego paliwa podatek akcyzowy także nie został odprowadzony.
Organ odwoławczy wskazał także, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony, tym bardziej, że na fakturach wystawionych przez M.-P. M. A. nie ma informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu. Dodatkowo z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno podatnik, jak i M. A., w zakresie podatku akcyzowego, nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego, nie złożyli stosownych deklaracji, jak i nie dokonali jego zapłaty, co sami potwierdzają w składanych przez siebie wyjaśnieniach i co znajduje potwierdzenie w systemie finansowo-księgowym Z. 2.
Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że brak przedstawienia przez stronę dowodów na zapłatę podatku akcyzowego od oleju napędowego nabytego od M.-P. M. A. uzasadnia przyjęcie, że strona zobowiązana jest do dokonania zapłaty tego podatku od nabytych wyrobów akcyzowych. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik, jako profesjonalny przedsiębiorca, winien był tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność, co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dopiero, bowiem posiadanie przez stronę, jako nabywcy wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu dawałaby podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do niej zobowiązanie podatkowe nie powstało.
Reasumując, mając na względzie ustalony stan faktyczny, w ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że od oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów, będącego w posiadaniu podatnika, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez B. oraz M.-P. M. A. podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, tym samym strona, stosownie do treści art. 8 ust.2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zobowiązana jest do jego zapłaty.
Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do tut. Sądu podnosząc naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem przepisów prawa poprzez:
• niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do dokonania zgodnych z prawdą ustaleń faktycznych i brak zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie;
• zaniechanie działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego będącego w posiadaniu lub nabytego przez O. a kolejno M.-P. M. A., a także B. sp. z o.o. w sytuacji, gdy ustalenia te winny stanowić podstawę do określenia zobowiązań podatkowych wskazanych wyżej podmiotów (na podstawie art. 21 § 3 O.p.);
• brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy na skutek ograniczenia postępowania dowodowego do zakwestionowanych zeznań S. A. oraz zeznań T. S. i T. L., a w konsekwencji:
• uznanie, że skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego z nieznanego źródła (które to transakcje maskował fakturami od B. sp. z o.o.), a zatem to na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za ten olej, w sytuacji, gdy skarżący dokonywał zakupu przedmiotowego paliwa od podmiotu gospodarczego ujawnionego w odpowiednim rejestrze państwowym, w tym w rejestrze płatników VAT, a nadto zakup oleju napędowego został udokumentowany odpowiednimi fakturami VAT, co z kolei dawało skarżącemu podstawę do twierdzenia, że podatek akcyzowy został uiszczony przez B. sp. z o.o. bądź podmiot, od którego spółka ta paliwo zakupiła, na uprzednim etapie obrotu gospodarczego;
• uznanie, że nie dochodziło do faktycznego nabycia oleju napędowego od B. sp. z o.o., a faktury wystawione przez ww. podmiot miały jedynie pozorować zakup oleju napędowego, opierając powyższe ustalenia wyłącznie na fakcie, że płatności za przedmiotowe transakcje dokonane zostały gotówką oraz na zeznaniach S. A. i dwóch przedstawicieli podmiotów zajmujących się dla B. sp. z o.o. transportem towarów, w sytuacji gdy każdorazowo dochodziło pomiędzy ww. do faktycznego zakupu oleju napędowego, zaś transakcje gotówkowe nie są niedopuszczalne w obrocie gospodarczym, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem zasady praworządności, prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, co z kolei skutkuje wadliwością decyzji;
2. art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem prawa, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym opodatkowaniu skarżącego podatkiem akcyzowym pomimo, że zaistniały wszelkie przesłanki do uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych podmiotów: O. , M.-P. M. A. oraz B.
3. art. 207 i art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji I instancji w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem prawa, polegającym na wybiórczym i powierzchownym uzasadnieniu faktycznym tej decyzji poprzez brak odniesienia się do sformułowanych przez skarżącego zarzutów, brak przywołania faktów i dowodów dotyczących meritum sprawy, które to kwestie w sposób oczywisty naruszają podstawowe zasady ordynacji podatkowej w tym zasadę pogłębiania zaufania obywateli do administracji publicznej, zasadę przekonywania oraz zasadę prawdy obiektywnej;
4. art. 207 zw. z art. 210 § 1 i 4 O. p. polegające na wybiórczym i powierzchownym uzasadnieniu faktycznym i prawnym skarżonej decyzji II instancji poprzez brak odniesienia się do sformułowanych przez skarżącego zarzutów, brak przywołania faktów i dowodów dotyczących meritum sprawy, które to kwestie w sposób oczywisty naruszają podstawowe zasady ordynacji podatkowej w tym zasadę pogłębiania zaufania obywateli do administracji publicznej, zasadę przekonywania oraz zasadę prawdy obiektywnej; ewentualnie, w przypadku uznania przez Sąd, że transakcje skarżącego z B. sp. z o. o. były fikcyjne;
5. naruszenie przepisów postępowania art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem przepisów postępowania poprzez:
• brak podjęcia z urzędu inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia ilości paliwa będącego w posiadaniu skarżącego, w szczególności poprzez zbadanie, czy faktury sprzedażowe skarżącego dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i oparcie się w sposób wybiórczy wyłącznie na przedstawionych fakturach VAT skarżącego oraz na wyjaśnieniach skarżącego w zakresie, w którym były one zgodne ze stanowiskiem organu, w sytuacji, gdy organ stwierdził, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak również w przeważającej części nie dał wiary zeznaniom skarżącego;
II. naruszenie prawa materialnego poprzez:
1. błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie tego przepisu jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości, poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na skarżącego, przy uprzednim:
• odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec M.-P. M. A. - nabywcy paliw od podmiotu O. sp. z o.o., który mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego;
• odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec podmiotu O. oraz B. jako pierwotnych nabywców oleju napędowego z niewiadomego źródła.
Z uwagi na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia jego praw, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu złożonej skargi podatnik podniósł, że organ podatkowy spośród zgromadzonych w toku postępowania dowodowego materiałów swoje rozstrzygnięcie oparł w zasadzie wyłącznie na zeznaniach S. A., którego jego zdaniem nie można uznać za świadka wiarygodnego i bezstronnego oraz na zeznaniach T. S. i T. L., których treść rozpatrzona została na jego niekorzyść, pomimo znaczących wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy.
Strona zarzuca również, że opodatkowanie jej podatkiem akcyzowym jest nieuzasadnione i przedwczesne, bowiem w sprawie zaszły przesłanki do uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych w tym podatku dla O. ., M.-P. M. A. oraz B. bowiem wobec tych podmiotów organy podatkowe prowadziły postępowania kontrolne skarbowe. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie nie stwierdzono jednoznacznie, czy podmioty B. oraz M.-P. M. A. uiściły podatek akcyzowy od sprzedawanego paliwa.
Dalej podatnik wskazał, że decyzje organu podatkowego zarówno I instancji, jak i II instancji nie spełniają kryteriów dotyczących prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. Tym samym organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania.
Według skarżącego, organ błędnie uznał, że dokonywał on zakupu oleju napędowego z nieznanych źródeł (oprócz paliwa od M.-P. M. A.), co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż to na nim ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od tego paliwa.
Kolejno skarżący podniósł, że jeżeli faktury wystawione przez B. sp. z o.o. były spreparowane, to nie tylko w żaden sposób nie odzwierciedlały faktycznej ilości nabytego przez skarżącego paliwa, ale także nie świadczyłyby o nabyciu paliwa przez skarżącego w ogóle. Tymczasem organ, wydając zaskarżoną decyzję, nie podjął z urzędu inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia ilości paliwa będącego w jego posiadaniu, w szczególności poprzez zbadanie, czy wystawiane przez niego faktury sprzedażowe dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
Skarżący podniósł także, że organ błędnie zastosował art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a., bowiem o ile wszczęte zostały przez organy celnoskarbowe postępowania kontrolne wobec B. ., M.-P. M. A. oraz O. o tyle na obecnym etapie, z uwagi na brak podejmowania przez organ adekwatnych działań, nie doprowadzono w ich toku do ujawnienia pochodzenia paliw, a także nie określono, czy spełniony został obowiązek podatkowy (akcyza) od tych paliw. To z kolei, zdaniem podatnika, skutkuje niejako odstąpieniem od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec M.-P. M. A. - nabywcy paliw od podmiotu O. sp. z o.o. (który mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego) oraz odstąpieniem od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec podmiotu O. oraz B. . (jako prawdopodobnie pierwotnych nabywców oleju napędowego z niewiadomego źródła). Zatem obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od paliw, które skarżący kupił od B. i M.-P. M. A., ciążył z mocy prawa na podmiotach, które paliwo to wprowadziły do obrotu gospodarczego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności te dotyczące działalności spółki B., M.-P. oraz wynikające z postępowania prowadzonego wobec O., a także współpracy skarżącego ze swoimi kontrahentami. W konsekwencji za niezasadne należy uznać przede wszystkim zarzuty natury proceduralnej wymienione w skardze.
Z akt sprawy wynika, że skarżący w badanym okresie nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla tego podatku oraz nie dokonał jego zapłaty. Poczynione przez organ ustalenia dotyczące kontrahentów podatnika doprowadziły do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obroty paliwem podatek akcyzowy od zakupionego paliwa także nie został uiszczony.
Organ oparł swoje ustalenia na obszernym materiale dowodowym w postaci wyjaśnień skarżącego, przesłuchań osób świadczących na rzecz B. sp. z o.o. usługi transportowe przewozu paliwa, tj. T. S. i T. L., wyjaśnień pisemnych M. A.. Zgromadzono także materiał dowodowy z prowadzonego postępowania karnego w postaci protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanych S. A. i J. A., jak również materiał z odrębnych postępowań podatkowych m.in.: wobec B. O. który został włączony do akt postępowania i który - zgodnie z art. 181 O.p. - może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.
O tym, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania paliwa, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, zadecydował zatem całokształt oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, stworzyła logiczny obraz sytuacji, dając organowi podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Trafnie zatem, w ocenie Sądu, organ powołał się na opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności tj.:
1) brak zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego przez skarżącego, M.-P. M. A. i O. ., jak również brak złożenia przez te podmioty stosownych deklaracji i zapłaty ww. podatku, co znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach skarżącego, M. A. oraz w systemie finansowo-księgowym Z. 2 wykorzystywanym przez jednostki Krajowej Administracji Skarbowej oraz Ministerstwo Finansów, pozwalającym na realizację rozliczeń z przedsiębiorcami z tytułu dochodów budżetowych (m.in. system ten obsługuje deklaracje elektroniczne w zakresie podatku akcyzowego);
2) ustalenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., w prowadzonym przez niego postępowaniu podatkowym, że prowadzona przez O. sp. z o.o. działalność w zakresie handlu paliwem opierała się wyłącznie na obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia, które było przedmiotem sprzedaży m.in. na rzecz M.-P., a następnie na rzecz skarżącego;
3) ustalenie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, że dostawa oleju napędowego, udokumentowana fakturami wystawionymi przez B[...] na rzecz skarżącego, nie była dokonana przez wystawcę tych faktur, a faktyczny dostawca towaru udokumentowanego tymi fakturami jest nieznany, o czym świadczą:
- liczne zeznania podejrzanego S. A. - kierującego nieformalnie działalnością gospodarczą B., jak również zeznania podejrzanego J. A., który w organach B. wskazany został jako prezes zarządu, obszernie opisujące ich role i udział w prowadzeniu spraw spółki, jak również w zakresie m.in. wystawiania pustych faktur na rzecz skarżącego,
- bezsporne i spójne zeznania osób świadczących usługi transportu paliwa na rzecz B. , tj. T. S. i T. L., w których nie potwierdzili oni dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącego, ponadto wskazali na odmienny przebieg transakcji w stosunku do faktycznych kontrahentów od tego, jaki wskazywał w swych zeznaniach podatnik,
- wskazywanie w dokumentacji na gotówkowy sposób rozliczania się z B. na łączną wartość [...] zł, w sytuacji gdy przy transakcjach z L. i M.-P. płatności dokonywane były w formie przelewów,
- brak dokumentacji określającej parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa, przy obowiązku jej posiadania przez skarżącego wynikającego z warunków przyznanej koncesji na obrót paliwem.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że zebrane przez organ podatkowy dowody, nieograniczające się, jak twierdzi skarżący, tylko do zeznań S. A., T. S. i T. L., jednoznacznie wskazują, że skarżący był w posiadaniu oleju napędowego, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony, bowiem w przypadku paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez B. nie jest możliwe ustalenie jego źródła pochodzenia, a tym samym niemożliwe jest stwierdzenie, że podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu został zapłacony, co wypełnia przesłankę art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.
Natomiast w przypadku dostawcy M.-P. M. A. ustalono, że nie składał on żadnych deklaracji z tytułu tej daniny jak również nie dokonywał jej zapłaty, co dotyczy również podmiotu dokonującego sprzedaży paliwa na jego rzecz, tj. O. która to spółka prowadziła działalność w zakresie handlu paliwem, opierającą się wyłącznie na obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia.
Tym samym, udowodnienie, że przedmiotowy olej napędowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie pustych faktur od B. sp. z o.o.) niewątpliwie uprawniał organ podatkowy do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób, bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu.
Tak więc, w rozpatrywanej sprawie, organy niewątpliwie podjęły próby ustalenia źródła pochodzenia dostarczanego paliwa, a także tego, czy zapłacono od niego należną akcyzę.
W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organy znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego.
Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy stanowiąc, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo ustalony. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy.
Formułując zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1, czy art. 191 O.p. skarżący faktycznie go nie uzasadnił i nie wyjaśnił, czego organ, jego zdaniem, nie zrobił, a jednocześnie jakie czynności przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, i na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.
Zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Z normą tą koresponduje art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona, nadto powinny wszechstronnie rozważyć cały zebrany w sprawie materiał dowodowy.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od spółki B. i M.-P. w kontrolowanym okresie. Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej zasad postępowania, bowiem rozstrzygnięcie meritum sprawy należy do wyłącznej kompetencji organu. Sąd administracyjny kontroluje realizację przez organy norm proceduralnych w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W tych granicach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy.
Odnośnie zarzutu bezpodstawnego oparcia przez organy swoich ustaleń na zeznaniach T. L. i T. S. wyjaśnić należy, że ww. osoby w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych świadczyły na rzecz B. sp. z o.o. usługi transportu paliwa i nie potwierdziły w swoich zeznaniach, że woziły paliwo na rzecz skarżącego.
W świetle powyższego nie znajduje również uzasadnienia zarzut skarżącego, że w niniejszej sprawie nie zostali przesłuchani pracownicy T. L. i T. S., którzy zatrudniali co najmniej jednego kierowcę.
Zarówno T. L., jak i T. S., podczas przesłuchań, jednoznacznie zeznali, że nie wozili paliwa do miejscowości M., nie znają podatnika i nie dostarczali paliwa na jego rzecz. Ponadto, świadkowie ci nie wskazali, że paliwo mogło być wiezione na rzecz skarżącego przez zatrudnionych przez nich kierowców. Biorąc pod uwagę, że byli właścicielami prowadzonych firm musieli mieć wiedzę, do jakich miejscowości, czy też odbiorców, wiezione było paliwo przez ich pracowników, a tym samym wskazaliby na tę okoliczność podczas przesłuchań.
W rozstrzyganej sprawie zatem, w ocenie Sądu, całość materiału dowodowego nie przemawia za koniecznością przesłuchiwania kolejnych świadków, a organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego.
W oderwaniu od uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jest również zarzut braku ustosunkowania się organu do okoliczności płatności gotówkowych wskazywanych przez T. L. oraz T. S. w relacji z zeznaniami złożonymi w tym zakresie przez skarżącego. Na str. 15-17 zaskarżonej decyzji organ obszernie opisał stan faktyczny w niniejszej kwestii, a także wskazał jakim dowodom w tym zakresie dał wiarę, a jakim, i dlaczego, wiarygodności odmówił. Wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów w tym zakresie jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.
W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że skarżący przedstawił dokumenty (dowody kasowe), z których wynika, że na rzecz B. dokonał płatności gotówkowej za przedmiotowe faktury na łączną wartość [...] zł, natomiast z pozostałymi dostawcami paliw płynnych, tj. L. i M.-P. M. A., dokonywał płatności w formie przelewów. Dodatkowo nadmienić należy, że pomimo jak twierdzi skarżący, iż gotówkowy sposób dokonywania płatności jest powszechny w obrocie gospodarczym i nie sprzeciwia się fundamentalnej zasadzie swobody umów, to ta forma płatności w relacjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi w polskim ustawodawstwie w badanym okresie była ograniczona przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) i przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2016 r. poz. 299 ze zm.). Z tego też względu zasadnie organ powołał się na kwestię gotówkowej zapłaty za ww. faktury wskazując na fikcyjność tych dokumentów, co koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym, a szczególnie wyjaśnieniami złożonymi przez S. A., który w każdym z przesłuchań, będąc przy tym świadomy odpowiedzialności karnej i karno-skarbowej wynikającej z postawionych mu zarzutów, konsekwentnie wskazywał, że wystawiał w imieniu spółki B. puste faktury VAT, niedokumentujące faktycznych dostaw paliwa na rzecz odbiorców wskazanych na tych fakturach (w tym m. in. na rzecz skarżącego).
Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie braku podjęcia przez organ z urzędu inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia ilości paliwa będącego w posiadaniu skarżącego, w szczególności poprzez zbadanie, czy faktury sprzedażowe strony dokumentują rzeczywiste zdarzenia w świetle przyjęcia przez organ ilości paliwa z faktur (wystawionych przez B. ) uznanych za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, stwierdzić należy, że także ten zarzut jest niezasadny i nieznajdujący poparcia w zebranym materiale dowodowym. Zarówno organ w I instancji jak i organ odwoławczy stwierdził, że ilość oleju napędowego nabytego przez skarżącego wynika z faktur przedstawionych w trakcie kontroli, a ilości tej skarżący nie kwestionował. To wyjaśnienia składane przez skarżącego w toku kontroli w zakresie stanów początkowych ilości paliwa, ilości jego zużycia na własne cele świadczonych usług transportowych, jak również ilości paliwa, które były przedmiotem dalszej sprzedaży były podstawą przeprowadzonej przez organy analizy ilościowej oleju napędowego będącego w jego posiadaniu. Organy, wbrew temu, co twierdzi skarżący, dokładnie przeanalizowały stan ilościowy paliwa, jak również, na podstawie dokumentacji źródłowej podatnika, weryfikowały jego wyjaśnienia w tym zakresie. Nadto, nie dokonano, jak wskazuje autor skargi, uproszczonej kalkulacji, tj. ilość oleju napędowego na spreparowanej fakturze = ilość paliwa nieznanego pochodzenia nabytego przez skarżącego, tylko - krok po kroku, mając na uwadze daty i ilości, przedstawiono (również w formie tabelarycznej) obieg oleju napędowego w firmie podatnika z podziałem na jego zakup, sprzedaż, jak i zużycie na świadczenie usług transportowych. W efekcie, tego organ odwoławczy zasadnie uznał, że strona była w posiadaniu ilości paliwa zafakturowanego przez B., z tym, że paliwo to, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie pochodziło od tego dostawcy.
W świetle powyższego organ nie miał żadnych uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że składane w tym zakresie przez skarżącego wyjaśnienia, jak również ilość zafakturowanego przez niego paliwa nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Odmówienie mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom, wystawionym przez B., nie oznacza, że skarżący nie był w posiadaniu oleju napędowego, w ilościach wskazanych w tych fakturach. Organ odwoławczy słusznie więc przyjął, że ich pozyskanie miało na celu udokumentowanie posiadanego przez stronę oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła, a więc bez zapłaconej akcyzy.
Skarżący natomiast przedstawił, żadnego dokumentu, który podważyłby ustalenia organu w tym zakresie i który wyjaśniłby brak potrzeby posiadania takiej ilości oleju napędowego, a także nie uwzględnił tego, że nierzetelność faktury może odnosić się tylko do części danych z niej wynikających, co prawidłowo przyjął organ odwoławczy.
Sąd stwierdza także, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. co stanowi jeden z warunków koniecznych do dokonania kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko, ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne, szeroko przytoczył dowody i ustalenia dotyczące kontrahentów strony. Jak już wcześniej wskazano, organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p., gdyż uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty. W zakresie ww. zarzutu strona nie wskazała jakie aspekty przeciwnych twierdzeń i zarzutów nie były przedmiotem rozważań organu pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego, w żaden też sposób nie nawiązała do tego także w uzasadnieniu wniesionej skargi.
W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustosunkował się do wszystkich kwestii podniesionych w odwołaniu, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Ponadto, w uzasadnieniach wydanych decyzji wskazano, jakimi przesłankami kierowały się organy przy określeniu zobowiązania podatkowego i z jakich przepisów ono wynikało. Wskazano także na przepisy prawa unijnego oraz unormowania prawa krajowego, przywołując jednocześnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano także w oparciu o jaki materiał dowodowy dokonano ustaleń (zarówno bezpośrednio zebrany w postępowaniu jak i uzyskany z innych postępowań), jak również, jakie fakty organ uznał za udowodnione, jakim dowodom dano wiarę, a jakim, i dlaczego, wiarygodności odmówiono. Z rozważań organu wyłania się jasno przedstawiony stan faktyczny sprawy, który wbrew temu, co zarzuca strona, nie ograniczył się tylko do akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji.
Wobec powyższego, w ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego są, jako pozbawione racji, chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza w istotny, mający wpływ na wynik sprawy, sposób przepisów postępowania.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.
W rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że od paliwa, jakie kupował skarżący w ramach swej działalności gospodarczej, w okresie objętym kontrolą, od spółki B. i M.-P. została zapłacona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu.
Mając na uwadze powyższe, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Należy w tym miejscu podkreślić, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość), dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym, organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).
Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego poboru akcyzy.
Wskazać także należy, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu (wyrok WSA w Gliwicach z 4 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 126/16, wyrok WSA w Poznaniu z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 999/15, wyrok WSA w Łodzi z 3 marca 2016 r. sygn. akt 1244/15).
Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację nabywcy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. W konsekwencji organy podatkowe winny ustalić, czy podatek akcyzowy został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Powyższą okoliczność organy w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wyjaśniły, co już wyżej zaprezentowano.
Zaakcentować także należy, że z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest regulacja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahentów w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Innymi słowy, aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku - jest zobowiązany do jej zapłaty. Również treść art. 5 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem.
A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.
Jak wcześniej wskazano, dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego. Zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.
Skoro zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.
W orzeczeniu C-325/99 (G. Van de Water/Staatsecretaris van Finanscien; ECR (2001) s. I-2729) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja - wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L.1992.76.1 ze zm.) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.
Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie skarżącego, że określenie zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 21 § 3 O.p., podmiotom jak M.-P., O. i B. , które według niego zostało zaniechane przez organy prowadzące wobec nich postępowania kontrolne skarbowe, zwolniłoby go od uiszczenia zobowiązania w podatku akcyzowym, a tym samym wydanie wobec niego przedmiotowych decyzji było przedwczesne.
W konsekwencji Sąd nie stwierdził, by wymóg dokonywania samodzielnych przez stronę ustaleń, czy akcyza została na poprzednim etapie obrotu uiszczona, czy posiadania dowodów zapłaty akcyzy, stanowił o naruszeniu zasady proporcjonalności poprzez wykroczenie ponad to, co jest niezbędne dla osiągniecia założonego celu, czyli zapłaty podatku akcyzowego od nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego w stosunku do którego akcyzy nie zapłacono w należnej wysokości.
Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżący został zobowiązany do jej zapłaty.
Konkludując, należy stwierdzić, że organy rozpatrzyły sprawę w oparciu o jednoznaczne brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Rozważyły także kwestię staranności kupieckiej skarżącego. Podkreśliły brak należytej weryfikacji kontrahentów i upewnienia się co do legalności ich działalności i prawdziwości wystawianych faktur.
Postępowanie prowadzone przez organy czyni także niezasadnym zarzuty dot. powinności poszukiwania podmiotu zobowiązanego do uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Wymogu tego organy dochowały jednak wobec ustalenia przez organy, że obowiązek ten nie został dochowany.
Wyroki sądów administracyjnych, przywołane w sprawie, dostępne są na stronie internetowej:www.orzeczenia.nsa.gov.pl.
Skoro więc podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, to - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) - Sąd orzekł jak w sentencji.